III SA/Gl 714/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania ""A" " sp. z o.o. z siedzibą w Z. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i jednocześnie kwotę zaległości podatkowej za sierpień 2012 r. w kwocie [...] zł, w związku ze sprzedażą na terenie kraju przed dokonaniem pierwszej rejestracji samochodów osobowych marki [...] o numerach nadwozia VIN: [...] ; roku produkcji 2012; pojemności silnika 1995 cm3. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 3a, ust. 4 , art. 101 ust. 3 i 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt. 1, art. 105 pkt 2, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zm. zwanej dalej u.p.a.). W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. otrzymał 4 czerwca 2014r. dokumentację dotyczącą sprzedaży w miesiącu sierpniu 2012r. samochodów marki [...] o następujących numerach nadwozia VIN: [...] , rok produkcji 2012, pojemność silnika 1995 cm3, V[...] , rok produkcji 2012, pojemność silnika 1995 cm3, [...] , rok produkcji 2012, pojemność silnika 1995 cm3, [...] , rok produkcji 2012, pojemność silnika 1995 cm3 (został sprzedany we wrześniu 2012r. i postanowieniem z 15 października 2014r. wyłączony z niniejszego postępowania). W wyniku analizy przedstawionych dokumentów oraz oględzin ustalono, że Spółka dokonała sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju 3 pojazdów samochodowych marki [...] , które pierwotnie zakupiła od "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie jako pojazdy ciężarowe nie podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednak Spółka zleciła ich przebudowę. Pojazd [...] – VIN: [...] - został przerobiony przez "B" sp. z o.o. i dostosowany do potrzeb odbiorcy poprzez przystosowanie do przewozu większej ilości pasażerów, poprzez zamontowanie siedzeń oraz innych elementów poprawiających wygodę i bezpieczeństwo jazdy (jak przewidywały umowy zawarte pomiędzy stronami). Po dokonaniu przebudowy (adaptacji) zmieniły się parametry pojazdu i jego ogólny wygląd. Poprzez dokonaną przebudowę samochodu o: dodatkowy rząd foteli z pasami bezpieczeństwa i oświetleniem, przesuwne drzwi boczne z oknami, szyby boczne przy dodatkowym rzędzie foteli od strony kierowcy, przegroda oddzielająca przedział ładunkowy od pasażerskiego, składająca się w części górnej z kraty działowej a w dolnej z płyty, przymocowana za pomocą śrub - nastąpiła zmiana klasyfikacji samochodu z ciężarowego na osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym (samochód ciężarowy z trzema miejscami do siedzenia został przystosowany do przewozu osób - łącznie 5 miejsc do siedzenia). Ponadto, firma ""B" " Sp. z o.o. z siedzibą w W. wydała dla tego pojazdu Świadectwo Zgodności dla skompletowanych pojazdów, załączone do wniosku o rejestrację przedmiotowego samochodu, w którym wskazano, że nastąpił 2 etap produkcji, a wykonawcą była firma ""B" " Sp. z o.o. Następnie Strona sprzedała samochód [...] SA Oddział T. i został on po raz pierwszy zarejestrowany w kraju w dniu 27 sierpnia 2012r. na wniosek tej firmy. Samochód po dokonaniu w nim przebudowy uzyskał wyciąg ze świadectwa homologacji dla skompletowanych pojazdów; wg zapisów w nim zawartych posiada: nadwozie typu BB VAN, liczba siedzeń - 5 w dwóch rzędach, w pierwszych 2 fotele oddzielne, w drugim rzędzie - 3 oddzielne fotele. W wyniku oględzin przeprowadzonych w dniu 14 maja 2014 r. stwierdzono: samochód pięcioosobowy z pojedynczą zamkniętą wewnętrzną przestrzenią dla kierowcy i pasażerów; posiada 4 sztuki drzwi - od strony kierowcy - 1 sztuka drzwi przeszklonych, od strony pasażera pojazd posiada dwie sztuki drzwi (uchylne i przesuwne) przeszklone, tylne drzwi dwuskrzydłowe bez okien. Szyby w drzwiach od strony kierowcy i pasażera otwierane elektrycznie. Tapicerka na drzwiach bocznych. Samochód posiada dwa rzędy siedzeń. Z przodu fotel dla kierowcy i fotel dla pasażera z możliwością uchylania. Za pierwszym rzędem siedzeń trzy fotele. Wszystkie siedzenia wyposażone są w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Drugi rząd siedzeń bez uchwytów dla pasażerów. