I SA/Gd 946/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 5 kwietnia 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 roku do października 2013 roku oraz za grudzień 2013 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania A.T. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał m.in. na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "u.p.t.u.". Decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: A.T. prowadzi od dnia 17 lipca 2001 r. działalność gospodarczą pod firmą "A" A.T. w zakresie usług budowlanych. Dla sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatnika Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. W związku ze stwierdzonymi w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowościami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] 2014 r. decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do października 2013 r. w sposób odmienny od podatnika. W wyniku rozpoznania odwołania strony, decyzją z dnia [...] 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dokonane w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawarł w sporządzonym na podstawie art. 172 i art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "O.p.", protokole z badania ksiąg podatkowych i przeprowadzonych czynności kontrolnych. Decyzją z dnia [...] 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług, określając: za grudzień 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 180.957 zł, za styczeń 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 102.570zł, za luty 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 83.792 zł, za marzec 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 310.073 zł, za kwiecień 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 345.531 zł, za mai 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 147.481 zł, za czerwiec 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 130.956 zł, za lipiec 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 150.818 zł, za sierpień 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 353.717 zł, za wrzesień 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 469.336 zł, za październik 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 55.971 zł oraz za grudzień 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 86.251 zł. W wydanej decyzji organ I instancji, nie stwierdzając nieprawidłowości po stronie dostawy i podatku należnego, postawił stronie zarzut zawyżenia podatku naliczonego za: grudzień 2012 r.- kwiecień 2013 r., czerwiec-październik 2013 r. oraz grudzień 2013 r. (łączna kwota 2.017.158 zł). W maju i listopadzie 2013 r. nie stwierdzono zawyżenia podatku naliczonego, pomimo tego organ dokonał odmiennego od podatnika rozliczenia podatku za maj z uwagi na kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Na kwotę zawyżenia składał się podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: "B" K.A., "C" Sp. z o.o. z siedzibą w B. i "D" P.B. Podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty stanowiło stwierdzenie, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawców. Organ I instancji opisał okoliczności wskazujące na to, że A.T. świadomie uczestniczył w procederze posługiwania się wprowadzonymi do obrotu fakturami, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji. Na kwotę zawyżonego podatku naliczonego wpływ miały również oczywiste błędy rachunkowe polegające na mylnym odliczeniu podatku naliczonego. Organ I instancji stwierdził, że przedłożone przez podatnika ewidencje nabycia towarów i usług za wskazane okresy w części dotyczącej zaewidencjonowanych w nich faktur nabycia usług wystawionych przez "B" K.A. , "C" Sp. z o.o. oraz "D" P.B. (w części dotyczącej zakupu usług od "B" ) były prowadzone nierzetelnie i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w tej części zapisów. Jednakże mając na uwadze art. 23 § 1 i § 2 pkt 2 o.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ pierwszej instancji szczegółów opisał przeprowadzone postępowanie dowodowe i dokonał oceny zebranego w jego wyniku materiału dowodowego. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Za dowody świadczące o realności transakcji nie sposób bowiem uznać tylko przedmiotowych faktur VAT oraz podpisanych przez ich wystawców umów o świadczenie usług, czy zleceń wykonania robót, protokołów odbioru robót, bez ich zestawienia z całym zgromadzonym materiałem dowodowym. Odnośnie K.A. "B" w sprawie ustalono natomiast, że za okres objęty postępowaniem K.A. nie złożył rocznych deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy-PIT-4R. Ponadto K.A. nie zatrudniał pracowników, a jego jedynym podwykonawcą był zatrudniany na umowę zlecenie i umowę o dzieło R.F., który był rzekomo odpowiedzialny za zatrudnianie dalszej ekipy i ludzi o odpowiednich kwalifikacjach. Przesłuchany na tę okoliczność podatnik nie posiadał jednak żadnej wiedzy i dokumentów poza zawartymi umowami. Analizując zapisy wspomnianych umów organ zakwestionował również, aby pracownikami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bądź podwykonawcami R.F. byli K.P. i R.T. W postępowaniu kontrolnym wobec "B" ustalono z kolei, że siedzibę firmy stanowiło wynajmowane mieszkanie, z którego K.A. zdążył się wyprowadzić bez pozostawienia aktualnego adresu. Za pośrednictwem rachunku bankowego K.A. nie dokonywał żadnych płatności za zakup towarów lub usług związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W okresie od stycznia do czerwca 2013 r. opłacał on jedynie wydatki osobiste. Również płatności za wystawione faktury dokonywane były w przeważającej większości gotówką (64,27%). Natomiast środki, które wpływały na rachunek bankowy w tym samym dniu były wypłacane. K.A. nie tylko nie przedstawił dokumentacji potwierdzającej zakup towarów, ale nie przedłożył też żadnych innych dowodów wskazujących na wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Deklarując zaś wysokie kwoty podatku naliczonego od transakcji, których nie można skontrolować niwelował podatek należny do zapłaty wykazując co miesiąc, w deklaracjach złożonych w postępowaniu kontrolnym, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Realności zakwestionowanych transakcji nie potwierdziły także, zdaniem organu, zeznania pracowników "A", ani jej księgowej. Również W.N., reprezentujący inwestora "E" Sp. z o.o., S. W., reprezentujący inwestora "F" Sp. z o.o. i M.M. prezes Zarządu inwestora - "G" Sp. z o.o. nie potwierdzili, aby zakwestionowane roboty wykonywał w imieniu podwykonawcy "B" K.A. i jego podwykonawca R.F. . Co więcej, realność transakcji ujętych w zakwestionowanych fakturach podważona została również w ostatecznych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., jak i za miesiące styczeń-czerwiec 2013 r., w których pozbawiono K.A. