I FSK 2236/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 223/18 w sprawie ze skargi A.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 16 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 223/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. O. (dalej: "podatniczka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 30 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. Sąd I instancji przychylił się bowiem do stanowiska organów podatkowych, z którego wynikało, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony wynikający z czterech faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o., w których jako przedmiot dostawy widnieją dyski twarde, gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za zasadne uznał przy tym Sąd I instancji stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, w myśl którego skarżąca wiedziała lub przy należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych dysków były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oraz art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z. zm.) - dalej zwanej w skrócie "ustawą o VAT", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, niemające podstaw w stanie faktycznym sprawy, skutkujące stwierdzeniem, iż skarżąca w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą zawyżyła za okres październik i listopad 2015 r. podatek naliczony wskazany w spornych fakturach oraz uznaniem że faktury te nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, co skutkowało zakwestionowaniem prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; II. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść decyzji, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz 4 w zw. z art. 124 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej zwanej w skrócie "O.p.", polegające na oddaleniu skargi oraz odmowie uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy zapadła ona z naruszeniem zasady przekonywania i zaufania w następstwie braków w uzasadnieniu decyzji w zakresie prawidłowej oceny tych dowodów oraz okoliczności sprawy, które nie potwierdzały przyjętej przez organ podatkowy tezy o fikcyjnym charakterze czynności dokumentowanych w fakturach VAT, wystawionych przez T. Sp. z o.o.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120 § 1, art. 122 ,art. 187 , art. 191 O.p. polegające na oddaleniu skargi oraz odmowie uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy zapadła ona z naruszeniem zasady swobodnej oceny oraz przyjęciu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na nieuwzględnieniu całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a przede wszystkim zeznań świadków w szczególności B.O., co skutkowało uznaniem, że A. O. nie dochowała należytej staranności kupieckiej w opisanych kontaktach handlowych oraz uczestniczyła w oszustwie podatkowym, w sytuacji gdy podatniczka nawet przy dochowaniu zasad należytej staranności nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz nie miała na to żadnego wpływu; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 O.p. polegające na oddaleniu skargi oraz odmowie uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 29 września 2017 r. została doręczona stronie, zamiast prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi, co jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu podatkowym i w konsekwencji skutkuje uznaniem decyzji za nieistniejącą oraz niewywierającą skutków prawnych; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 178 § 1 O.p. w zw. z art. 192 O.p. w zw. z art. 200 § 1 O.p. polegające na oddaleniu skargi oraz odmowie uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie pełnomocnikowi skarżącej nie zostało doręczone zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co stanowiło naruszenie procesowej gwarancji realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu; W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, wg norm przepisanych. W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, działający w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zostały w niej podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 marca 2005 r., FSK 618/04; z 7 października 2014 r., II GSK 1213/13, z 21 października 2017 r., II GSK 1340/13; z 5 listopada 2014 r., II OSK 948/13; z 18 listopada 2014 r., II GSK 1438/13 – dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się zatem do zarzutów strony sformułowanych w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych, przypomnieć należy, że autor skargi kasacyjnej zarzucił WSA w Białymstoku w pierwszej kolejności naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz 4 w zw. z art. 124 oraz art. 121 § 1 O.p., polegające na oddaleniu skargi oraz odmowie uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy zapadła ona z naruszeniem zasady przekonywania i zaufania w następstwie braków w uzasadnieniu decyzji w zakresie prawidłowej oceny tych dowodów oraz okoliczności sprawy, które nie potwierdzały przyjętej przez organ podatkowy tezy o fikcyjnym charakterze czynności dokumentowanych w fakturach VAT, wystawionych przez T. Sp. z