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się przegroda składająca się w części górnej z kraty działowej a w dolnej z płyty. Przegroda przymocowana została do ścian bocznych oraz podłogi pojazdu za pomocą 6 śrub (po dwie na bocznych ścianach i dwie do podłogi). Podsufitka z tkaniny w części pasażerskiej. Pojazd posiada 3 punkty oświetleniowe sufitowe - umieszczone w części pasażerskiej oraz w części bagażowej. Część bagażowa obudowana sklejką oraz zamontowana platforma bagażowa z drabinką- po zakupie pojazdu zgodnie z oświadczeniem posiadacza pojazdu. W toku postępowania podatkowego urzędy właściwe do spraw rejestracji ww. samochodów przesłały dokumenty – tj. faktury, umowę sprzedaży, dowód rejestracyjny nr [...] , gdzie organ wydający w rubryce S.1 wpisał - 5 miejsc do siedzenia, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia 11 września 2012r, - informacja z bazy Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK-CEP) z dnia 25 czerwca 2014r. Nr ID transakcji: [...] , która wskazuje, że przedmiotowy samochód posiada 5 miejsc siedzących. Natomiast dwa pozostałe samochody [...] - VIN: [...] , są obecnie pojazdami do przewozu osób zatrzymanych (więźniarki - ośmioosobowe). Jednak przedmiotem pierwotnych transakcji w kraju była sprzedaż przez "C" Sp. z o. o. Stronie samochodów ciężarowych, które przed dalszą sprzedażą na rzecz odbiorcy krajowego - Straży Miejskiej w R, oraz przed dokonaniem pierwszej rejestracji na terytorium kraju - Strona zleciła "D" Sp. z o. o z siedzibą w D. dostosowanie samochodu do potrzeb odbiorcy jak przewidywały umowy zawarte pomiędzy stronami. Po dokonaniu przebudowy (adaptacji) zmieniły się parametry pojazdów i ich ogólny wygląd. Poprzez dokonaną przebudowę nastąpiła zmiana klasyfikacji z ciężarowych na osobowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym (samochód ciężarowy z trzema miejscami do siedzenia został przystosowany do przewozu osób zatrzymanych (więźniarka) - łącznie 8 miejsc). Między innymi zamontowano instalację świetlną, dźwiękową zgodną z warunkami technicznymi dla pojazdów uprzywilejowanych, pojazd posiada oznakowanie zewnętrzne (pasy wyróżniające z napisem "STRAŻ MIEJSKA"); zamontowano dodatkowe siedzenia: rozkład siedzeń; przedział pasażerski I klasa - kierowca + pasażer; II klasa - 3 pasażerów; III dla zatrzymanych - 3 miejsca tyłem do kierunku jazdy; przedział dla osób zatrzymanych: 3 fotele z tworzywa sztucznego, tyłem do kierunku jazdy z pętlami z linki stalowej do zapinania kajdanek; montaż wentylatora dachowego zapewniającego przewietrzanie przedziału sterowanego z kabiny kierowcy, okratowany; dodatkowe drzwi okratowane z tyłu pojazdu otwierane i zamykane na rygiel; dodatkowe oświetlenie przedziału sterowane przełącznikiem przez kierowcę, okratowane, radiostacja bazowa. W opinii Dyrektora Izby Celnej w K. po dokonaniu przebudowy (adaptacji) samochody ciężarowe marki [...] o numerach nadwozia VIN: [...] , utraciły dominująca funkcję, którą był przewóz towarów na rzecz zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób zatrzymanych (więźniarki ośmioosobowe). Naczelnik Urzędu Celnego w R. po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału, dokumentów rejestracyjnych uznał, że ustalenia powyższe dają podstawę do stwierdzenia, iż nastąpiła sprzedaż samochodów osobowych uzyskanych wskutek dokonania przeróbki samochodów ciężarowych, przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i decyzją z 7 listopada 2014 r. określił za sierpień 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie łącznej [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie, żądając uchylenia w całości decyzji pierwszoinstancyjnej oraz umorzenia postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez bezpodstawne uznanie, że wobec Spółki wystąpił obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego, niezarejestrowanego na terytorium kraju, wyprodukowanego na terytorium kraju; - § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2010 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej w związku z załącznikiem I do Rozporządzenia Komisji (UE) nr 861/2010 z 5 października 2010 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez uznanie, że przedmiotowe auto marki [...] podlega klasyfikacji do pozycji CN 8703; - art. 120 O.p., poprzez bezzasadne określenie wobec Spółki zobowiązania podatkowego, mimo że brak jest podstawy prawnej do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego, niezarejestrowanego na terytorium kraju, wyprodukowanego na terytorium kraju. W uzasadnieniu strona wyjaśniła, iż Spółka nabywała od krajowej firmy "C" Sp. z o.o. pojazdy ciężarowe. Jeden pojazd został przerobiony w taki sposób, że za pierwszym rzędem siedzeń dodano drugi rząd oraz montując w bocznej części auta okna. Natomiast dwa pojazdy zostały przystosowane do przewozu więźniów. Po dokonaniu adaptacji pojazdy zostały sprzedane i zarejestrowane jako samochód ciężarowy z pięcioma miejscami do siedzenia oraz dwa – jako pojazdy specjalne. W ocenie Spółki Naczelnik Urzędu Celnego niepoprawnie przeprowadził