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i zobowiązano do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z przedmiotowych faktur. Odnośnie "C" Sp. z o.o., w dniu 31 marca 2014 r. organy ustaliły z kolei, że pod wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej adresem, od około 4 lat działalność prowadzi inna spółka. Spółka nie podejmowała korespondencji, a jej dokumentacja zaginęła. W okresie od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. spółka nie dokonywała płatności składek, nie zatrudniała pracowników, ani nie składała deklaracji. Nie były też składane roczne deklaracje o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT 4R, deklaracje PIT-11, a ostatnie deklaracje dotyczące pracowników spółka złożyła w 2005 r. W kwestii zatrudniania pracowników przesłuchany prezes spółki zeznał, że w ww. okresie nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków technicznych, był tylko pośrednikiem transakcji w zakresie wykonywania usług dla "A". Podwykonawcą spółki miała być firma "H" Z.P. , odnośnie której miał on jednak niewielką wiedzę. W sprawie ustalono również, że Z.P. zmarł w dniu 17 października 2013 r. Jego firma za okres od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. złożyła deklarację podatkową VAT-7K jedynie za II kwartał 2013 r., wykazując podatek należny i naliczony w kwocie odmiennej niż to wynika z faktur przekazanych spółce. Za ww. okres Z.P. również nie zatrudniał pracowników, chociaż miał wykonać tak znaczy zakres robót na 4 różnych budowach, na znaczne kwoty. Firma ta została zarejestrowana tuż przed wykonaniem zakwestionowanych robót budowlanych. Także zeznania A.T. nie potwierdziły realności zakwestionowanych robót, albowiem nie był on w stanie pomimo dobrych wieloletnich kontaktów (podobnie jak w przypadku K.A. ), powiedzieć czy firma ta korzystała z usług podwykonawcy, czy zatrudniała własnych pracowników. A.T. przedstawiając swoją wiedzę odnośnie spółki, jej pracowników i podwykonawców nie wiedział ile zatrudnia osób, czy byli to ludzie zatrudnieni na umowę o pracę, czy zlecenie bądź podwykonawcy. Przesłuchani pracownicy "A" podawali ogólne informacje nie potwierdzające, że "C" Sp. z o.o. wykonała prace w zakwestionowanym zakresie. Podobnie przesłuchani w charakterze świadków ww. przedstawiciele firm "E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o. i "G" Sp. z o.o. nie potwierdzili, aby zakwestionowane roboty wykonywał w imieniu podwykonawcy spółki, jego podwykonawca firma Z.P. Znajomość z J.P. potwierdziła jedynie księgowa "A", jednak i jej zeznania nie dały podstaw do twierdzenia, że zakwestionowane faktury dokumentują usługi wykonane we wskazanym na tych fakturach zakresie przez spółkę. Odnośnie firmy P.B. , w ocenie organu, miał on zbyt małą wiedzę na temat swojego podwykonawcy, tj. firmy "B" K.A. , z usług którego chciał korzystać za tak znaczne kwoty, jak przy wykonywaniu robót dla "A". Organ wskazał, że kryterium starannego prowadzenia działalności gospodarczej zakłada posiadanie rozeznania co do istotnych okoliczności związanych z podmiotami, które wystawiają faktury stanowiące podstawę rozliczenia podatku VAT. Oceniając realność transakcji i prezentowane przez P.B. stanowisko, organ wziął pod uwagę również materiał dowodowy dotyczący firmy "B" K.A. . Organ wskazał, że rzeczywistego wykonania zakwestionowanych robót nie potwierdziły także zeznania A.T. Podatnik mimo znajomości z P.B. nie potrafił powiedzieć, czy jego firma korzystała z usług podwykonawcy, czy zatrudniała własnych fachowców, podwykonawców, potwierdzając jedynie, że wszelkie umowy jakie wykonała robiła własnym sprzętem. Ponadto na podstawie ewidencji środków trwałych ustalono, że firma P.B. posiadała środki trwałe, jednak na dzień 1 stycznia 2014 r. wszystkie (oprócz samochodu ciężarowego Mercedes Vito i agregatu tynkarskiego Kaleta) zostały całkowicie zamortyzowane, natomiast agregat tynkarski Esrich Boy nie podlegał amortyzacji. Organ wskaz, że podtrzymywanej przez podatnika wersji nie potwierdzili licznie przesłuchiwani świadkowie. K.A. zapytany o szczegóły prac wykonanych na rzecz "D" P.B. nie podał żadnych szczegółowych informacji potwierdzając jedynie, że wykonał roboty zgodnie z dokumentacją. Przesłuchani pracownicy "A", w tym księgowa tej firmy, podali ogólne jedynie informacje nie potwierdzające, że "B" K.A. - podwykonawca "D" P.B. - wykonał prace w zakwestionowanym zakresie. Tak samo przesłuchani w charakterze świadków przedstawiciele firm "E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o. i "G" Sp. z o.o. nie potwierdzili, aby zakwestionowane roboty wykonywał w imieniu podwykonawcy "D" P.B. , kolejny podwykonawca- "B" K.A. i jego podwykonawca - R.F. . Nawet pracownicy firmy P.B. złożyli zbyt ogólne zeznania, aby mogły stanowić dowód na potwierdzenie wykonania zakwestionowanych robót przez "D" P.B. na rzecz "A" A.T. , które miał wykonać podwykonawca "B" K.A. . Zdaniem organu, brak realności kwestionowanych transakcji potwierdza także okoliczność, że na przedłożonych przez podatnika protokołach odbioru robót, które miały być wykonane przez ww. podmioty nie podpisał się inspektor nadzoru wyznaczony zgodnie z prawem budowlanym i zapisami zawartymi w umowach A.T. z kontrahentami. W konsekwencji organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że świetle poczynionych ustaleń uzasadnionym było zakwestionowanie na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przedmiotowych faktur. Dokonane ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że strona nie nabyła usług budowlanych w opisanym na fakturach zakresie od wskazanych podmiotów. Dodatkowo odmawiając stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony organ I instancji prawidłowo przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy w kontekście tego, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć na podstawie obiektywnych okoliczności, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Organ uznał, że podatnik wiedział, iż wystawione na jego rzecz faktury nie potwierdzały realnych transakcji, a zatem, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, wskazując, że A.T. pomimo długiej znajomości z K.A., J.P. i P.B. nie zainteresował się i nie pozyskał informacji, czy osoby te zatrudniają własnych pracowników, czy podwykonawców, czy są to osoby o odpowiednich kwalifikacjach i czy w związku z tym będą w stanie wykonać tak rozległy zakres prac o tak dużej wartości dla kolejnych kontrahentów. Przy tym twierdząc, że skorzystał z usług ww. firm bowiem widział wykonane dobrze usługi na innych budowach, podczas pierwszego przesłuchania nie był w stanie ich wskazać, bo jak stwierdził okoliczność ta go nie interesowała. Organ stwierdził, że należycie dbający o własne interesy podatnik nie może prezentować takiej postawy. Dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może przyjmować postawy unikania pytań, czy odstępowania od pozyskiwania podstawowych informacji w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, w sytuacji, gdy podatnik nie działał z należytą starannością. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odmówił zasadności podniesionym w odwołaniu zarzutom, dokonując ich szczegółowej analizy. W skardze na decyzję organu odwoławczego A.T. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 138 § 1 pkt. 1 k.p.a., polegające na utrzymaniu w mocy przez organ II instancji, decyzji organu I instancji pomimo naruszenia przez tę decyzję przepisów: - art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., polegającego na nieprzeprowadzeniu istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy dowodów z przesłuchania następujących świadków - K.R. , członków Zarządu "F" Sp. z o.o. oraz pracowników Urzędu Gminy, członków rodziny zmarłych R.F. i Z.P. , a nadto osoby wskazanej przez Z.P. , jako pełnomocnika w postępowaniu przed Urzędem Celnym, K.P. , J.B. oraz w szczególności - niedopuszczenie oraz nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego do spraw budownictwa, na okoliczność ustalenia, jaka ilość pracowników i o jakich kwalifikacjach była niezbędna do jednoczesnego wykonywania robót budowlanych przez przedsiębiorstwo skarżącego, w spornym okresie od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r., na wszystkich budowach, na których to przedsiębiorstwo wykonywało wówczas prace - co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego uznania, że prace objęte spornymi fakturami VAT zostały wykonane w całości przez pracowników skarżącego (a nie podwykonawców, którzy wystawili na rzecz skarżącego faktury VAT), podczas gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego, prowadzi do wniosku, iż