I SA/Kr 1305/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Anna Frasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. sprawy ze skargi G. Spółka z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 czerwca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. - skargę oddala - Decyzją z dnia 29 września 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił G. Sp. z o.o. w L. (dalej "Spółka") wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2011 w kwocie 380 589 zł, tj. w kwocie o 70 338 zł wyższej niż wykazana przez Spółkę w korekcie zeznania rocznego CIT-8. W uzasadnieniu ww. decyzji organ wskazał, że w 2011 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów chemii gospodarczej, w szczególności mydła, detergentów, środków myjących i czyszczących. Organ kontroli skarbowej ustalił m.in., że Spółka zaliczyła w ciężar konta 464-010 – "reklama handlu" oraz konta 464-004 – "reklama Internetu" faktury za usługi reklamowe wystawione przez A. Sp. z o.o. w O. oraz przez A. Sp. z o.o. w K., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W decyzji wymienione zostały wszystkie faktury z przytoczeniem ich numerów, dat wystawienia, wartości oraz treści. Faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. dotyczyły dystrybucji ofert z materiałów powierzonych przez Spółkę na terenie różnych województw w styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2011 r. Natomiast faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. dotyczyły opracowania projektu graficznego, wykonania, transportu i montażu konkretnych (wymienionych w treści faktury) banerów, a także udostępniania miejsc pod tablicę reklamową w konkretnych miesiącach i lokalizacjach (wskazanych w fakturze). Organ kontroli skarbowej wskazywał, że z zeznań świadków wynikało, że działalność obu spółek sprowadzała się głównie do wystawiania tzw. "pustych faktur". Z ustaleń organu wynikało bowiem, że spółki te nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego (np. pomieszczeń związanych z prowadzoną działalnością) i nie zatrudniały żadnych pracowników. Obie spółki reprezentował w kontaktach ze Spółką M. R. – pracownik trzeciego z podmiotów współpracujących ze Spółką w zakresie usług reklamowych – A. Sp. z o.o. w Ć. Umowy z A. Sp. z o.o. zawierane były w latach 2007 i 2008. Na podstawie tych umów spółka ta wystawiła w okresie od stycznia do października 2011 r. - 46 faktur (zostały również wymienione w decyzji) na łączną kwotę 155 500 zł netto z tytułu udostępniania miejsc pod tablice reklamowe w konkretnych lokalizacjach oraz w okresie od maja do sierpnia 2011 - 10 faktur na łączną kwotę 25 000 netto z tytułu opracowania konkretnego projektu graficznego banera, jego wykonania, transportu i montażu. Organ kontroli skarbowej omówił w sposób szczegółowy zeznania świadków tj. byłego Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o. B. T. (pełniącego tę funkcję m.in. w 2011 r.) i następnego Prezesa – M. J., który "kupił" spółkę w 2012 r. Zdaniem organu kontroli skarbowej, brak wiedzy B. T. o szczegółach prowadzonej w 2011 r. działalności, brak dokumentacji księgowej (obaj świadkowie sprzecznie zeznawali - że dokumentacja ta została przekazana nowemu prezesowi zarządu, czego z kolei nie potwierdzał M. J.), brak strony internetowej i reklamowania w sieci swoich usług przez firmę z branży usług marketingowo-reklamowej, niezatrudnianie żadnych pracowników, nieposiadanie własnych środków trwałych lub też umów (leasingu, najmu, dzierżawy) pozwalających na korzystanie z wyposażenia i środków trwałych osób trzecich – świadczyły o braku faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez A. Sp. z o.o. Organ zaznaczał przy tym, że w toku czynności sprawdzających ustalono, że A. Sp. z o.o. fakturowała dla A. Sp. z o.o. miejsca pod tablice reklamowe po 200 zł netto za każde miejsce w okresie od marca do grudnia 2011 r. Natomiast