analizę zasadniczego przeznaczenia spornych aut, najpierw zaliczając je do pozycji CN 8703, a następnie w oparciu o dowolnie wybrane elementy świadczące o ich osobowym charakterze uznał sporne pojazdy za zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Zdaniem Spółki analiza zasadniczego przeznaczenia spornych aut powinna nastąpić w taki sposób, że Naczelnik mając na względzie dokonaną klasyfikację przez producenta tj. pozycję CN 8704, najpierw powinien ustalić czy auta marki [...], po dokonaniu adaptacji utraciły swoje pierwotne elementy świadczące o ich konstrukcji przeznaczonej do przewozu towarów. Dopiero w następnej kolejności, udowadniając w oparciu m.in. o wyjaśnienia do Taryfy Celnej, że sporne pojazdy nie posiadają już ww. cech i utraciły swoje pierwotne przeznaczenie, zasadnym byłoby rozpoczęcie analizy mającej na celu ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób. Powołując się na wyjaśnienia do Taryfy Celnej odnoszące się do pojazdów typu VAN (takich m.in. jak [...] ) Strona stwierdziła, że sporne w sprawie pojazdy posiadają cechy potwierdzające ich ciężarowy charakter: brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną, brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów. Dodatkowymi elementami, które w ocenie Spółki świadczą o przeznaczeniu obu aut do przewozu towarów są m.in. część bagażowa z blachy bez podsufitki, specjalne listwy na suficie służące do mocowania towarów, metalowa podłoga specjalnie utwardzona i przystosowana do załadunku towarów oraz wystający próg z tyłu samochodu ułatwiający ich załadunek. Powołując się na orzecznictwo TSUE, w tym na wyrok w sprawie C-486/06 Spółka zauważyła, iż w sporne pojazdy marki [...] nie mają luksusowego wnętrza auta ( w drugim rzędzie siedzeń brak jest w ogóle możliwości otwarcia szyb, brak jest dodatkowych głośników, popielniczek oraz podłokietników lub uchwytów) jak i pozostałych elementów wskazanych przez Trybunał takich jak: benzynowy silnik, sportowe felgi, automatyczna skrzynia biegów, napęd na cztery koła, brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie. Zdaniem strony sporne w sprawie samochody nie mają wykończenia charakterystycznego dla aut osobowych, a ich wyposażenie zdecydowanie cechuje się prostym i mało skomplikowanym wyglądem charakterystycznym dla aut ciężarowych. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszioinstancyjne. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 100, art. 102 u.p.a. i wyjaśnił, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. zawarto definicję samochodów osobowych z odwołaniem do kodów Scalonej Nomenklatury. W rezultacie, aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu (jeżeli będzie przedmiotem czynności opodatkowanej akcyzą), powinien on zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 z wyłączeniem kodów CN wymienionych powyżej. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Organ wyjaśnił, że biorąc pod uwagę dzień, w którym powstał obowiązek podatkowy, klasyfikacji taryfowej przedmiotowych samochodów należało dokonać na podstawie art. 1, art. 2, art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L Nr 256 z 07.09.1987 r. ze zm.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 302 z 31.10.2012 r.). Następnie organ przeanalizował zasady klasyfikacji taryfowej, w oparciu o noty wyjaśniające ogłoszone przez Ministra Finansów na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne do taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880). Przystępując do klasyfikacji spornego pojazdu, organ wskazał, że w pierwszej kolejności przyporządkować go należy do Działu 87 Wspólnej Taryfy celnej, który obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", a następnie ustalić prawidłową pozycję CN. Wyjaśnił jakie pojazdy klasyfikowane są do pozycji 8702, 8703, 8704 i 8705. Zaznaczył też, że w celu jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej (CN) w zakresie klasyfikacji taryfowej pojazdów wielofunkcyjnych czyli pojazdów mechanicznych, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary, Komisja Europejska ogłosiła zmianę w Notach wyjaśniających przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz vv sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zmiana opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 31 marca 2007 r. (2007/C74/01) dotycząca kodu CN 8703 i CN 8704 doprowadziła do uszczegółowienia znaczenia pojęcia "pojazdy wielofunkcyjne". Organ wskazał, że odnośnie pojazdów typu van do Not wyjaśniających w pozycji 8703 dodano tekst informujący, iż (cyt.) "Pojazd typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych." Organ zaznaczył, iż zgodnie z treścią Not wyjaśniających do HS, do pozycji 8703 przed powyższą zmianą również należało klasyfikować "pojazdy wielofunkcyjne". Zmiana do Not wyjaśniających w pozycji 8704 polegała na wstawieniu następującego tekstu przed istniejącym: (cyt.) "Mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703, uwzględniając istniejące różnice." Komisja Europejska wprowadzając powyższe zmiany w tekście Not wyjaśniających nie wprowadziła zmian w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej pojazdów mechanicznych. Zmiany te sprowadzają się jedynie do doprecyzowania interpretacji zawartych w Notach wyjaśniających. Oceniając stan faktyczny w świetle przywołanych powyżej przepisów prawa oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji i wyjaśnił, że przedmiotem pierwotnej transakcji w kraju była sprzedaż przez "C" Sp. z o.o. stronie skarżącej samochodów ciężarowych marki [...] . Samochody te jako ciężarowe nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednak przed dalszą sprzedażą pojazdów na rzecz odbiorcy krajowego oraz przed dokonaniem pierwszej rejestracji na terytorium kraju, strona zleciła swoim kontrahentom - "B" i "D" sp. z o.o. zajmującym się przebudową i modernizacją pojazdów, dostosowanie samochodów do potrzeb odbiorcy. Pojazdy należało przystosować do przewozu większej ilości pasażerów, poprzez zamontowanie siedzeń oraz innych elementów poprawiających wygodę i bezpieczeństwo jazdy (jak przewidywały umowy zawarte pomiędzy stroną a nabywcami samochodów). Po dokonaniu przebudowy zmieniły się parametry każdego z pojazdów i ich ogólny wygląd. Zwiększyła się liczba miejsc siedzących z 3 na odpowiednio 5 i 8. W pierwszym pojeździe każde z siedzeń posiadało pasy bezpieczeństwa i zagłówki, zmniejszyła się powierzchnia do przewozu towarów, zamontowano na stałe szyby boczne w części pasażerskiej, wyposażono wnętrze w: dodatkowe oświetlenie, podsufitkę w części pasażerskiej oraz przegrodę mocowaną na śrubach oddzielającą pasażerów od ładunku przewożonego w tylnej części; w części towarowej nie posiadały elementów służących do mocowania, czy zabezpieczenia ładunku. Natomiast dwa pojazdy przerobiono montując stolik z szafką na dokumentację i przystosowano do przewozu osób zatrzymanych z rozkładem siedzeń podzielonych na I – III klasy. W opinii Dyrektora Izby Celnej po dokonaniu przebudowy pojazdy ciężarowe marki [...] utraciły swą dominującą funkcję, którą był przewóz towarów na rzecz zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób z dodatkową możliwością przewożenia towarów. W związku z powyższym, organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie zostały spełnione warunki wynikające z art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a., tj.: • czynność wykonana przez stronę będzie pierwszą sprzedażą samochodu osobowego (bez znaczenia jest fakt, że samochód był już przedmiotem sprzedaży, ponieważ przedmiotowe transakcje dotyczyły samochodu ciężarowego, a pierwszej sprzedaży samochodu osobowego będzie dokonywała strona), • sprzedaż będzie odbywać się na terytorium kraju, • dotyczy samochodu niezarejestrowanego, • samochód został wyprodukowany na terytorium kraju (przez stronę, gdyż będzie następować w tym przypadku zmiana klasyfikacji samochodu ciężarowego na osobowy zmiana kodu Nomenklatury Scalonej). Odnosząc się do argumentów pełnomocnika Spółki wskazującego na przewagę ładowności części bagażowej nad osobową oraz długość podłogi w części towarowej, organ wyjaśnił, że do ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodów mechanicznych objętych Działem 87 Taryfy celnej kryteria te nie znajdują uzasadnienia ani w samej Nomenklaturze Scalonej, ani we wskazówkach interpretacyjnych wyznaczonych Notami Wyjaśniającymi czy Decyzjami i Opiniami Klasyfikacyjnymi Komitetu Systemu Zharmonizowanego opublikowanymi w załączniku do w/w obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. Kwestią istotną dla celów klasyfikacji wyrobów (pojazdów mechanicznych) do konkretnej pozycji jest ich zasadnicze przeznaczenie oceniane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech. Pozycja CN 8703, obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (najwyżej 9 osób wraz z kierowcą), w tym pojazdy towarowo - osobowe, a nie tylko samochody osobowe w powszechnym rozumieniu tego słowa. Za nietrafny organ uznał także argument pełnomocnika strony, który powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-486/06, podniósł, że brak w spornych autach zarówno luksusowego