brak było podstaw do przyjęcia ww. twierdzenia, a nadto podstaw do interpretowania wątpliwości na niekorzyść podatnika; - art. 193 § 1- § 3 o.p. polegającego na nieprawidłowym uznaniu, że prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe - ewidencje nabyć towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r., są wadliwe i nierzetelne, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy uznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym, - art. 233 § 2 o.p., poprzez zaniechanie zbadania okoliczności faktycznych, wskazanych przez organ wyższej instancji w decyzji, przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, - art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez niezasadne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" K.A. , "C" sp. z o.o. i "D" P.B. , pomimo braku świadomości podatnika, iż dostawcy usług nie dopełnili formalności związanych z prawidłowym ewidencjonowaniem transakcji, - art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., poprzez niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, formułowanie w treści decyzji sprzecznych wniosków, co do oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego, danie wiary wyłącznie okolicznościom przemawiającym na niekorzyść strony skarżącej, wbrew ogólnej zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, b) art. 7 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a., poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich czynności, zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań, wnioskowanych przez stronę skarżącą świadków - K.R. , członków Zarządu "F" Sp. z o.o. oraz pracowników Urzędu Gminy, członków rodziny zmarłych R.F. i Z.P. , a nadto osoby wskazanej przez Z.P. jako pełnomocnika w postępowaniu przed Urzędem Celnym, K.P. , J.B. , jak też opinii biegłego z zakresu budownictwa, nadto poprzez dowolną ocenę przez organ materiału dowodowego, skutkującą błędem w ustaleniach faktycznych, polegającą na przyjęciu, że w realiach przedmiotowej sprawy podatnik nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego niniejszej sprawy prowadzi do wniosków przeciwnych; także poprzez formułowanie w treści decyzji sprzecznych wniosków, co do oceny zebranego materiału dowodowego, danie wiary wyłącznie okolicznościom przemawiającym na niekorzyść strony skarżącej; c) art. 7 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z 78 § 1 i 2 k.p.a., poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie przez organ dowodu z zeznań świadków - K.R. , członków Zarządu "F" Sp. z o.o. oraz pracowników Urzędu Gminy, członków rodziny zmarłych R.F. i Z.P. , a nadto osoby wskazanej przez Z.P., jako pełnomocnika w postępowaniu przed Urzędem Celnym, K.P. , J.B. , których to przedmiotem miały być okoliczności, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, d) art. 7 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z 84 § k.p.a., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, na okoliczności, bez wątpienia, wymagające wiadomości specjalnych, tj. na okoliczność ustalenia, jaka ilość pracowników i o jakich kwalifikacjach była niezbędna do jednoczesnego wykonywania robót budowlanych przez przedsiębiorstwo skarżącego, w spornym okresie od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r., na wszystkich budowach, na których to przedsiębiorstwo wykonywało wówczas prace, e) art. 8 k.p.a., wyrażającego zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, polegające na rozstrzygnięciu istotnych wątpliwości w niniejszej sprawie (w tym wymagających wiadomości specjalnych i to bez dopuszczenia opinii biegłego) na niekorzyść podatnika. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Istotą powstałego między skarżącym a organami podatkowymi sporu nie jest interpretacja przepisów prawa materialnego, lecz ustalenie okoliczności stanu faktycznego. Z treści skargi jednoznacznie wynika, iż zarzucane przez skarżącego naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego jest następstwem poczynienia przez organy podatkowe nieprawidłowych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do zastosowania niewłaściwej normy prawnej. Pomiędzy stronami nie ma sporu co do tego, że – co do zasady – faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym alternatywnie jej przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zachodzi natomiast rozbieżność co do tego, czy w istocie zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Spór nie dotyczy więc prawidłowości wykładni lub zastosowania normy prawnej, lecz ma za przedmiot zgodność z rzeczywistością ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy podatkowe, ich prawidłowość w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych. W ocenie skarżącego, organ podatkowy naruszył nie tylko szereg wymienionych w skardze przepisów O.p, ale działał również z obrazą przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.), powoływanej dalej jako k.p.a. Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, iż zgodnie z jej art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. W konsekwencji nie można mówić o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów k.p.a. i o tym, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy przepisy te nie stanowiły podstawy dla czynności podejmowanych przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu, jak również nie stanowiły podstawy wydanych przez nie decyzji. Zarówno zaskarżona decyzja organu odwoławczego, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, wydane zostały w oparciu o przepisy prawa procesowego zawarte w O.p. Organ orzekał na mocy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 O.p. – tj. ustawy, której przepisy (stosownie do art. 2 § 1 pkt 1) stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe – nie zaś wskazanych przez skarżącego przepisów k.p.a., w szczególności art. 138 § 1 pkt 1. Organy podatkowe nie mogły naruszyć wymienionych w skardze przepisów k.p.a. normujących zasady postępowania administracyjnego, ich brzmienie znajduje jednak odniesienie w treści analogicznych przepisów O.p. regulujących postępowanie podatkowe. Jednakże analiza uzasadnienia skargi prowadzi do wniosku, że skarżący powielił w niej tożsame zarzuty dotyczące naruszenia reguł postępowania, powołując zarówno odpowiednie przepisy O.p. jak i k.p.a. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów O.p.: art. 120, art. 121, art. 122, art.180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 § 1-3 O.p., skutkujące nieprawidłowym zastosowaniem względem niego przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako u.p.t.u., poprzez niezasadne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" K.A. , "C" Sp. z o.o. z siedzibą w B., "D" P.B. (w zakresie robót, w których jako podwykonawcę wskazano podmiot wskazany w punkcie 1), pomimo braku świadomości podatnika, że dostawcy usług nie dopełnili formalności związanych z prawidłowym ewidencjonowaniem transakcji. W ocenie Sądu, stawiane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego w związku z przeprowadzonym przez organy postępowaniem dowodowym są chybione. Wbrew podniesionym zarzutom w postępowaniu przeprowadzonym przez organy podatkowe nie występują uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa krajowego i wspólnotowego. Mając na uwadze podniesione przez skarżącego zarzuty, zwrócić należy uwagę na fundamentalne zasady postępowania, których przestrzeganie warunkuje należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji zgodne z prawem określenie zakresu praw i obowiązków strony prowadzonego postępowania, jak również ugruntowane orzecznictwo TSUE w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z normą art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Jednakże obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu (wyrok NSA z 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2004 r., FSK 78 i 79/04 stwierdził, że podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/01). Natomiast zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przy czym obowiązki wynikające z tego przepisu dla organu podatkowego nie są bezwzględne. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04, LEX nr 154690; z 15 grudnia 2005 r., akt I FSK 391/05, LEX nr 187431). Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z unormowania tego wyprowadzić można wniosek, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to – co wymaga podkreślenia – we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (wyrok NSA z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 615/10). Należy w tym miejscu zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. istota neutralności VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów lub usług. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nadto dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczającym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. W świetle orzecznictwa TSUE (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04, Axel Kittel (C-439/04) przeciwko Belgii oraz Belgia (C-440/04) przeciwko Recolta Recycling SPRL) prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur przysługiwałoby skarżącemu tylko w sytuacji wykazania przez niego szczególnej staranności przy obrocie tym towarem. W wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto – Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite) TSUE podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60). Pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary, wynika także z wyroków TSUE zapadłych w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in. (pkt 52 i 55); w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid (pkt 47), czy w sprawie C-285/11 Bonik (pkt 41). Z powyższego wynika, że TSUE dokonał szczegółowej analizy wymagań, jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku. Przenosząc poczynione uwagi na grunt niniejszej sprawy, Sąd poddał ocenie prawidłowość ustaleń poczynionych przez organ prowadzący postępowanie w zakresie zakwestionowanych transakcji z trzema ww. podmiotami i uznał, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych organom środków dowodowych oraz uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, jak również z poszanowaniem zasad postępowania, o których była mowa powyżej, zaś dokonana przez organ podatkowy ocena zebranych dowodów nie nosi cech dowolności. Stan faktyczny sprawy szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak również przywołany w części historycznej uzasadnienia niniejszego orzeczenia. W dalszej części wywodu jego najistotniejsze elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania i dokonanej przez organ subsumcji przepisów prawa materialnego. I tak odnośnie do wskazanego na spornych fakturach kontrahenta skarżącego – K.A. prowadzącego działalność pod nazwą "B" organ podatkowy wykazał, że podmiot ten postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2012 r. został wykreślony z urzędu na mocy art. 96 ust. 6 u.p.t.u z rejestru podatników podatku VAT. Jednocześnie organ podatkowy odmówił wiarygodności dokumentowi, przedłożonemu przez skarżącego wraz z pismem z dnia 3 lipca 2015 r. poświadczającemu, że na dzień 2 sierpnia 2013 r. K.A. był czynnym podatnikiem VAT, gdyż przedłożone zawiadomienie – zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nie zostało sporządzone w tym organie. Wskazać także należy, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez "B" K.A. w okresie poprzedzającym datę widniejącą na rzekomym zawiadomieniu (rozliczane były w deklaracjach VAT od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r.), a zatem zakwestionowany dokument nawet gdyby jego wiarygodność nie została skutecznie podważona przez organ podatkowy nie mógłby stanowić dowodu na okoliczność dochowania należytej staranności przez skarżącego w sprawdzeniu swojego kontrahenta przed powierzeniem mu robót budowlanych. Nadto organ podatkowy ustalił, iż w okresie od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. K.A. nie zatrudniał żadnych pracowników (nie dokonał zgłoszeń pracowników do ubezpieczeń społecznych, nie złożył rocznych deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R), nie posiadał własnych środków technicznych i narzędzi umożliwiających wykonywanie robót budowlanych, świadczył usługi jedynie na rzecz skarżącego, których wartość wykazana na zakwestionowanych fakturach przekraczała kwotę 4,5 miliona zł. Wzywany na przesłuchania w charakterze świadka K.A. dwukrotnie nie stawiał się (w dniu 27 maja i 3 lipca 2014 r.), zaś ze złożonych przez niego dopiero w dniu 9 marca 2015 r. zeznań wynika, iż ofertę dotyczącą zakwestionowanych robót złożył skarżącemu telefonicznie, niezbędny w pracach sprzęt (jak rusztowania, packi, kielnie, betoniarki, łopaty, grabie) dzierżawił, nie wiadomo jednak od kogo, gdyż odmówił odpowiedzi na to pytanie, podobnie jak uchylił się od wskazania kontrahentów, od których kupował materiały. Zeznał natomiast, że dla wykonania robót ujętych w spornych fakturach zatrudnił na umowę o dzieło R.F., który był odpowiedzialny za znalezienie ekipy o odpowiednich kwalifikacjach. Pomimo powierzenia R.F. tak odpowiedzialnego zadania, K.A. nie miał podstawowej wiedzy na temat prowadzonej przez niego działalności. Co więcej nie wiedział nawet, czy rzeczony prowadzi działalność gospodarczą, pod jaką firmą i adresem. Podobnie jak nie wiedział, czy R.F. w badanym okresie wykonywał prace dla innych przedsiębiorców. Nie miał też żadnej wiedzy na temat rzekomych podwykonawców R.F., tj. K.P. i R.T.. Nie przedstawił również – poza 3 umowami o dzieło opiewającymi na łączną kwotę 1.435.000 zł (które zostały złożone dopiero na etapie postępowania odwoławczego) – żadnych innych dokumentów obrazujących współpracę z tym kontrahentem (faktur, protokołów odbioru robót, dowodów płatności). Uzyskanie przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania R.F. okazało się niemożliwe z uwagi na jego zgon w dniu 8 października 2013 r. Jednakże z informacji otrzymanych z właściwego organu podatkowego (pisma z dnia 10 lutego 2015 r.) wynika niezbicie, iż R.F. za ostatnie pięć lat nie figurował w rejestrze podatników, nie był zarejestrowany jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji w podatku od towarów i usług, nie prowadzono wobec niego kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających, nie wpłacał podatku, w złożonych do urzędu zeznaniach podatkowych za lata 2010-2012 (PIT-37 i PIT-11 za 2012 r.), zadeklarował jedynie przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz przychód ze świadczeń emerytalno-rentowych oraz innych krajowych świadczeń, nie wykazał przychodów z działalności wykonywanej osobiście (w tym umowy o dzieło i zlecenia), w bazie urzędu odnotowano jedynie wpływ zeznania PIT-11 za 2013 r., tj. informację o dochodach uzyskanych od organu rentowego, nie odnotowano zaś zeznania PIT-37 za 2013 r., podobnie jak nie odnotowano zeznań PIT-4 R dotyczących zatrudnionych pracowników za lata 2012-2013. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono również, że K.A. nie zamieszkuje ani nie przebywa pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Co więcej pod wskazanym adresem znajduje się mieszkanie w bloku wielorodzinnym, zajmowane przez osobę (najemczynię) nie mającą żadnych powiązań (służbowych czy prywatnych) z K.A. Brak kontaktu z ww. przedsiębiorcą potwierdza również materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonych względem niego postępowań kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług, zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2016 r., którymi pozbawiono K.A. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i zobowiązano na postawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty podatku z faktur wystawionych dla skarżącego. Kolejno należy odnotować, iż K.A. nie zgłosił w organie podatkowym zmiany dotyczącej osoby prowadzącej jego rachunkowość. Biuro, które figurowało w bazie organu na dzień 24 marca 2014 r. jako prowadzące jego rachunkowość, faktycznie wypowiedziało mu umowę z dniem 21 września 2011 r. (i w późniejszym okresie ponownie współpracy nie podjęło) z uwagi na nieterminowe dostarczanie przez niego dokumentów. K.A. zeznał zaś (w trakcie przesłuchania w dniu 9 marca 2015 r.), że księgowość prowadzi mu K.R., u której znajduje się cała dokumentacja jego firmy (w tym rachunkowa), jednakże nie potrafił wskazać adresu tej osoby, tłumacząc, że spotykał się z nią gdzieś w mieście. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż pomimo zobowiązania się w trakcie przesłuchania do przedłożenia ww. dokumentacji, jak również odbioru wezwań w tym zakresie od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, K.A. wymaganej dokumentacji księgowej nie przedłożył. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego skarżący do pisma z dnia 15.09.2014 r. załączył oświadczenie K.A. z dnia 15.09.2014 r. oraz kserokopie deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. oraz za miesiące od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r. wraz z drukami ORD-ZU, które nie zawierały wyjaśnień dotyczących przyczyn złożenia korekt deklaracji, natomiast K.A. podpisał się bez daty pod oświadczeniem, że potwierdza fakt złożenia tych deklaracji do urzędu skarbowego. Deklaracje podpisane zostały przez K.R. z datą 24.01.2013 r. (deklaracja za grudzień 2012 r.) i z datą 23.08.2013 r. (deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r.). Jako dowód wysłania tych deklaracji do Urzędu Skarbowego skarżący przedłożył kserokopie dwóch dowodów potwierdzenia nadania przesyłki poleconej nr ([...] i nr [...], informując, iż deklarację za grudzień 2012 r. przesłano dnia 25 stycznia 2013 r., a komplet korekt deklaracji dnia 26 sierpnia 2013 r. Jednakże Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, ustosunkowując się w piśmie z dnia 30.01.2015 r. do tych twierdzeń, poinformował, iż ww. deklaracji nie złożono do urzędu, a przesyłki polecone o wskazanych numerach były pustymi kopertami. Organ podatkowy wskazał ponadto, iż odnotowano także priorytetową przesyłkę nr [...], której nadawcą był T. a nie K.A. , jednakże znajdowała się w niej jedynie pusta kartka. Na późniejszym etapie postępowania skarżący ponownie przy piśmie z dnia 21.06.2016 r. przedłożył kserokopie ww. deklaracji z przekreśloną datą wypełnienia "23.08.2013 r." i nową datą "16.03.2015 r." wraz z drukami ORD-ZU niezawierającymi przyczyn złożenia korekty. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 18.12.2015 r. wynika, iż dopiero w dniu 30.03.2015 r. do tego urzędu zostały złożone deklaracje VAT-7 za grudzień 2012 r. i korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r., jednakże z uwagi na wykreślenie firmy "B" K.A. z rejestru jako podatnika VAT, deklaracje te nie zostały wprowadzone do systemu POLTAX. W związku ze złożonymi deklaracjami do K.A. wystosowano wezwanie o przedłożenie faktur sprzedaży za okres, za który złożono deklaracje i korekty w terminie do dnia 15.12.2015 r. Na dzień sporządzenia pisma przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego, tj. 18.12.2015 r., K.A. żadnych dokumentów nie przedłożył. Brak jest również informacji, aby uczynił to w okresie późniejszym. Z analizy przedłożonych deklaracji wynika, iż we wszystkich K.A. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, deklarując nabycie towarów i usług w wartościach netto od 1,28 mln do 1,7 mln. Podkreślenia również wymaga, że z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym wobec "B" K.A. wynika, iż za pośrednictwem prowadzonego dla niego rachunku bankowego (przez Bank [...] S.A.) K.A. nie dokonywał żadnych płatności za zakup towarów lub usług związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również wydatków na wynagrodzenia, składki ZUS, obsługę księgową, podatki, koszty związane z zakupem materiałów biurowych, usług telefonicznych, podróży służbowych itp. W okresie od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r. za pośrednictwem rachunku bankowego dokonał płatności w łącznej kwocie jedynie 1.595,45 zł i były to wyłącznie wydatki osobiste (zakupy w cukierni, delikatesach, stacji paliw). Trudno uznać za wiarygodne, że K.A. , dokonując co miesiąc zakupów na kwoty około 1,5 do 2 mln zł (kwoty wynikające z korekt deklaracji VAT-7), nie dokonywał żadnych płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Co więcej również płatności za wystawione przez "B" sporne faktury dokonywane były w przeważającej większości gotówką (64,27%). Pozostałe płatności (35,73% ogółu wykazanych zapłat) zostały wprawdzie zrealizowane za pośrednictwem rachunku bankowego, jednakże, co istotne, środki pieniężne, które wpływały na rachunek bankowy w tym samym dniu były wypłacane. W tym miejscu należy odnieść się do zeznań skarżącego, z których wynika, że firma K.A. wykonywała usługi z materiałów powierzonych i przywiezionych przez firmę "A" (prowadzoną przez skarżącego), a przekazywanie tych materiałów, nie było w jakikolwiek sposób dokumentowane. Znamienne jest zdaniem Sądu, że K.A. nie tylko nie przedstawił dokumentacji potwierdzającej zakup towarów, ale nie przedłożył również żadnych innych dowodów wskazujących na jakichkolwiek wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Deklarując zaś wysokie kwoty podatku naliczonego, od transakcji, których nie można skontrolować, niwelował podatek należny do zapłaty, wykazując co miesiąc, w deklaracjach złożonych w postępowaniu kontrolnym, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Powyższe uwagi – przez wzgląd na tożsamość podmiotu rzekomo wykonującego usługi – należy odnieść do zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez "D" P.B. w zakresie robót, w których jako podwykonawcę wskazano właśnie firmę "B" K.A. . Przechodząc zaś do kolejnego kontrahenta skarżącego wskazanego na spornych fakturach, tj. "C" Spółkę z o.o. z siedzibą w B., należy podkreślić, iż zgodnie z informacjami ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym ostatnie sprawozdanie zostało złożone przez ten podmiot w dniu 1 sierpnia 2013 r. i dotyczyło okresu od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. Z uwagi na to, że ww. spółka nie złożyła deklaracji VAT-7K za III kwartał 2012 r. i nie odpowiedziała na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym zakresie, przeprowadzono wizję lokalną pod adresem wskazanym jednocześnie jako siedziba, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz przechowywania dokumentacji rachunkowej spółki. W toku przeprowadzonych w dniu 4 grudnia 2012 r. czynności pod wskazanym adresem nikogo nie zastano, nie stwierdzono też oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Teren był ogrodzony, zaś brama wjazdowa zamknięta na kłódkę. W związku z brakiem możliwości wejścia na teren obiektu odstąpiono od dalszych czynności sprawdzających, których przeprowadzenie okazało się niemożliwe również w postępowaniu kontrolnym prowadzonym względem skarżącego. W dniu 31 marca 2014 r. ustalono w wyniku rozmowy z pracownikami firmy "I" zajmującej teren (budynek i plac), że spółka "C" nie prowadzi w tym miejscu działalności od około 4 lat i prawdopodobnie zbankrutowała. Z informacji uzyskanych