A. Sp. z o.o. na podstawie umowy z marca 2011 r. fakturowała na rzecz skarżącej Spółki udostępnianie miejsc pod tablice reklamowe po 700 zł netto w miastach wojewódzkich oraz po 500 zł netto w pozostałych miejscach. Organ wskazywał, że zgodnie z wyjaśnieniami B. T. banery reklamowe miał wykonywać B. B. prowadzący działalność jako "L" – organ wskazywał, że nie przesłuchał B.B. ponieważ w dniu 12 stycznia 2012 r. B.B. zmarł. Włączono więc do akt kontroli dokumenty pochodzące z innych postępowań, a dotyczące m.in. przesłuchań pracowników B.B., i jego matki. Z zeznań tych wynikało, że B. B. w rzeczywistości prowadził kiosk Ruchu, gdzie on sam, oraz zatrudniani przez niego pracownicy, sprzedawali prasę, kosmetyki, środki chemii gospodarczej itp. Księgowa B.B. zeznała, że był to jedyny rodzaj działalności gospodarczej. Matka B. B. zeznała, że jej zmarły syn był z zawodu jubilerem i masażystą, a faktycznie prowadził kiosk R. Z kolei A. Sp. z o.o. została zgodnie z ustaleniami organu, założona przez K.K. z B.T. w marcu 2011 r. i co do zasady, zajmowała się handlem stalą oraz materiałami budowlanymi. Spółka została "sprzedana" A.B. w marcu 2011 r. A. B. zeznał, że podpisał dokumenty dotyczące przejęcia spółki za 5 tys. zł. Propozycję taką otrzymał w styczniu 2011 r. od dwóch nieznajomych mężczyzn; świadek dokładnie opisał okoliczności przejęcia spółki, wyjaśniając, że po wyjściu z aresztu śledczego w sierpniu 2010 r., nie pracował i faktycznie nigdy nie byłoby go stać na takie wydatki. Występujący w A. Sp. z o.o. jako prokurent R. G., również zeznał, że kiedy wyszedł z aresztu śledczego w marcu 2011 r. i nie miał pracy, zgodził się na propozycję fikcyjnej prokury, która miał polegać na odbieraniu korespondencji kierowanej do spółki. Organ kontroli skarbowej wskazywał, że opisane powyżej okoliczności, a także niezatrudnianie jakichkolwiek pracowników, podobne, jak w przypadku ww. A. Sp. z o.o., sprzeczności w zeznaniach kolejnych prezesów co do okoliczności przekazania dokumentacji księgowej, wskazywały na nieprowadzenie faktycznej działalności gospodarczej. Organ kontroli skarbowej opisał również zebrane dowody w sprawie faktycznego wykonywania usług przez ww. A Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. Przykładowo z zeznań Dyrektora Handlowego skarżącej Spółki – P. T. wynikało, że istniejący w Spółce Dział Handlowy samodzielnie zlecał druk materiałów reklamowych (katalogi, oferty) w drukarni M. s.c. Rozprowadzaniem takich materiałów zajmowali się dystrybutorzy, z którymi zawierano bardzo szczegółowe umowy według typowego dla wszystkich szablonu. Powyższe potwierdził przesłuchany dystrybutor – T. K., który zeznał m.in., ze wszystkie materiały reklamowe przekazywał handlowcom, celem dalszego ich przekazywania klientom. Wszystkie sprawy związane z realizacją umowy zawsze omawiał z E. G.; nigdy natomiast nie spotkał się z firmami: A. Sp. z o.o. , A. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. Podobnie zeznawał drugi z dystrybutorów – M. Z. Obaj dystrybutorzy wskazywali, że widzieli banery Spółki. Z zeznań tych jednak wynikało, że nie ulegały one zmianie. Organ podkreślał, że z dokumentów (faktur wystawionych przez Drukarnię M. s.c.) przedstawionych przez Spółkę jako dowód wydrukowania ofert, które miały być później dystrybuowane przez A. Sp. z o.o., wynikało, że w rzeczywistości faktury dotyczyły druku foldera w języku ukraińskim i rumuńskim, katalogów firmowych i ulotek w języku angielskim, a katalogi zawierały jedynie dane dotyczące sprzedaży hurtowej i nie były adresowane do klientów indywidualnych (brak było cen detalicznych). Organ powoływał się na zeznania dystrybutorów zatrudnianych przez Spółkę, z których to zeznań miało wynikać, że materiały te przekazywane były właśnie przez dystrybutorów, w tym do odbiorców zagranicznych. Podobnie organ kontroli skarbowej zakwestionował faktyczne