o.o. Z kolei w drugim zarzucie - dotyczącym naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - pełnomocnik strony zarzucał błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na nieuwzględnieniu całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a przede wszystkim zeznań świadków, w szczególności B. O., co skutkowało uznaniem, że A.O. nie dochowała należytej staranności kupieckiej w opisanych kontaktach handlowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ww. zarzuty strony są nieuzasadnione. Z argumentacji przedstawionej na ich poparcie można wywnioskować, że dotyczyły one przede wszystkim kwestii zachowania przez stronę skarżącą tzw. należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Autor skargi kasacyjnej, uzasadniając swoje stanowisko, podnosił bowiem, iż strona nie miała prawa podejrzewać swojego kontrahenta o nieuczciwe zamiary, gdyż zamówiony towar został odebrany z magazynu i sprawdzony. Dysponowała ponadto dokumentacją fotograficzną potwierdzającą powyższą okoliczność. Należy jednak mieć na uwadze, że w treści zaskarżonej decyzji nie tylko odniesiono się do kwestii zachowania przez stronę należytej staranności w kontaktach z jej kontrahentami, lecz również w sposób szczegółowy omówiono jak wyglądał schemat transakcji między poszczególnymi podmiotami w łańcuchu dostaw towaru. Obie powyższe kwestie były istotne dla oceny działań skarżącej. Nie można zarazem przyjmować, że treść zaskarżonej decyzji w części poświęconej tej właśnie materii zawierała braki, które uzasadniałyby zarzuty strony o naruszeniu podstawowych zasad prowadzonego postępowania, tj.: zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), czy zasady przekonywania (art. 124 O.p.). WSA w Białymstoku w toku sprawowanej kontroli zasadnie przy tym uznał, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). W sprawie podjęto zarazem wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 191 O.p.). Nie można również uznać, aby decyzja nie odpowiadała wymogom wskazanym w art. 210 O.p. Z jej treści jasno wynika z jakich względów uznano, że skarżąca wiedziała lub przy należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych dysków były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa. Organy podatkowe zasadnie argumentowały, że wątpliwości budziło szereg okoliczności, nie tylko związanych z podmiotami znajdującymi się we wcześniejszej fazie obrotu towarem, ale również w działaniach samej skarżącej. Zwrócono uwagę na okoliczność, że towar w bardzo krótkim czasie miał zmieniać właściciela do momentu wskazania ostatniego nabywcy - tj. skarżącej, na rzecz której wywóz towaru z magazynu D. był wykonany przez firmę P. Organ podkreślił, że te same ilości dysków twardych miały być zakupione i sprzedane przez każdy kolejny podmiot. Wskazywano również, że wszystko odbywało się w ciągu jednego, dwóch dni. Nie trzymano w magazynach towaru, nie było reklamacji i zwrotów, żadnych skarg, czy też problemu z wadliwym towarem. Skarżąca zeznała także, że zakupiony towar, jeśli musiał zostać na drugi dzień, to był magazynowany w garażu. Tymczasem z ustaleń organu wynikało, że nie było w nim żadnych drzwi, a jedynie wejście przykryte było plandeką. Nieprawdopodobne zatem było, aby towar o tak dużej wartości był przechowywany - choćby na jedną noc - w takich warunkach. Poza ww. okolicznościami zasadnie również wskazywano, że skarżąca nie weryfikowała swojego kontrahenta i nie zawierała umów pisemnych, mimo że transakcje dotyczyły towaru o znacznej wartości, którym wcześniej skarżąca nie handlowała, a który stanowić miał zasadnicze źródło jej dochodów. Znamienne jest bowiem to, że z prowadzonych przez podatniczkę rejestrów w październiku i listopadzie 2015 r. wynika, iż obrót skarżącej - poza zakwestionowanymi transakcjami był znikomy, gdyż wyniósł odpowiednio 2.364 zł i 1.965 zł. Sąd I instancji zasadnie również argumentował, że istniały sprzeczności w zeznaniach skarżącej i jej męża odnośnie tego, w jaki sposób została nawiązana współpraca ze Spółką T. i czy dokonano weryfikacji tego kontrahenta. Skarżąca wskazywała, że Spółkę T. znaleźli w internecie i nawiązali z nią kontakt mailowy. Jej mąż stwierdził natomiast, że wcześniej znał tę firmę, gdyż nabywał od niej telefony komórkowe. Strona ponadto akceptowała brak gwarancji, chociaż nabywała towar o wysokiej wartości, a ponadto towar elektroniczny, gdzie posiadanie gwarancji jest szczególnie istotne. Wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, we wzajemnym powiązaniu, dawały zatem podstawy do zakwestionowania stanowiska strony odnośnie do zachowania przez nią należytej staranności w kontaktach z jej kontrahentami. Wobec niepodważenia skutecznie przez stronę ustaleń dokonanych przez organy, zaakceptowanych następnie przez WSA w Białymstoku, do oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest przyjąć ten sam stan faktyczny, który był podstawą orzekania przed sądem pierwszej instancji. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało natomiast nie tylko to, że zakwestionowane faktury nie były zgodne z rzeczywistością, ale również to, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji. Skoro zarzuty procesowe nie doprowadziły do zakwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych w rozpoznanej sprawie w zakresie należytej staranności strony skarżącej, nie było podstaw do stwierdzenia, że doszło do niewłaściwego zastosowania przywołanego w osnowie skargi kasacyjnej przepisu art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oraz art. 108 ustawy o VAT. Za niezasadne uznać należało zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 178 § 1 O.p. w zw. z art. 192 O.p. w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez pomijanie pełnomocnika strony przy doręczaniu decyzji oraz pism w toku postępowania podatkowego. W uzasadnieniu strona podnosiła, że bezsporna jest okoliczność udzielenia przez podatniczkę w dniu 6 lipca 2017 r. pełnomocnictwa adw. J.W. do reprezentowania strony w ramach prowadzonego postępowania podatkowego oraz kontrolnego, co rzutować winno na doręczanie temu pełnomocnikowi całej korespondencji. Odnosząc się do argumentacji strony przypomnieć należy, że z art. 137 § 3 O.p. wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Jednocześnie w art. 138a § 2 O.p. wskazano, że pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Pełnomocnik w postępowaniu podatkowym może działać w oparciu o pełnomocnictwo szczególne - upoważniające do działania we wskazanej sprawie podatkowej (art. 138e § 1 O.p) lub ogólne - upoważniające do działania we wszystkich sprawach podatkowych (art. 138d § 1 O.p). Pełnomocnictwo ogólne podlega zgłoszeniu przez mocodawcę (ewentualnie profesjonalnego pełnomocnika) w formie dokumentu elektronicznego Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej (do 1 marca 2017 r. ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych). Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego znajdują w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (art. 138d O.p.). Zgłoszenie takiego pełnomocnictwa powoduje, że nie ma obowiązku składania dokumentu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podatkowej. Natomiast pełnomocnictwo szczególne składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach (art. 138e § 3 O.p.). Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 138e § 2 O.p.). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3 O.p.). Nie ulega wątpliwości, że w dniu 17 lipca 2017 r., tj. w toku kontroli podatkowej, do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło pełnomocnictwo szczególne PPS-1, wydane na podstawie art. 138e O.p., dla adw. J. W. do reprezentowania strony "[...] w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r." (k. 371, tom II akt administracyjnych). Pełnomocnictwo to nie mogło zostać potraktowane jako pełnomocnictwo ogólne, gdyż musiałoby zostać zgłoszone w odpowiedniej formie do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, co w sprawie nie miało miejsca. Organy podatkowe winny respektować umocowanie pełnomocnika wynikające z przedmiotowego pełnomocnictwa szczególnego, o ile zostałoby ono złożone do akt konkretnej sprawy podatkowej, ale tak się nie stało. Przedmiotowe pełnomocnictwo nie wskazuje na konkretną sprawę, w której strona ma być reprezentowana przez pełnomocnika. Na wymóg ten wskazuje treść art. 138e § 3 O.p. Z przepisu tego wynika, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy. Natomiast nie można domniemywać istnienia pełnomocnictwa. Dopiero od momentu zawiadomienia organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe i zapewnić udział w postępowaniu taki, jak stronie tego postępowania (B. Adamiak, J. Borkowski. Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1993 , s. 79; wyroki NSA: z dnia:1 marca 1999 r., II SA 1533/98; z 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2075/09). Podkreślić należy, że w dacie złożenia przedmiotowego pełnomocnictwa organ podatkowy nie prowadził wobec strony żadnego postępowania. Zgodnie z art. 291 § 4 O.p., kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Strona otrzymała protokół 30 czerwca 2017 r., co oznacza, że w niniejszej sprawie przedmiotowe pełnomocnictwo zostało złożone już po zakończeniu kontroli podatkowej, a zarazem przed wszczęciem postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w terminie późniejszym – tj. 31 sierpnia 2017 r. i dopiero po tej dacie skarżący mógł ustanowić pełnomocnika do działania w tym postępowaniu podatkowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sokółce po wszczęciu postępowania podatkowego, pismem z 8 września 2017 r. poinformował zresztą skarżącą o takiej możliwości (zob. treść pisma Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sokółce skierowanego do podatniczki, k. 6/1 akt administracyjnych). Pełnomocnik przystąpił dopiero do postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji i od tej fazy postępowania cała korespondencja kierowana była już do rąk pełnomocnika. Niezasadne jest więc twierdzenie skarżącej, że naruszono gwarancje procesowe strony poprzez pominięcie w prowadzonym postępowaniu prawidłowo ustanowionego pełnomocnika. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.