z ZUS wynika, iż na dzień 15 kwietnia 2014 r. spółka "C" nie figurowała w ewidencji, w okresie od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. nie dokonywała żadnych płatności składek, nie zatrudniała pracowników oraz nie składała jakichkolwiek deklaracji. Ustalono też, że ww. spółka nie składała do Urzędu Skarbowego rocznych deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R ani deklaracji PIT-11, a ostatnie deklaracje dotyczące zatrudnionych pracowników złożyła w 2005 r. Prezes spółki "C" J.P. przesłuchiwany w dniu 3.07.2014 r. zeznał, iż w okresie od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków technicznych, była tylko pośrednikiem transakcji w zakresie wykonywania usług dla skarżącego. Jako podwykonawcę spółki "C" wskazał firmę "H" Z.P. z W., jednakże jego wiedza na temat tego podwykonawcy i wykonywanych przez niego prac była niewielka. J.P. nie potrafił nawet powiedzieć, czy firma "H" Z.P. wykonywała usługi we własnym zakresie (sprzęt, ludzie), czy też zlecała prace kolejnym podwykonawcom oraz czy wykonywała prace dla innych podmiotów oprócz spółki "C". Odpowiadając na pytanie, czy do robót wykonywanych na rzecz skarżącego korzystał z materiałów powierzonych, czy sam je kupował, stwierdził, że nie posiada wiedzy na ten temat, gdyż wszystkim zajmowała się firma "H" Z.P. . Nadto J.P. zeznał, iż jego kontrahenci płacili wyłącznie gotówką, pomimo że zakwestionowane transakcje, w których miał pośredniczyć, sięgały kwoty 4.679.221,35 zł. W taki sam sposób realizował też zapłaty dla swoich podwykonawców, pomimo że spółka "C" posiadała rachunki bankowe, rachunki te nie były jednak aktywne, gdyż spółka od pewnego czasu z nich nie korzystała. Szczególnej wagi okolicznością, w ocenie Sądu jest niezłożenie przez spółkę "C" deklaracji VAT-7K za III kwartał 2012 r. oraz za kolejne okresy rozliczeniowe. Spółka "C" uczyniła to dopiero na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniach 29 marca 2013 r. i 30 września 2013 r., przedkładając deklaracje zerowe m.in. za I i II kwartał 2013 r., i zrobiła to w sytuacji, w której wystawione przez spółkę "C" dla skarżącego zakwestionowane faktury dotyczą znacznych kwot podatku należnego za I, II, III kwartał 2013 r. (odpowiednio 116.380 zł, 115.000 zł, 590.696,35 zł). Korekty ww. deklaracji i deklarację za IV kwartał 2013 r. spółka "C" złożyła dopiero w dniu 23.01.2014 r., deklarując podatek należny wyższy niż w zakwestionowanych fakturach wystawionych dla skarżącego. W ogólnym rozliczeniu "C" Sp. z o.o. zadeklarowała we wszystkich deklaracjach VAT-7K nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W ocenie Sądu znamienny jest fakt, iż korekty deklaracji zostały złożone 3 dni po tym jak skarżący odebrał w dniu 20.01.2014 r. zawiadomienie o zamiarze wszczęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. Nadto należy zaakcentować, iż w trakcie przesłuchania w dniu 3.07.2014 r. oraz w pismach z dnia 11.04.2014 r. i z dnia 8.07.2014 r. J.P. oświadczył, że nie posiada dokumentów dotyczących transakcji z firmą skarżącego za okres od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r., gdyż sprzedając w dniu 13.11.2013 r. udziały spółki "C", całą dokumentację przekazał nowemu udziałowcowi (protokołem przekazania dokumentacji). Zeznał również, że został odwołany z funkcji prezesa zarządu w dniu sprzedaży udziałów i nie posiada wiedzy na temat zmiany siedziby spółki ani na temat tego, gdzie jest przechowywana jej dokumentacja (posiada wyłącznie akt notarialny sprzedaży udziałów, uchwałę odwołania z prezesa zarządu oraz protokół przekazania dokumentacji). Z protokołu przejęcia dokumentacji spółki "C" wynika, iż J.P. przekazał J.B. pełną dokumentację finansowo-księgową, kadrowo-płacową oraz zusowską, za pełny okres działalności, w tym dokumenty dotyczące zakupu i sprzedaży wraz z rejestrami VAT, kopie deklaracji, umowy, pisma, korespondencję. W tym miejscu wypada zauważyć, iż w powyższym protokole znajdował się niezgodny ze stanem rzeczywistym zapis o przekazaniu maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych i wyposażenia wg ewidencji. Zgodnie z treścią zeznań J.P. złożonych w dniu 3 lipca 2014 r. oraz jego wyjaśnieniami z dnia 11.04.2014 r. spółka "C" nie posiadała bowiem środków technicznych, była tylko pośrednikiem transakcji w zakresie wykonywania usług dla "A". Powyższe koreluje z treścią zeznań skarżącego, który podczas przesłuchania w dniu 30.05.2014 r. zeznawał, że spółka "C" przy wykonywaniu usług korzystała ze sprzętu jego firmy. Zmianę dotyczącą reprezentacji spółki "C" (dotyczącą prezesa zarządu i jej wspólników) zgłoszono w KRS dopiero w dniu 10.05.2014 r., czyli już po wszczęciu postępowania kontrolnego względem skarżącego. W załączeniu do pisma z dnia 8.07.2014 r. J.P. przesłał podpisane przez J.B. uchwały z dnia 13.11.2013 r., z których wynika, że został odwołany z funkcji prezesa zarządu, a w jego miejsce został powołany J.B. . Wymaga podkreślenia, że korespondencja kierowana do spółki "C" pod zarządem nowego prezesa nie była odbierana, a jedyne doręczone wezwanie, skierowane na adres jej siedziby zostało w dniu 3.04.2014 r. odebrane przez J.P. , który oświadczył, iż nastąpiło to "przez pomyłkę". Nadto należy zauważyć, iż organ próbował kontaktować się z J.B., wysyłając korespondencję nie tylko na adres siedziby Spółki "C", ale też na dwa inne ustalone adresy jej prezesa, jednakże prawidłowo awizowane przesyłki wracały jako nieodebrane. W toku postępowania podatkowego wystąpiono do Sądu Rejonowego Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego. Z uzyskanych w odpowiedzi informacji (pisma z dnia 18 września 2014 r.) wynika, iż Sąd ten zwrócił J.B. złożony przez niego w dniu 23.06.2014 r. wniosek dotyczący zmiany wpisu w rejestrze Spółki "C" (który miał uwzględnić rezygnację J.B. z funkcji prezesa zarządu "C" Sp. z o.o.) z uwagi na braki formalne (brak złożenia wniosku na odpowiednim formularzu, brak opłaty). Wnosząc o rezygnację z funkcji prezesa zarządu "C" Sp. z o.o., J.B. załączył pismo z dnia 7.04.2014 r. do J.P. , w którym poinformował go, że w związku z niedotrzymaniem przez J.P. umowy zawartej w dniu 13.11.2013 r. o przekazaniu dokumentacji rzeczowej spółki oraz ustalonych środków finansowych informuje, że składa rezygnację z funkcji prezesa zarządu w trybie natychmiastowym i prosi o wyznaczenie terminu celem odbioru udziałów "C" Sp. z o.o., a w związku z treścią zawartą w ww. piśmie prosi również o nierejestrowanie aktu notarialnego w KRS, oraz wniosek z dnia 9.05.2014 r. skierowany do KRS o wykreślenie go z funkcji prezesa zarządu spółki "C" z uwagi na to, że zbywający J.P. nie dotrzymał umowy zawartej w dniu 13.11.2013 r., tj. nie przekazał dokumentacji spółki oraz środków finansowych. O podjętej decyzji J.B. powiadomił pisemnie poprzedniego prezesa, tj. J.P. . W tych okolicznościach wątpliwym wydaje się fakt sporządzenia korekt deklaracji VAT przez J.B. w dniu 14.11.2013 r., które wysłano do urzędu skarbowego w dniu 23.01.2014 r., czyli dwa miesiące po ich rzekomym sporządzeniu i jednocześnie 3 dni po wszczęciu postępowania kontrolnego względem skarżącego. Sąd stwierdza, iż złożone przez "C" Sp. z o.o. do Krajowego Rejestru Sądowego sprawozdania zarządu z działalności spółki za lata 2010-2012 (zawierające informację, że spółka nie znalazła inwestora gotowego pomóc wznowić produkcję oraz spłacić zadłużenie) oraz rachunki zysków i strat za te lata przedstawiające wartości zerowe, uzasadniają stwierdzenie, że spółka ta nie prowadziła w ww. okresie działalności gospodarczej. Brak jest również dowodu na prowadzenie przez nią działalności w 2013 r. Ostatnie sprawozdanie finansowe spółka "C" złożyła do KRS w dniu 1.08.2013 r. i dotyczyło okresu od 1.01.2012 