wykonanie usług fakturowanych przez A. Sp. z o.o. (wykonanie tablic reklamowych i ich montaż), wskazując, że co do zasady tego typu usługi zostały wykonane przez A. Sp. z o.o. i to na podstawie umowy z 18 lutego 2008 r. Organ podkreślał, że Dyrektor Handlowy Spółki zeznawał, że banery wymieniane były tylko w przypadku ich uszkodzenia lub zestarzenia się. Niemożliwe było więc faktyczne wykonanie 50 banerów w 2011 r., jak to wynikałoby z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. Przesłuchana M. K. zeznała, że montaż i wymianę banerów w S. wykonała A. Sp. z o.o. Zdaniem organu kontroli skarbowej również pozyskiwanie i wydzierżawianie miejsc pod banery faktycznie wykonywała A. Sp. z o.o., o czym świadczyły zeznania K. M. i M. K. oraz umowy zawarte w latach 2007-2010. To właśnie ta spółka posiadała prawa do tego typu lokalizacji. Organ przyznawał przy tym, że powiązania osobowe pomiędzy A. Sp. z o.o. , A. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. (głównie poprzez osobę M. R.) umożliwiały "przepuszczanie" przez A. Sp. z o.o. części dochodów i wystawianie "pustych faktur". Jednocześnie organ podkreślał, że dystrybutorzy wykonujący nieporównywalnie większe działania każdorazowo kontaktowali się z pracownikami Spółki (E. G., L. Ć.). Natomiast w przypadku "spółek M. R." osobami kontaktowymi byli członkowie Zarządu Spółki, przy czym pytani o szczegóły nie potrafili podać konkretów na temat współpracy. W ocenie organu kontroli skarbowej wszystkie zafakturowane przez A. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. usługi faktycznie nie zostały wykonane i jako takie nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). W odwołaniu od decyzji Spółka podniosła zarzut naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego, a w szczególności: art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich działań niezębnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 tej ustawy. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała m.in., że w polskim systemie prawa brakuje przepisu uzależniającego zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów od sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Tymczasem, zdaniem organu I instancji, prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest przywilejem podatnika, z którego podatnik może skorzystać pod warunkiem dochowania należytej staranności przy weryfikowaniu swoich kontrahentów, poprzez pełną kontrolę wszelkich stosunków gospodarczych w ramach transakcji, w tym ocenę potencjału gospodarczego klienta. Zdaniem Spółki, podatnik mógł zostać pozbawiony prawa do zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów tylko w sytuacjach wyjątkowych – gdy okoliczności zawarcia lub realizacji danej transakcji (a zatem okoliczności obiektywne) świadczyłyby o tym, że ma świadomość lub z dużym prawdopodobieństwem może podejrzewać, że uczestniczy w przestępczym procederze. Organ nie wskazał na żadne okoliczności faktyczne, które powinny wzbudzić podejrzenia Spółki, że być może uczestniczy w przestępczym procederze. Organ I instancji w ogóle nie analizował działalności Spółki, a zajmował się działalnością jej kontrahentów i nieprawidłowościami w ich działaniu, obciążając konsekwencjami tych działań Spółkę – odmową prawa zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Spółka podniosła, że została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu, gdyż znaczna część materiału dowodowego została zgromadzona w toku postępowań dotyczących A. Sp. z o.o. i A. Sp. o.o., w których Spółka nie uczestniczyła. Ponadto stwierdzenie organu i instancji, że wskazane Spółki nie prowadziły działalności gospodarczej było chybione, gdyż do wykonywania działalności gospodarczej, nie w każdym przypadku potrzebny jest potencjał gospodarczy. Usługi rozwieszania banerów reklamowych czy roznoszenia ulotek nie wymagały posiadania jakiegokolwiek potencjału gospodarczego, gdyż "mają charakter zewnętrzny". Przy tym Spółka nie miała żadnego prawa by sprawdzać księgi kontrahentów czy też legitymować ich pracowników. W ocenie Spółki absurdalna była teza, że A. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. nie wykonały usług choć otrzymały za nie wynagrodzenie. Nie do zaakceptowania była teza, że o ważności czynności prawnej może decydować organ kierując się tym ile dochodu z transakcji uzyskała Spółka. Spółka podniosła, że organ nie odniósł się do zeznań jej pracowników, którzy potwierdzili, że materialny efekt usług był widoczny na ulicach w postaci banerów reklamowych. Organ nie odniósł się również do kwestii upoważnienia udzielonego przez wymienione firmy M.R.- osobie znającej się na rynku reklamy. Spółka podniosła, że brak przepisu, który zobowiązywałby do wykazania, że podmiot wstawiający fakturę to podmiot, który faktycznie wykonał usługę. Zadaniem Spółki podnoszona przez organ wadliwość faktur dotyczyła jej strony podmiotowej (wystawcy), a nie jej przedmiotu. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 18 czerwca 2015 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu obszerny materiał dowody dotyczący rozpatrywanej sprawy został zebrany w sposób kompletny i rzetelny. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że usługi reklamowe polegające na dystrybucji ulotek przez A. Sp. z o.o. nie zostały rzeczywiście wykonane. Organ w tym zakresie wskazał, m.in. na dowody: protokoły zeznań Prezesa Zarządu Spółki – S. G. i Wiceprezesa Zarządu Spółki – S. C., którzy nie potrafili wskazać żadnych szczegółów dotyczących współpracy z A. Sp. z o.o. W ocenie organu, zebrane dowody świadczyły o tym, że przedstawione ulotki reklamowe (katalogi), które miała rozprowadzać A. Sp. z o.o., w rzeczywistości kolportowane były przez dystrybutorów Spółki. Organ odwoławczy zauważył, że pomimo iż w uzasadnieniu odwołania Spółka podzieliła tezę organu I instancji, że fakt zakupu lub wydrukowania kilku tysięcy ulotek powinien zostać przez nią udowodniony gdyż przedstawione w trakcie prowadzonego przez organ kontroli skarbowej dowody dotyczyły wydrukowania innych materiałów reklamowych (katalogów) - to do pisma z dnia 26 lutego 2015 r., stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu w sprawie przedłożenia dowodów, Spółka dołączyła jedynie załączniki w postaci kserokopii: faktury zakupu w 2008 r. drukarki laserowej i kilku prawdopodobnie wydrukowanych na niej kolorowych ulotek reklamowych, a także kilku faktur zakupu materiałów reklamowych, w tym ulotek w latach 2008-2010, które mogły raczej świadczyć o niegospodarności Spółki i o tym, że od 2008 r. posiadała drukarkę laserową, na której można było drukować kolorowe ulotki reklamowe. Dodatkowo Spółka wyjaśniła, że w 2011 r. do reklamy wykorzystywała ulotki, które pozostały jej z poprzednich kampanii reklamowych i wraz z ulotkami wydrukowanymi przez Spółkę były one przekazywane do dystrybucji wśród osób fizycznych (bezpośrednich klientów). Na okoliczność ww. dystrybucji Spółka również nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów. Zdaniem organu odwoławczego analiza zebranego materiału dowodowego, potwierdziła również, że usługi reklamowe fakturowane przez A.Sp. z o.o. dotyczące opracowania projektów graficznych banerów (tablic), ich wykonania, transportu i montażu nie zostały wykonane przez tego wystawcę zakwestionowanych w sprawie faktur. Dowodziły tego w szczególności zeznania przesłuchanych świadków: pracownic rzekomego podwykonawcy A.Sp. z o.o., który w rzeczywistości tylko - prowadził kiosk ruchu w ramach firmy "L", a także osób wynajmujących miejsca pod banery reklamowe – K.M. i A.K., które zgodnie zeznały, że banery wymieniane były w przypadku ich uszkodzenia lub zestarzenia. Zeznania świadków K.M. i A.K. były spójne z zeznaniami zastępcy dyrektora handlowego Spółki - świadka R.M., według którego banery reklamowe były wymieniane w przypadku ich zestarzenia bądź uszkodzenia, a w ciągu roku wymian mogło być od 5 do 7. Mimo tej wiedzy, Spółka w 2011 r. zaakceptowała faktury i płatności za nie, tj. za pięćdziesiąt opracowań projektów tablic reklamowych wraz z montażem we wskazanych lokalizacjach, wykonań aktualnych projektów graficznych; a reklam graficznych i umieszczenia ich na tablicach reklamowych oraz dokonywania ich wymian. Nadto A.Sp. z o.o. nie pozyskała nowych miejsc pod banery i tablice reklamowe, a jedynie odsprzedawała miejsca "nabyte" od A. Sp. z o.o. Operacja taka była możliwa, bowiem całym procesem współpracy ze Spółką w ramach tych usług kierowała jedna osoba – M.R., posiadający upoważnienia od: A. Sp. z o.o., A.Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. do ich reprezentowania w sprawach reklamy ze Spółką. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1/ art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup sprzedanych towarów, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez A. Sp. z o.o. jak i A.Sp. z o.o. ze względu na fakt, że faktury te są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy wskazywał, że podmioty te faktycznie wykonały zafakturowane usługi, a zatem faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze; 2/ art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu zarzutów Spółka podkreśliła, że zakwestionowane usługi rzeczywiście zostały wykonane, a więc poniesione z tego tytułu wydatki powinny być uznane za koszt uzyskania przychodu. Powołała się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2012 r., II FSK 1964/10 (odwołujący się do wcześniejszego wyroku z dnia 21 lipca 2011 r., II FSK 1682/10) i wskazujący, że: "Jest rzeczą oczywistą, że w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, niebudzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości – wydatek taki – przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów...". W ocenie Spółki organy skupiły się na wykazywaniu, że usługi nie zostały wykonane przez A. Sp. z o.o. i A.Sp. z o.o. Nie wykazały natomiast, że usługi te w ogóle nie zostały wykonane. Obydwie Spółki w rzeczywistości ukrywały bowiem dochody, a więc oczekiwanie, że prezesi tych spółek do wszystkiego się przyznają i wskażą zatrudnianych "na czarno" pracowników lub firmy, którym w rzeczywistości podzlecono usługi – byłoby naiwnością. Spółka podkreślała, że obydwie firmy zostały założone w celu rzeczywistego prowadzenia działalności, ale przy jednoczesnym założeniu, że nie będą się rzetelnie rozliczać z zobowiązań podatkowych. Spółka wskazywała również, że nie sposób przecież uznać, że usługi (opracowanie i montaż banerów przez A.Sp. z o.o. ) wykonywane w 2011 r. fakturowane były wcześniej przez A. Sp. z o.o., a do tego sprowadzała się argumentacja organów. Skoro A. Sp. z o.o. posiadała prawa do lokalizacji i fakturowała je na rzecz A.Sp. z o.o. to ta ostania mogła sprzedawać tego typu usługi na rzecz Spółki. Zdaniem Spółki osoba M.R. współpracującego od lat ze Spółką wykluczała podejrzenia, że po stronie jej kontrahentów może dojść do oszustw podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu był stan faktyczny, a więc sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego i ocena materiału dowodowego. Spółka w istocie bowiem twierdziła, że zebrane w sprawie dowody co najwyżej potwierdzały oszustwa podatkowe po stronie A. Sp. z o.o. i A.Sp. z o.o., ale organy nie udowodniły, że usługi fakturowane przez oba ww. podmioty w rzeczywistości nie zostały wykonane. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Sąd w całości przy tym podziela mutatis mutandis tezę prezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2011 r., II FSK 1682/10 (na który to wyrok powoływała się Spółka), że w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki - przy spełnieniu przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu (teza faktycznie dotyczyła analogicznych przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych). Wbrew zarzutom skargi organy nie skupiły się jedynie na wykazywaniu, że A. Sp. z o.o. i A.Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Fakt "fikcyjnego" działania obu podmiotów był jedynie punktem wyjścia do dalszego badania czy fakturowane przez te podmioty usługi w rzeczywistości miały miejsce. Organy bowiem sprawdziły, kto w rzeczywistości wykonał usługi opracowywania projektów banerów, ich postawienia, wymiany, udostępnienia miejsc pod banery. Wszystkie te usługi, zdaniem organów, faktycznie wykonała A. Sp. z o.o. i Spółka za usługi te zapłaciła zaliczając poniesione wydatki z tego tytułu w koszty uzyskania przychodu. Nie jest więc tak, że tylko z powodów podmiotowych, a nie przedmiotowych, zakwestionowano w decyzjach wydatki ponoszone na podstawie faktur wystawionych przez A.Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. Skarga sugeruje, że w obu przypadkach zarejestrowano ww. spółki w celu dokonywania oszustw podatkowych, o czym Spółka nie wiedziała. Niemniej jednak zeznania osób uczestniczących w rejestracji i kierowaniu obiema spółkami (B.T., M.J., A.B. i R.G.) wskazują, że był to typowy proceder rejestracji firm wyłącznie w celu wystawiania "pustych faktur". Trudno uznać za logiczne rozumowanie, że obydwie spółki najprawdopodobniej zatrudniały "na czarno" pracowników, skoro organy nie natrafiły na jakikolwiek ślad faktycznie prowadzonej działalności (brak środków trwałych, brak zużycia energii w wynajmowanych pomieszczeniach, świadkowie zeznający, że zezwolili na wykorzystanie swoich danych osobowych za odpłatnością). Poza tym z opisanych przez świadków okoliczności rejestracji i przejmowania A.Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. nie wynika, aby ktokolwiek w tych spółkach (nawet osoby, które zleciły rejestrację tych spółek) zamierzał faktycznie zatrudniać kogokolwiek. Natomiast, jedyny, wskazany jako podwykonawca, zleconych usług B.B. – ze względu na rodzaj zajęcia (prowadzenie kiosku R.) nie miał nawet możliwości wykonania zleconych prac. W ocenie Sądu organy wykazały też, że zarządzający Spółką musieli zdawać sobie sprawę z fikcyjnego charakteru faktur wystawianych przez A.Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. Świadczyło o tym bardzo dokładnie rozliczanie zleconych usług marketingowych przez pracowników Działu Handlowego we wszystkich pozostałych przypadkach, a pozostawienie zawierania umów i akceptacji wypłat do kompetencji członków zarządu w przypadku usług zakwestionowanych przez organy. Przesłuchiwani członkowie zarządu Spółki nie potrafili przy tym opisać szczegółów zleconych usług, a z kolei pracownicy nadzorujący pozostałe usługi marketingowe potrafili wyjaśniać na czym polegały tego typu usługi (np. wyjaśnienia co do dystrybuowania katalogów reklamowych, wymiany banera w S). W ocenie Sądu trudno odmówić logiki wnioskom organów co do braku wykonania w 2011 r. przez A.Sp. z o.o. 50 projektów banerów i ich zamontowania, skoro Dyrektor Handlowy Spółki zeznawał, że banery wymieniane były tylko w przypadku ich uszkodzenia lub zestarzenia się. Organy ustaliły, czemu Spółka nie zaprzeczyła, że lokalizacje, którymi dysponowała A. Sp. z o.o., nie pozwalały na dodatkowe zamontowanie banerów przez A.Sp. z o.o. w innych lokalizacjach. Organy wskazywały, że banery zaprojektowano przed 2011 r., na podstawie wcześniejszych umów z A. Sp. z o.o. Wymieniany w 2011 r. baner w S. został wykonany przez A. Sp. z o.o., co potwierdziła M.K.. Opisany w decyzjach sposób wykonania banerów świadczy o tym, że nie doszło do podziału ustalonej ceny na dwa odrębne podmioty (tj. A. Sp. z o.o. i A.Sp. z o.o.) w tzw. procederze "przerzucania dochodu", co zdaje się sugerować skarga, ale było to typowe fakturowanie usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Dodać przy tym należy, że skoro faktycznie banery zostały zaprojektowane i ustawione przed 2011 r. (z zastrzeżeniem przypadku Strzeżowa) przez A. Sp. z o.o., to kłóci się z logiką i doświadczeniem życiowym takie przerzucanie dochodu, że druga część należnych kwot za wykonanie usług fakturowana będzie w przyszłości ( tj. właśnie w 2011 r.) i to przez firmy dopiero później zakładane. Faktyczny wykonawca usług (tj. A. Sp. z o.o.) nie chciałby ponosić ryzyka braku otrzymania zapłaty za wykonane usługi przed 2011 r. poprzez tak daleko odsunięte w czasie działania. Skoro działalność A.Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. polegała w rzeczywistości na wystawianiu fikcyjnych faktur za wykonanie banerów to nielogicznym jest, że pozostała część ich "działalności" związana byłaby z rzeczywiście wykonanymi usługami (udostępnianie miejsca pod banery) i to w sytuacji gdy tego typu usługi fakturowała również A. Sp. z o.o. Teoretycznie można by rozważać, czy w przypadku usług udostępnienia miejsca pod banery nie doszło do sztucznego podziału umówionej ceny za usługę pomiędzy A. Sp. z o.o. i A.Sp. z o.o., ale tego typu operacja musiałaby się dziać za wiedzą Spółki. Normalnym działaniem jest bowiem rozliczanie podwykonawców za postawienie/powieszenie każdego banera w konkretnej lokalizacji (np. w postaci przesyłanych cyfrowych zdjęć wykonanych bezpośrednio po zamontowaniu). Organy na dodatek wykazały, że nie było aż tyle lokalizacji banerów, aby doszło do odrębnego fakturowania części lokalizacji przez A.Sp. z o.o., a części przez A. Sp. z o.o. Spółka jednak cały czas twierdziła, że nie wiedziała o oszustwach podatkowych spółek powiązanych osobą M.R. – a powinna była zorientować się, że np. jedna lokalizacja jest sztucznie dzielona na faktury od dwóch podmiotów. Nie można więc zarzucić organom, że przyjęły, że cały obrót A. Sp. z o.o. i A.Sp. z o.o. miał charakter fikcyjny. Spółka również nie uprawdopodobniła, że faktycznie wydrukowała ulotki, które potem miały być dystrybuowane przez A. Sp. z o.o. Słusznie organy podkreślały, że nawet dowody przedstawiane przez Spółkę potwierdzały jedynie, że w 2011 zlecała jedynie druk takich materiałów, które były rozprowadzane przez dystrybutorów działających na podstawie zupełnie innych umów podpisywanych przez pracowników działu handlowego. W ocenie Sądu skarga formułuje tezy, które nie odpowiadają rzeczywistym zarzutom organów. W istocie bowiem, co już Sąd podkreślał, organy podatkowe zakwestionowały w ogóle fakt wykonania usług fakturowanych przez A.Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., a nie tylko niewykonanie tych usług przez obie te spółki. W związku z powyższym Sąd uznał, że nie został naruszony art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy obejmuje zarówno dowody przeprowadzone w toku postępowania dotyczącego Spółki, jak i pochodzące z innych postępowań – co do zasady zgodne jest z art. 181 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu nie może się więc ostać zarzut podważający kompletność zebranego materiału dowodowego tylko z tego powodu, że wydane decyzje oparte zostały na materiale dowodowym zebranym w postępowaniach dotyczących spółek A. i Al.Tab. Nie były to bowiem jedyne dowody w sprawie, zostały przy tym uzupełnione o dowody przeprowadzone w toku postepowania dotyczącego bezpośrednio Spółki. Organy wnikliwie przy tym rozpatrzyły zebrane dowody (art. 187 §1 Ordynacji podatkowej) wyjaśniając w uzasadnieniu decyzji, jak tego wymaga art. 210 §4 powołanej ustawy: które fakty uznane zostały za udowodnione, którym dowodom, dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W konsekwencji, skoro Sąd uznał, że organy w sposób prawidłowy wykazały brak wykonania zakwestionowanych usług, nie został również naruszony art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.