wnętrza auta jak i pozostałych elementów wskazanych przez Trybunał, świadczy o tym, że sporne samochody są pojazdami ciężarowymi. Zdaniem organu odwoławczego brak pewnych elementów wyposażenia w postaci dodatkowych głośników i popielniczek oraz luksusowego wyposażenia pozostaje bez wpływu na wykonywanie przez pojazdy funkcji przewozu osób. Albowiem z doświadczenia życiowego wynika, iż wiele pojazdów poruszających się po drogach publicznych takiego wyposażenia nie posiada, a należą do kategorii pojazdów osobowych. Ta funkcja może być bowiem realizowana nawet jeśli wyposażenie części osobowej pojazdu nie jest zbyt komfortowe, a sam pojazd wizualnie nie odznacza się szczególną elegancją. Natomiast brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów w części bagażowej świadczy raczej, że to nie przewóz towarów w spornych pojazdach, miał być ich funkcją dominującą. Zdaniem organu prawidłowość klasyfikacji spornych samochodów do kodu CN 8703 znajduje potwierdzenie również w notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Samochody w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadały cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych. Jeżeli chodzi o dokumenty rejestracyjne i świadectwa homologacji kwalifikujące pojazdy jako ciężarowe, organ wyjaśnił, że przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów oraz przepisy dotyczące homologacji nie pozostają w korelacji z przepisami u.p.a. Rozbieżności w tym zakresie nie powodują konieczności uznania zapisów w dokumentach wytworzonych dla celów homologacji czy rejestracji, do przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W związku z faktem, iż strona pomimo ciążącego na niej obowiązku nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC-U i nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego, w ocenie organu odwoławczego organ pierwszoinstancyjny prawidłowo postąpił wszczynając postępowanie podatkowe, które miało na celu określenie zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów. Następnie organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego. W niniejszej sprawie wartość samochodu podlegała pomniejszeniu jedynie o kwotę podatku od towarów i usług, gdyż pierwotna transakcja dotyczyła nabycia przez stronę samochodu ciężarowego, od którego podatek akcyzowy nie jest należny. Ze względu na pojemność silnika poniżej 2000 cm do obliczenia kwoty podatku akcyzowego zastosowana została stawka akcyzy w wysokości 3,1 % podstawy opodatkowania. Zatem organ określił kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za ten miesiąc w związku ze sprzedażą na terenie kraju przed dokonaniem pierwszej rejestracji 3 samochodów [...] . Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami dotyczącymi prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania, stwierdzając, że w prowadzonym postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów procedury. Organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Na każdym etapie postępowania strona miała możliwość wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów oraz wnoszenia nowych dowodów oraz wypowiadania się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale także wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. W skardze na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona działając przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów prawa: - art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.a. poprzez bezpodstawne uznanie, że wobec Spółki wystąpił obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego, niezarejestrowanego na terytorium kraju, wyprodukowanego na terytorium kraju; - art. 3 u.p.a. w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że sporne pojazdy marki [...] podlegają klasyfikacji do pozycji CN 8703; - art. 121, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej naruszających obowiązki dowodowe organu. W uzasadnieniu skargi oraz w piśmie procesowym z 20 kwietnia 2015 r. strona podniosła te same zarzuty, co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, akcentując brak spełnienia przesłanki, wynikającej z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.a., tj.: "produkcji na terenie kraju" Zdaniem strony, posługiwanie się przez organ w uzasadnieniu decyzji, w odniesieniu do czynności wykonywanych przez "B" wskazuje, że czynności te nie miały na celu wyprodukowania nowego samochodu, lecz dokonanie przeróbek na potrzeby nabywców. Charakter spornych aut nie uległ zmianie, zatem są one dalej zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów. Zdaniem strony treść art. 100 u.p.a. należy interpretować ściśle, zatem analizując poszczególne ustępy tego przepisu nie każda zmiana konstrukcyjna pojazdu winna być uznana za "produkcję". Strona zarzuciła też nieprawidłową klasyfikację spornego pojazdu, bez uwzględnienia obiektywnych cech i właściwości auta. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd nie jest związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) co oznacza, iż może uwzględnić z urzędu inne zarzuty i orzec odmiennie od wniosków skargi. Na wstępie należy zauważyć, że sprawy skarżącej spółki w podobnym stanie faktycznym i prawnym były już wcześniej przedmiotem rozstrzygania przez tut. Sąd w dniu 11 czerwca 2015r. w wyroku o sygn. akt. III SA/Gl 272/15, a skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela dotychczas wyrażony pogląd. Kwestiami spornymi w rozpatrywanej sprawie jest zasadność obciążenia skarżącej spółki obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tytułu pierwszej sprzedaży na terenie kraju spornych samochodów przed pierwszą rejestracją oraz dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja spornych samochodów marki [...] do pozycji CN 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochody te są samochodami osobowymi w rozumieniu przepisów u.p.a. W ocenie skarżącej, wskazanych pojazdów nie można zaklasyfikować jako pojazdów osobowych, gdyż zostały one wyprodukowane jako pojazdy ciężarowe i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z kolei przeróbki jakie zostały dokonane w samochodach na terenie kraju nie nosiły znamion produkcji, zatem nie wyczerpują znamion art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.a. Poza sporem pozostaje, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe oraz samochody osobowe, organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Samochody osobowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według zasad określonych w dziale V u.p.a. "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych". W myśl art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wyprodukowanego na terytorium kraju. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że czynnością rodzącą obowiązek podatkowy w akcyzie jest sprzedaż samochodu osobowego, nie zaś jego produkcja. Rozważając pojęcie produkcji samochodu osobowego rozważyć przyjdzie, że samochód osobowy – tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – może zostać wytworzony na bazie samochodu ciężarowego, który nie podlega podatkowi akcyzowemu. Z kolei wyprodukowany na jego bazie samochód osobowy nie podlega temu podatkowi tak długo jak długo nie nastąpi jego sprzedaż przed pierwszą rejestracją. Samo pojęcie wyprodukowanie w odniesieniu do samochodu osobowego – wobec tego że produkcja tego rodzaju samochodu nie jest czynnością opodatkowaną i wobec braku w ustawie akcyzowej jego definicji legalnej – należy rozumieć w ujęciu potocznym jako zorganizowaną działalność ludzką mającą na celu wytworzenie określonych dóbr materialnych lub też proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka (por. E.Sobal, Słownik języka polskiego, Warszawa 2006, s. 741). Pod pojęciem produkcji należy tu zatem rozumieć proces który zmienia surowce, półprodukty lub produkty w celu otrzymania nowych produktów, w tej sprawie samochodu osobowego. Zmiany te generalnie mogą dotyczyć ich natury, składu lub formy (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2005 r., I FSK 238/05). Uwzględniając powyższe, przyjąć należy, że wyprodukowanie samochodu osobowego obejmuje także zmianę jego dotychczasowego przeznaczenia z samochodu ciężarowego, a więc przeznaczonego do przewozu towarów, na samochód osobowy, zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Przeznaczenie samochodu i wiążące się z nim elementy zabudowy oraz wyposażenia czy wyglądu zewnętrznego są bez wątpienia elementami odróżniającymi samochody osobowe i ciężarowe. Przeznaczenie samochodu przy tym nie zawsze musi wiązać się z ingerencją w konstrukcję. O ile bowiem ingerencja taka będzie musiała nastąpić w przypadku zmiany samochodu osobowego na ciężarowy (przeznaczonego wszak do przewozu ładunków o dużej masie i w związku z tym wymagająca wzmocnienia choćby podwozia), o tyle w razie zmiany samochodu ciężarowego na osobowy nie jest już konieczna, gdyż samochód ciężarowy przeznaczony do przewozu ładunków o dużo większej masie może służyć do przewozu osób o mniejszej masie. Stąd w przypadku wytworzenia samochodu osobowego na bazie samochodu ciężarowego nie jest nawet wymagana ingerencja w konstrukcję samochodu. Przyjęcie