r. do 31.12.2012 r. Z wyjaśnień J.P. wynika, że zakwestionowane roboty dla skarżącego wykonywał jedyny podwykonawca spółki "C" – firma "H" Z.P. . W toku postępowania ustalono, że Z.P. zmarł w dniu 17.10.2013 r. Firma "H" Z.P. za okres od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. złożyła deklarację podatkową VAT-7K za II kwartał 2013 r., wykazując podatek należny w kwocie 65.504 zł, podczas gdy podatek naliczony według faktur otrzymanych przez spółkę "C" od Z.P. opiewa na kwotę 187.964 zł (podatek naliczony w kwocie 67.260 zł). W efekcie w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2013 r. zadeklarowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1.756 zł. Za ww. okres firma "H" Z.P. nie składała deklaracji PIT-4R, a zatem nie zatrudniała pracowników, chociaż miała wykonać szeroki zakres robót na 4 różnych budowach, wycenianych na znaczne kwoty. Fakt niezatrudniania pracowników przez Z.P. potwierdził także ZUS, który pismem z dnia 1.08.2014 r. poinformował, iż pomimo, że firma "H" zgłosiła działalność od dnia 10.12.2012 r., to nie dokonała zgłoszeń ubezpieczonych do ubezpieczeń społecznych, brak jest także miesięcznych deklaracji rozliczeniowych. Z informacji otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, iż firma Z.P. "H" została zarejestrowana tuż przed wykonaniem zakwestionowanych robót budowlanych (w grudniu 2012 r.), zgłoszenie rejestracyjne VAT-R złożyła dopiero w dniu 26.03.2013 r., podczas gdy pierwsze roboty budowlane zostały zafakturowane przez spółkę "C" na skarżącego w dniu 20.02.2013 r. – w tej dacie został też podpisany protokół odbioru. Końcowo należy zauważyć, iż deklaracja VAT-7K za II kwartał 2013 r. z dnia 25.07.2013 r. była jedyną złożoną przez Z.P. Podkreślenia również wymaga, że żadna z zakwestionowanych faktur nabycia usług od "B" K.A. , "C" Sp. z o.o. i "D" P.B. (od ostatniego w zakresie robót wykonanych przez "B" K.A. ), jak również przedłożone umowy i protokoły odbioru robót, choć identyfikują miejsce i czas wykonania wykazanej usługi, to nie podają jej ceny jednostkowej (za metr bieżący lub kwadratowy), zaś wynagrodzenie podane jest ogólnie ryczałtem. Zdaniem Sądu, całokształt przedstawionych powyżej okoliczności pozwala na podważenie realności transakcji pomiędzy skarżącym a trzema wymienionymi podmiotami (K.A. "B", "C" Sp. z o.o z siedzibą w B. oraz P.B. "D"), a w konsekwencji upoważnia do zgodnego z prawem zakwestionowania faktur poświadczających te transakcje. W kontekście wyżej przedstawionych okoliczności faktycznych za niewiarygodnie Sad uznał twierdzenia skarżącego, który utrzymuje, iż zaniechał sprawdzania rzetelności swoich podwykonawców oraz zweryfikowania ich kwalifikacji, wiarygodności, możliwości technicznych i wykonawczych, gdyż opierał się na zaufaniu do oświadczeń tych podmiotów lub poleceniach osób, z którymi utrzymuje kontakty towarzyskie (jeździ na qadach i crossie). Wskazać należy, że należyta staranność podatnika określana jest przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Za niewiarygodną w tym kontekście należy zatem uznać argumentację skarżącego, przedsiębiorcy działającego od kilkunastu lat w branży budowlanej i zawierającego z inwestorami kontrakty na roboty wyceniane na miliony złotych, jakoby nie miał świadomości (podobnie jak jego księgowa K.P.), wynikającego z przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, obowiązku dokonywania lub przyjmowania za pośrednictwem rachunku bankowego płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji (bez względu na liczbę wynikających z niej płatności) przekracza równowartość 15.000 euro, przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Faktem jest, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależniają prawa do odliczenia podatku od formy zapłaty, jednakże zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego, prowadzący działalność gospodarczą podatnicy winni mieć świadomość, że wyrażenie zgody na płatność gotówką oznacza w prostej drodze akceptację obrotu środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, a tym samym stanowi okoliczność podważającą realność transakcji. Wielokrotnie w orzecznictwie sądów zauważano, iż celem normy z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremniania egzekucji wierzytelności (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 marca 2009 r. sygn. akt I ACa 259/09, LEX nr 563071). Profesjonalny podmiot, decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o płatność gotówką, bierze zatem na siebie ryzyko, że organ podatkowy może takie transakcje, w zestawieniu z innymi faktami i okolicznościami zakwestionować. W ocenie Sądu, dokonanie przez skarżącego płatności gotówkowych na łączną kwotę 8.105.088,23 zł w czasach elektronicznych i powszechnych dostępów do systemów bankowych, gwarantujących bezpieczeństwo transakcji, jest nieracjonalne oraz sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, spójność przedstawionych dowodów, ich analiza i ocena we wzajemnej łączności oraz ich jednoznaczna wymowa nie pozostawia wątpliwości, że skarżący miał świadomość posługiwania się tzw. pustymi fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i których jedynym celem wystawienia i rozliczenia było uzyskanie korzyści podatkowych w drodze oszustwa. W świetle dokonanych przez organ podatkowy ustaleń można bowiem jednoznacznie stwierdzić, że otrzymanie przez skarżącego fikcyjnych faktur prowadziło do uzyskania przez niego korzyści podatkowych w postaci zmniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego i zwiększenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co w efekcie pozwalało mu zmniejszać obciążenia podatkowe wynikające z prowadzonej działalności. Podwykonawcy skarżącego natomiast nie płacili tego podatku bądź płacili go w mocno zaniżonych kwotach. Odnosząc się do zarzutów skargi, wskazać należy, że koncentrują się one na odmowie przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków na okoliczność faktycznego (choćby i w szarej strefie) wykonania robót przez sporne podmioty oraz braku wiedzy skarżącego o nierzetelności kontrahenta oraz z opinii biegłego do spraw budownictwa na okoliczność ustalenia, jaka ilość pracowników i o jakich kwalifikacjach, była niezbędna do jednoczesnego wykonywania robót budowlanych przez skarżącego, w spornym okresie od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r., na wszystkich budowach, na których wykonywał wówczas prace w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W zakresie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego do spraw budownictwa, Sąd stwierdza, iż okoliczność, na jaką ten dowód miał być przeprowadzony, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ustalenie, jaka ilość pracowników i o jakich kwalifikacjach, była niezbędna do jednoczesnego wykonywania robót budowlanych przez skarżącego, w spornym okresie od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r., na wszystkich budowach, na których wykonywał wówczas prace w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z uwzględnieniem terminów ich realizacji, jest nieistotne w kontekście faktycznego wykonania przez skarżącego na rzecz inwestorów zakontraktowanych budów (co w sprawie nie było kwestionowane). Jednakże z powyższego ustalenia, gdyby zostało ono poczynione, nie można wyciągać wniosków, że prace te zostały faktycznie zrealizowane przez podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach (samodzielnie lub przez ich podwykonawców). Zasadnie uznał organ podatkowy, że w drodze powyższego dowodu nie można potwierdzić, że zakwestionowane roboty wykonane zostały przez "B" K.A. , "C" Sp. z o.o., "D" P.B. , a jedynie, że skarżący nie mógł przy pomocy legalnie zatrudnionych pracowników