II FSK 2798/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 238/18 w sprawie ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 238/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 17 stycznia 2018 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz.1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) przez oddalenie skargi, mimo że skarżąca wykazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku powinien był na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stwierdzić niedopuszczalność zażalenia strony na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 16 października 2017 r. o nadaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 4 października 2012 r. (ustalającej skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r.) rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż nie zostało ono skutecznie doręczone; 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. w wyniku oddalenia skargi, mimo ze organ odwoławczy powinien był stwierdzić niedopuszczalność zażalenia; 3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. przez oddalenie skargi, mimo że skarżąca wykazała, że nie zaistniały przesłanki do nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, która została uchylona decyzją z 5 kwietnia 2018 r.; 4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. przez oddalenie skargi, mimo że skarżąca wykazała, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, że skarżąca nie wykona zobowiązania, podczas gdy organy nie zgromadziły wyczerpujących danych na temat sytuacji materialnej skarżącej, nie ustaliły proporcji majątku skarżącej do kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, jak również nie wykazały, innych szczególnych okoliczności, które mogłyby świadczy o konieczności nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności (okolicznością taką nie było wniesienie odwołania); 5. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 217 § 1 i 2, w zw. z art. 210 § 4, w zw. z art. 219 O.p. przez oddalenie skargi, mimo że organy nie uzasadniły prawidłowo postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności; 6. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. przez błędne uzasadnienie wyroku w zakresie wykładni wskazanych przepisów, gdyż sąd bezzasadnie przyjął, że dla uprawdopodobnienia, że "zobowiązanie nie zostanie wykonane", nie jest w każdym przypadku wymagane zbadanie sytuacji finansowej podatnika i wykazanie, że jego majątek nie wystarcza na pokrycie zobowiązań podatkowych; 7. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1, w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, w którym sąd sformułował błędną ocenę prawną i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, że organy podatkowe wystarczająco uprawdopodobniły, iż zobowiązanie skarżącej wynikające z ww. decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, podczas gdy organy nie zbadały w sposób wyczerpujący sytuacji majątkowej strony i nie zweryfikowały możliwości dobrowolnej spłaty zaległości przez skarżącą. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Ponadto, zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. To oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. Pierwsze dwa zarzuty dotyczą prawidłowości doręczenia skarżącej postanowień organów obu instancji (a przede wszystkim postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 16 października 2017 r.) w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 4 października 2012 r. (ustalającej skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r.). Skarżąca uważa, że postanowienia te powinny były zostać doręczone jej osobiście, a nie jej pełnomocnikowi, gdyż w aktach sprawy brak pełnomocnictwa szczególnego upoważniającego organ pierwszej instancji do dokonywania doręczeń na adres pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym. Z powyższym uchybieniem skarżąca wiąże naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 239 O.p., a także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji; natomiast na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Artykuł 239 O.p. stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań (przepis odsyłający). Jak wynika z treści wskazanych przepisów, żaden z nich nie reguluje zasad doręczeń pism w postępowaniu podatkowym; ewentualne naruszenie przez organ podatkowy drugiej instancji wskazanych przez autora skargi kasacyjnej regulacji mogło mieć więc wyłącznie charakter następczy – tj. mieć miejsce wskutek naruszenia innych – niepowołanych w zarzutach – przepisów Ordynacji, regulujących przebieg postępowania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej winien był powołać te przepisy, których naruszenie przez organ pierwszej instancji doprowadziło do nieprawidłowego – jego zdaniem – doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji i uzasadnić swoje stanowisko. Skoro jednak autor skargi kasacyjnej nie wskazał tych przepisów, to oznacza, że w skardze kasacyjnej nie spełniono wymogu przewidzianego w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. nie wskazano przepisu postępowania, którego naruszenie wpłynęło na wynik sprawy. To w konsekwencji powoduje, że kwestia prawidłowości doręczenia postanowień, w tym zwłaszcza postanowienia z 16 października 2017 r., pozostaje poza granicami rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na wadliwie sformułowane zarzuty. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2, art. 122, art. 187 § 1 O.p., a także art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 O.p., na skutek przyjęcia (i błędnego, niedostatecznego uzasadnienia tak postanowienia organu drugiej instancji jak wyroku sądu), że organy prawidłowo wykazały zaistnienie w sprawie przesłanek do nadania decyzji ustalającej z 4 października 2012 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Mający zastosowanie w tej sprawie art. 239b O.p. stanowi w § 1, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie natomiast z § 2, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przytoczonego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w przypadku ustalenia, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W analizowanej sprawie skarżąca uważa po pierwsze, że w zakresie przesłanki nadania rygoru wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. organy nie uwzględniły okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., ze