odmiennego rozumienia tego pojęcia prowadziłoby do omijania przez podatników opodatkowania akcyzą samochodów osobowych w sytuacji, gdy samochód ten wyprodukowany przez jego producenta jako ciężarowy nie podlegający opodatkowaniu akcyzą, w konsekwencji wprowadzonych w nim zmian stawałby się samochodem osobowym również nie podlegającym opodatkowaniu. Prowadziłoby to do nadużyć i obchodzenia prawa przez podatników, jak i nierównego traktowania podatników, co jest sprzeczne z zasadą równości wyrażoną w treści art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, nakazującego równe traktowanie wszystkich adresatów norm prawnych charakteryzujących się w takim samym stopniu tą samą, relewantną cechą, co oznacza zarówno zakaz dyskryminowania, jak i faworyzowania takich osób, czy też podmiotów. Podobne stanowisko zajął WSA w Łodzi w uzasadnieniu wyroku 16 września 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 654/14 (publ.: nsa.orzeczenia.gov.pl). Zatem wobec uznania, że w wyniku zlecenia przez skarżącą spółkę firmy "B" i "D" dokonały: "przebudowy", "modernizacji", "dostosowania", "przeróbki", "przystosowania" spornych samochodów, czego efektem finalnym było powstanie samochodów osobowych, to zasadnie organy zastosowały art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.a. Zasadnie też stwierdziły, że według art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Uprawnionym jest więc pogląd, iż skoro skarżąca Spółka sprzedała samochód osobowy przed pierwszą rejestracją wyprodukowany w kraju stała się podatnikiem tego podatku. Niezasadne zatem okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.a. poprzez bezpodstawne uznanie, że wobec Spółki wystąpił obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego, niezarejestrowanego na terytorium kraju, wyprodukowanego na terytorium kraju. W tym miejscu wskazać trzeba, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przywołanych przepisów wynika, że o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej . W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. z uwzględnieniem art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 302 z 31.10.2012 r.) oraz ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zgodnie z Notą wyjaśniającą do pozycji 8703 –"samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych powyższą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup]. Należy zgodzić się z ustaleniami Dyrektora Izby Celnej, że sporne pojazdy posiadają szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Zostały wprawdzie pierwotnie wyprodukowane jako samochody ciężarowe, jednakże po dokonanej przeróbce przez firmę "B" i "D" zmieniły się parametry każdego z pojazdów i ich ogólny wygląd. Zwiększyła się liczba miejsc siedzących z 3 na 5 i po 8, każde z siedzeń posiadało pasy bezpieczeństwa i zagłówki (z wyjątkiem miejsc dla zatrzymanych, tak zamontowano linki do kajdanek), zmniejszyła się powierzchnia do przewozu towarów, zamontowano na stałe szyby boczne w części pasażerskiej, wyposażono wnętrze w: dodatkowe oświetlenie, podsufitkę i okładziny ścianek bocznych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń oraz przegrodę mocowaną na śrubach oddzielającą pasażerów od ładunku przewożonego w tylnej części w jednym z aut. Pojazdy te w części towarowej nie posiadały elementów służących do mocowania, czy zabezpieczenia ładunku. Słusznie wskazał organ, że samochody w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadały cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych, a więc: a) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli (w części pasażerskiej), b) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, c) wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, d) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa i zagłówki dla każdej osoby), e) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną (przegrody w obydwu pojazdach są mocowane na śrubach). Zdaniem Sądu organ celny zasadnie stwierdził, że sporne samochody marki [...] należy uznać, po dokonanych zmianach za samochody osobowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, co w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, uzasadnia obowiązek w podatku akcyzowym. Sąd w pełni podziela również pogląd, ze zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. O takim zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób świadczą również dokonane oględziny samochodów oraz załączona dokumentacja fotograficzna. Sąd stwierdził przy tym, iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą spółkę