wykonać zleconych mu prac. Okoliczność, że skarżący nie mógł wykonać wskazanego zakresu prac pracownikami zatrudnionymi legalnie nie przesądza, że roboty wykazane w zakwestionowanych fakturach wykonali ww. podwykonawcy. Kwestią otwartą nadal pozostawałoby, czy zrealizowane roboty skarżący wykonał we własnym zakresie przy pomocy pracowników zatrudnionych bez zawierania umów o pracę lub zlecenia, czy też podzlecił je innym podmiotom działającym w branży, których z jakiś względów nie ujawnił. Okolicznością niezbędna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było ustalenie, czy zakwestionowane czynności miały faktycznie miejsce pomiędzy podmiotami określonymi na fakturach, z których podatnik wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego, innymi słowy czy faktury te jako odzwierciedlające rzeczywisty obrót gospodarczy. Całokształt okoliczności faktycznych niniejszej sprawy pozwala w ocenie Sądu stwierdzić, iż zakwestionowane faktury nie potwierdzają realnych transakcji, a skarżący miał w chwili dokonywania spornych transakcji świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Niezasadne byłoby również przesłuchiwanie pracowników inwestorów celem wykazania ilości osób pracujących na budowach skarżącego. Powyższa okoliczność, jak wskazano powyżej, nie ma bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Oceniając zarzuty dotyczące pominięcia dowodów z przesłuchania członków rodzin zmarłych R.F. oraz Z.P., Sąd uznał je za niezasadne. Poszukiwanie przez organ podatkowy (skarżący ich bowiem nie wskazał) nieokreślonych członków rodzin zmarłych osób, które zdaniem skarżącego mogą posiadać wiedzę na okoliczność faktycznego wykonania przez zmarłych zakwestionowanych prac budowlanych, nie było uzasadnione. Zaprezentowany sposób rozumowania sprowadza się w istocie do poszukiwania świadków związanych ze zmarłymi, aby uzyskać informacje, czy posiadają oni wiedzę o sprawie. Podkreślić należy, że jak wynika z zebranego materiału dowodowego R.F. nie był legalnym przedsiębiorcą. Wnioskowany dowód z przesłuchania bliżej nieokreślonych świadków nie może obalić tego ustalenia. Odnośnie zaś Z.P. stwierdzony został fakt, że zarejestrował się on jako podmiot gospodarczy tuż przed wykonaniem robót i to bez zatrudniania pracowników. Zebrany materiał nie potwierdza też, iż posiadał on sprzęt konieczny do wykonania robót. Doświadczenie życiowe przekonuje zaś, że bez pracowników i odpowiedniego sprzętu niemożliwym jest wykonanie jakichkolwiek robót budowlanych. Z tych względów niezasadnym było wykazywanie wnioskowanym dowodem, iż Z.P. faktycznie wykonał zakwestionowane prace, zwłaszcza w kontekście wymowy zebranego materiału dowodowego, który potwierdza okoliczności przeciwne. Poczynione uwagi odnoszą się również do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K.P. na okoliczność przeprowadzenia prac przez K.A. za pośrednictwem podwykonawców, którzy nie prowadzili działalności w sposób sformalizowany. Zarzut dotyczący oddalenia wniosku dowodowego z przesłuchania K.P. jest zatem niezasadny. Sąd nie podziela zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania księgowej K.R. na okoliczność niewiedzy skarżącego o nierzetelności K.A. , gdyż jej zeznania nie mogłyby wnieść nic istotnego dla sprawy. Należy w tym miejscu przypomnieć, że podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Pierwsza faktura wystawiona przez K.A. na rzecz skarżącego datowana jest na 21 grudnia 2012 r. Oceniając zebrany materiał dowodowy, Sąd nie ma wątpliwości, iż na ww. moment skarżący nie podjął jakichkolwiek działań dążących do zweryfikowania swojego kontrahenta ani pod względem jego rzetelności z wywiązywania się z obowiązków podatkowych ani pod względem posiadanych możliwości wywiązania się ze zobowiązań kontraktowych. Przeciwnie skarżący zeznawał, że nie był zainteresowany pozyskaniem informacji o wykonanych przez niego wcześniej robotach. Skarżący nie dochował nawet minimum staranności poprzez sprawdzenie w stosownym organie podatkowym, czy jego kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Sąd nie podzielił argumentacji skarżącego odnośnie zasadności przesłuchania w sprawie świadka J.B. . Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że rzeczony nie objął faktycznego zarządu w spółce "C" i zaprzecza by otrzymał dokumentację dotyczącą prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej – co było przyczyną złożenia przez niego rezygnacji z funkcji prezesa zarządu i wystąpienia o dokonanie zmiany w KRS. Wskazać nadto należy, że okoliczności powyższe, zaistniałe po wystawieniu spornych faktur, nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a świadek ten niewątpliwie nie był członkiem zarządu spółki w okresie do listopada 2013 r. Podobnie ocenić należało zarzuty skarżącego dotyczące nieuwzględnienia wniosków o przesłuchanie członków Zarządu "F" Sp. z o.o., pracowników Urzędu Gminy, z która zawarto umowę dotyczą budowy szkoły w L., czy osoby wskazanej przez Z.P. , jako pełnomocnika w postępowaniu przed Urzędem Celnym. Wskazać należy, że samo zgłoszenie wniosku dowodowego przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności jego uwzględnienia i przeprowadzenia przez organ. W szczególności nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego proponowanego dowodu, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. W konsekwencji, Sąd uznał za niezasadne podniesione w skardze zarzuty dotyczące niezasadnego oddalenia zgłoszonych przez niego wniosków dowodowych Z powyższych względów nie doszło – w ocenie Sądu – do naruszenia w niniejszej sprawie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponieważ organ podatkowy prawidłowo i wyczerpująco ocenił zebrany materiał dowodowy i nie wykroczył poza ramy wyznaczone tym ostatnim przepisem. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 188 O.p. Przepis ten pełni funkcję gwarancyjną dla strony, zapewniając jej czynny udział w postępowaniu, nie można jednak tracić z oczu względów ekonomiki procesowej, które legły u podstaw unormowania zawartego w końcowej części powołanego artykułu. Przydatność (zdatność) środka dowodowego dla udowodnienia okoliczności, która ma znaczenie dla sprawy, podlega zawsze ocenie organu prowadzącego postępowanie, i to do niego należy stwierdzenie, czy w świetle przeprowadzonych już dowodów żądanie strony przeprowadzenia kolejnego dowodu należy uwzględnić, czy też nie. W postępowaniu przed sądem administracyjnym konieczne jest wykazanie, że odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu żądanego przez stronę mogła mieć – na tle zgromadzonego materiału dowodowego – istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju zależności skarżący nie wykazał. Powyższe prowadzi konsekwentnie do odrzucenia zarzutu skarżącego dotyczącego błędnego ustalenia stanu faktycznego i stwierdzenia, że zebrany w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy jest wystarczający dla przyjęcia, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane), a zatem zaszła podstawa do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Za niezasadny uznać także należało zarzut niewłaściwego określenia adresata zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że skarżący nie prowadzi już działalności gospodarczej pod firmą "A", jak i fakt, że wniósł on przedsiębiorstwo aportem do "A" Sp. z o.o. nie mają znaczenia dla kwestii jego odpowiedzialności jako osoby fizycznej za zobowiązania podatkowe związane z prowadzoną uprzednio działalnością. Skarżący prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna i również jako osoba fizyczna podlega obowiązkowi podatkowemu. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi. Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.