względu na wniesienie do sądu administracyjnego skargi na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Odnosząc się do tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika w istocie, na jakiej podstawie skarżąca opiera swoje twierdzenie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego dotyczyła decyzja ustalająca. Co więcej, nie wynikało to również z treści skargi wniesionej do sadu pierwszej instancji. Z obszernego opisu przebiegu postępowania egzekucyjnego zawartego w uzasadnieniu zarzutu w tym zakresie zdaje się wynikać, że skarżąca ma na myśli postanowienia organu odwoławczego wydane w toku postępowania egzekucyjnego, na które wniesiono skargi do WSA w Gdańsku (sprawy o sygn. akt I SA/Gd 482-284/18). Tymczasem we wskazanym w zarzucie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. mowa jest o wniesieniu skargi do sądu na decyzję dotyczącą tego (mającego się przedawnić) zobowiązania. Bez wątpienia postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie jest decyzją, o której mowa w tym przepisie. Co więcej, postanowienia, na które powołała się skarżąca, zostały wydane 22 marca 2018 r., a więc już po nadaniu decyzji ustalającej rygoru natychmiastowej wykonalności i nie mogły w związku z tym mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z akt podatkowych wynika natomiast, że skarżąca pismem z 4 listopada 2012 r. wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji z 4 października 2012 r. Następnie organ odwoławczy postanowieniem z 23 stycznia 2014 r. zawiesił postępowania w sprawie odwołania od ww. decyzji, które zostało podjęte postanowieniem z 3 października 2017 r., a w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru decyzja organu drugiej instancji nie była jeszcze w sprawie wydana. W konsekwencji niezrozumiałe jest twierdzenie pełnomocnika skarżącej, że bieg terminu przedawnienia w tej sprawie uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Z powyższej analizy wynika, że w przedmiotowej sprawie termin płatności zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok, ustalonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 4 października 2012 r. (doręczoną 22 października 2012 r.) upływał z dniem 5 listopada 2012 r. W związku z tym bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2012 r., a zatem uległoby ono przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. W konsekwencji w sprawie prawidłowo ustalono, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Skarżąca zarzuca po drugie, że w sprawie bezpodstawnie sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że uprawdopodobniły ryzyko niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela. W ocenie tutejszego sądu, jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, decyzji nieostatecznej należy nadać rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3-miesięczny okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności (tak np. w wyroku NSA z 11 stycznia 2017 r., II FSK 3616/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W zakresie tej przesłanki nadania rygoru drugorzędne, a często nieistotne, są okoliczności odnoszące się np. do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te co do zasady mogą mieć znaczenie w przypadku pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13; z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2317/15; z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 519/16, z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1039/16; z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2249/18; z 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1937/17; z 25 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 749/20 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy również podkreślić, w ślad za poglądem zaprezentowanym w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1649/14; z 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2882/15; z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3569/15), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne państwa w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, zaś realia sprawy wskazują na prawdopodobieństwo, że np. organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu są znane również odmienne poglądy występujące w starszym orzecznictwie (omówione np. w wyroku NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 191/20, w którym opisano wątpliwości interpretacyjne odnośnie do relacji poszczególnych przesłanek zawartych w art. 239b § 1 O.p. z przesłanką wynikającą z § 2 tego artykułu). Sąd orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do tego nurtu orzecznictwa, zgodnie z którym, jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięczny okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W konsekwencji argumentacja skarżącej o konieczności dokonywania analizy sytuacji majątkowej strony w każdym postępowaniu dotyczącym rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również oceny strony, jakoby uzasadnienie postanowienia organu drugiej instancji i uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji było sporządzone w sposób wadliwy. Z obu uzasadnień w sposób jasny wynikają przesłanki, na których oparto rozstrzygnięcie, wskazano w nich podstawę faktyczną i prawną i dokonano prawidłowo subsumcji, a wyrok sądu poddaje się kontroli kasacyjnej. W konsekwencji zarzut kasacyjny w zakresie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 O.p. jest również bezzasadny. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że błędne jest stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym skoro decyzja ustalająca z 4 października 2012 r. została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z 5 kwietnia 2018 r., to rygor został nadany przedwcześnie. Rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest zawsze decyzjom nieostatecznym, co wiąże się z ryzykiem uchylenia takich decyzji przez organ odwoławczy. Ewentualne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nie ma natomiast żadnego wpływu na ocenę prawidłowości nadania rygoru, którego przesłanki w sposób wyczerpujący określa art. 239b O.p. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zasadności nadania decyzji ustalającej skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. zarzuty od 3 do 7 skargi kasacyjnej. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.