w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy zasadności tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 191 O.p.). Nadto organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych mu dokumentów urzędowych, tj. dokumentów rejestracyjnych przesłanych z właściwych Wydziałów Komunikacyjnych, faktur VAT zakupu i sprzedaży samochodów. Zważywszy jednak, że określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja celna, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, przykładowo wyrok NSA sygn. akt I GSK 1657/13 z 27.11.2014 r., sygn.. I SA/Gd 953/14 z 22.10.2014 r., sygn.. I GSK 286/13 z 20.05.2014 r., sygn.. III SA/Łd 1288/13 z 10.04.2014 r., sygn. akt I GSK 1553/12 z 18.03.2014 r. czy I GSK 1268/12 z 18.03.2014 r. (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Słusznie też wskazał organ, iż homologacja oznacza, że dany pojazd przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub część odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach w tym także stanowiącym załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. nr 104, poz. 1135, 1136) oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010 ze zm.). Zatem również homologacja nie ma znaczenia w świetle klasyfikacji dla celów poboru akcyzy. Albowiem jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. Tym samym zapisy dokumentów rejestracyjnych nie mogły być decydujące skoro art. 100 ust. 4 u.p.a. wprost stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to z punktu widzenia prawidłowej jego wykładni i stosowania podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. Oznacza to, że w rozumieniu u.p.a. samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada - co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń - i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 1 i 2 ustawy), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu przywołanego przepisu, stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1-2 u.p.a. Odnosząc się z kolei do powołanego przez stronę skarżącą wyroku TSUE w sprawie C-486/06 oraz C-310/06, z którego wynika, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu, to wskazać przyjdzie, że organy na podstawie wskazanych elementów sporne pojazdy zakwalifikowały jako samochody osobowe. Sąd nie zgadza się również z argumentacją strony skarżącej, że o ciężarowym charakterze spornych samochodów decyduje też okoliczność, iż został wyprodukowany jako taki a zmiany miały charakter modyfikacji i nie wpłynęły na powstanie nowego typu auta. Słusznie w ocenie Sądu zauważył organ, że w trakcie oględzin spornych pojazdów stwierdzono przystosowanie zasadnicze do przewozu osób a nie towarów. W tym miejscu zauważyć przyjdzie, że strona skarżąca była powiadomiona o terminie oględzin, mogła w nich uczestniczyć i zgłaszać zastrzeżenia do protokołu oględzin. Protokoły oględzin zostały załączone do protokołu kontroli, do którego strona złożyła zastrzeżenia i wskazała swoje uwagi jednak nie zarzuciła organom, że oględziny zostały przeprowadzone nieprawidłowo. Reasumując stwierdzić należy, że organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów u.p.a., uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a następnie zasadnie stwierdziły, że skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ jak wynika z akt sprawy nie została odprowadzona należna akcyza z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju spornych pojazdów niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W związku z faktem , iż strona pomimo ciążącego na niej obowiązku nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC-U i nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego, organ pierwszoinstancyjny zgodnie z treścią art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. określił podstawę opodatkowania w kwocie należnej z tytułu sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju pomniejszoną jedynie o kwotę podatku od towarów i usług, gdyż pierwotna transakcja dotyczyła nabycia przez stronę samochodów ciężarowych, od których podatek akcyzowy nie jest należny. Ze względu na pojemność silnika poniżej 2000 cm do obliczenia kwoty podatku akcyzowego organ prawidłowo zastosował stawkę akcyzy w wysokości 3,1 % podstawy opodatkowania. Okoliczność, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy wyprowadziły odmienne wnioski aniżeli oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o nieprawidłowej jego ocenie i błędnych ustaleniach faktycznych, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p). Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.