II FSK 2878/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 180/17 w sprawie ze skargi S. [...] z siedzibą w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 19 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za grudzień 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim na rzecz S. [...] z siedzibą w M. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 180/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku rozpoznania skargi S. [...] z siedzibą w M. (dalej: skarżąca) od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim (dalej: organ odwoławczy) z 19 grudnia 2016 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za grudzień 2014 r. oraz za styczeń i luty 2015 r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania. 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu odwoławczego zaskarżył rzeczony wyrok w całości, zarzucając naruszenie następujących przepisów: 1) art. 3 ust. 5 w zw. art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. – Dz. U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 ust. 1 i art. 10 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. - Dz. U. z 2015 r., poz. 1892 z późn. zm., dalej: u.w.l.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że właściciel nieruchomości zabudowanej budynkiem poprzez samo wyodrębnienie w budynku własności lokali doprowadza do powstania współwłasności i tym samym obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od wspólnego gruntu oraz części budynku ciąży na jedynym właścicielu odrębnych lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku – a prawidłowa wykładnia tych przepisów, w związku z treścią przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 i 2 u.w.l. oraz art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. – Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm., dalej: k.c.) prowadzi do wniosku, że właściciel nieruchomości zabudowanej budynkiem poprzez samo wyodrębnienie w budynku własności lokali nie doprowadza do powstania współwłasności i tym samym obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od wspólnego gruntu oraz budynku obciąża w całości jedynego właściciela nieruchomości zabudowanej budynkiem, niezależnie od wyodrębnienia własności lokali w tym budynku; 2) art. 3 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od wspólnego gruntu oraz części budynku, w którym zostały wyodrębnione lokale, ciąży na jedynym właścicielu wszystkich odrębnych lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej wyodrębnionego lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku – a właściwe zastosowanie tych przepisów, w związku z treścią przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. doprowadziłoby do oceny, że w przypadku, gdy jest tylko jeden właściciel wszystkich odrębnych lokali to obowiązek w zakresie podatku od nieruchomości zarówno od wspólnego gruntu oraz części budynku, jak i od samych odrębnych lokali, ciąży na jedynym właścicielu w całości. Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, alternatywnie o uchylenie ww. wyroku w całości i oddalenie skargi. Pełnomocnik organu nadto na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzekł się rozprawy, a także wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należało oddalić wobec jej bezzasadności. Analogiczny problem, a więc kwestii "współwłasności" na gruncie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w innych wyrokach. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tej mierze, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2017 r., II FSK 3119/15, z 20 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 453/16 i z 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2184/15, a więc, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. znajdzie zastosowanie także wówczas, gdy wyodrębnione lokale będą należały do tego samego podmiotu, który jest również właścicielem całego budynku (budynków), w którym lokale te wyodrębniono. Natomiast nie podziela stanowiska przeciwnego, wyrażonego w wyroku tegoż Sądu z 23 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3084/16 . Podkreślenia wymaga specyfika sytuacji prawnej, w której w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu, właścicielowi takiego lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Współwłasność nieruchomości wspólnej trwa dopóki trwa odrębna własność lokali i nie jest możliwe żądanie jej zniesienia. W doktrynie wskazuje się, że jest to szczególna odmiana "współwłasności przymusowej", powstająca w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokali, przysługującej właścicielom lokali, obejmującej "nieruchomość wspólną", a poddanej reżimowi prawnemu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, a nie przepisom ustawy - Kodeks cywilny. W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 u.w.l.). W każdym przypadku właściciel odrębnego lokalu nabywa udział w nieruchomości wspólnej, obojętnie w jakim trybie ustanowiono odrębną własność lokalu. Może to nastąpić zarówno w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność (art. 7 ust. 1 u.w.l.). Według bezwzględnego wskazania z art. 3 ust. 3 u.w.l., udział właściciela wyodrębnionego lokalu w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (por. E. Gniewek, pkt 5 w Komentarz do art. 195 k.c., publ. LEX/el). W literaturze przedmiotu sformułowano także poglądy, że jest to nowy rodzaj współwłasności, silniejszy niż współwłasność, o której mowa w art. 195 k.c. (por. I. Szymczak, Wspólnota mieszkaniowa, pkt 4.1. Nieruchomość wspólna jako przedmiot współwłasności przymusowej i przywołane tam publikacje, publ. LEX/el 2014). Mając to na uwadze, nie można podzielić stanowiska SKO, że w przypadku szczególnej formy współwłasności, która powstaje w trybie przewidzianym w art. 10 u.w.l. (na mocy jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości) nie można mówić o współwłasności w rozumieniu art. 195 k.c. Jak trafnie wskazano w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 30 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1399/14, ustanowienie odrębnej własności lokalu tworzy w stosunku do nieruchomości gruntowej, jak i części wspólnych budynku, współwłasność odmienną niż współwłasność nieruchomości zabudowanej, z której lokale nie zostały wyodrębnione. Tak też oba te rodzaje współwłasności potraktowała u.p.o.l., odnosząc jej art. 3 ust. 5 do sytuacji, w której wyodrębniono własność lokali. W takim przypadku zasadą jest właśnie odmienne traktowanie tego rodzaju współwłasności, która powstaje w wyniku wyodrębnienia lokali i istnieje, póki istnieje odrębna własność lokali. To, jaki podmiot czy podmioty są właścicielami wyodrębnionych lokali nie ma w świetle tego przepisu znaczenia, gdyż kryterium decydującym o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na zasadach proporcji określonej w tym przepisie, jest wyodrębnienie własności lokali. Zatem bez znaczenia w przypadku wyodrębnienia lokali pozostaje fakt, że właścicielem wszystkich wyodrębnionych lokali, jak i pozostałej części nieruchomości, jest ta sama osoba. Prawidłowa jest także interpretacja art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. Artykuł 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do ust. 4 tego artykułu. Sąd pierwszej instancji prawidłowo skonstatował, że w sytuacji, gdy współwłasność powstała w wyniku wyodrębnienia lokali, do opodatkowania gruntu oraz części wspólnych budynku, będących we współwłasności, stosuje się wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a.w zw. z art. 182 §2 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 §2 w zw. z art. 209 p.p.s.a.