I SA/Rz 345/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Piotr Popek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi spółki "A" w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki "A" w R. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko A. sp. z o.o., z siedzibą w R., zwanej dalej skarżącą lub skarżącą Spółką, odnośnie zadanych przez nią pytań, dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca w dniu 29 września 2015 r. (data nadania przesyłki w placówce pocztowej operatora wyznaczonego) wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym sformułowała następujące pytania: • czy w sytuacji posiadania kilku zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, z których zezwolenie nr 1 i nr 2 dotyczą tej samej lokalizacji (zakładu w J.), w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz.851, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych) prawidłowe będzie ustalenie przez skarżącą osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w danym roku podatkowym, na działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, odrębnie dla każdej lokalizacji ? • czy w celu rozliczenia dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych, osiągniętego przez spółkę na terenie Strefy Ekonomicznej w J. , spółka może wykorzystać najpierw limit pomocy publicznej, przysługujący jej na podstawie zezwolenia nr 1, a następnie, po jego wyczerpaniu, limit dostępny na podstawie zwolnienia nr 2 ? Z przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów z branży światłowodowej. Posiada zakłady produkcyjne w trzech lokalizacjach, tj. R., Z. i J. – czyli na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej Euro-Park Mielec – zwanej dalej SSE. W związku z realizacją inwestycji w J. , skarżąca posiada dwa zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w tej lokalizacji. Pierwsze zezwolenie zostało wydane 23 listopada 2011 r., a drugie 12 grudnia 2012 r. Oba są bezterminowe. Oprócz dwóch wyżej wskazanych zezwoleń skarżąca posiada jeszcze dwa zezwolenia: nr 3, dotyczące realizacji inwestycji w Rogoźnicy oraz nr 4, dotyczące realizacji inwestycji w Z.. Skarżąca jest średnim przedsiębiorcą, w związku z tym intensywność pomocy publicznej dla posiadanych przez siebie zezwoleń wynosi 60 %. Na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skarżąca kwalifikuje dochody z działalności gospodarczej na terenie SSE, jako wolne od podatku. Zezwolenia nr 1 i nr 2 obejmują zakres tej samej działalności i dotyczą inwestycji dotyczącej kabli dla telekomunikacji światłowodowej. W następstwie wzrostu popytu na oferowane przez skarżąca produkty, po uzyskaniu zezwolenia nr 1, podjęła ona decyzję o realizacji nowej inwestycji, w celu zwiększenia produkcji. W tym celu podjęła starania, celem uzyskania zezwolenia nr 2. Na podstawie tego zezwolenia, w istniejącym już budynku kablowni zainstalowane zostały nowe linie produkcyjne, bazujące na tej samej technologii, co linie produkcyjne utworzone na podstawie zezwolenia nr 1. Wszystkie funkcjonujące linie produkcyjne, zarówno te utworzone na podstawie zezwolenia nr 1 i nr 2 zostały wzajemnie połączone procesem technologicznym. W następstwie tego maszyny i urządzenia z obu procesów inwestycyjnych przeplatają się w procesie produkcji. Tak samo materiały przetwarzane na liniach produkcyjnych, nabytych w ramach inwestycji związanych z zezwoleniem nr 1, podlegać będą dalszej obróbce na liniach produkcyjnych, nabytych w ramach realizacji inwestycji związanych z zezwoleniem nr 2. Skarżąca zadeklarowała też, że prowadzi ewidencję umożliwiającą jednoznaczne wyodrębnienie wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych oraz utworzenie nowych miejsc pracy, związanych z każdym zezwoleniem. Będzie ona zatem w stanie rozliczyć oba projekty inwestycyjne osobno, pod kątem każdego z zezwoleń, tj. zezwolenia nr 1 i zezwolenia nr 2. W ocenie skarżącej prawidłowe będzie ustalenie przez nią osiągniętego dochodu lub straty z działalności prowadzonej w ramach SSE odrębnie dla każdej lokalizacji. W świetle przedstawionego stanu faktycznego powinna ona prowadzić więc trzy odrębne ewidencje, z uwagi na trzy lokalizacje inwestycji. Obowiązujące przepisy prawne nie wymagają jednak prowadzenia odrębnej ewidencji dla poszczególnych zwolnień. Wprowadzenie takiego wymogu świadczyłoby więc o zastosowaniu rozszerzającej wykładni art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co jednak nie znajduje uzasadnionych podstaw prawnych. Poza tym przyporządkowywanie konkretnego dochodu do określonego zezwolenia, w sytuacji, gdy oba dotyczą tej samej lokalizacji, byłoby zabiegiem sztucznym. Jeżeli chodzi natomiast o pytanie nr 2, to w ocenie skarżącej, może ona najpierw wykorzystać limit pomocy publicznej, przysługującej jej na podstawie zezwolenia nr 1, a następnie, po jego wyczerpaniu, limit z zezwolenia nr 2. Znajduje to uzasadnienie w tym, że przedmiotowe zezwolenia były wydawane w kolejności, w której ma miejsce realizacja projektów inwestycyjnych, stanowiących podstawę do wydania zezwoleń. Konsekwentnie będzie miała ona więc prawo do korzystania z ulgi podatkowej w ramach któregokolwiek z zezwoleń. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła przykłady kilku interpretacji indywidualnych, w których Minister Finansów podzielił jej stanowisko. Minister Finansów, Interpretacją indywidualną z dnia 21 grudnia 2015 r., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, odnośnie obu postawionych przez nią pytań. W jego ocenie każde zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wydawane jest na wykonywanie ściśle określonej działalności. Ma ono więc charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła. Przedsiębiorca więc każdorazowo będzie oceniać odrębnie dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej. Nie jest więc możliwe dyskontowanie pomocy publicznej, uzyskanej na podstawie wszystkich zezwoleń oraz chronologiczne ich wykorzystywanie. Niezależnie od powyższego organ zauważył, że łączne prowadzenie ewidencji dla wszystkich zezwoleń może prowadzić, w niektórych przypadkach, do nieprawidłowego określenia zobowiązań podatkowych, a w dalszej kolejności do uniemożliwienia rozliczenia poszczególnych projektów. Odnosząc się do przytoczonych we wniosku interpretacji Minister Finansów stwierdził, że podstawowym zadaniem powołanego do tego organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych , a nie utrwalających raz wyrażony pogląd, który może ulec zmianie. Skargę na interpretację indywidualną z dnia 21 grudnia 2015 r. wniosła skarżąca, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. W związku z tym przedmiotowemu aktowi zarzuciła naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że w przypadku prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, na podstawie kilku zezwoleń, z których dwa dotyczą tej samej lokalizacji, powinna ona ustalać zarówno osiągnięty dochód, jak i poniesioną stratę, odrębnie w stosunku do każdego zezwolenia oraz że nie jest możliwe wykorzystanie przez nią sukcesywnie limitu pomocy publicznej, na podstawie obu zezwoleń, - art. 14 b § 1-3 w zw. z art. 14 c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), poprzez dokonanie oceny stanowiska spółki w oparciu o okoliczności faktyczne, niewynikające z opisu zdarzenia przyszłego, - naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez sformułowanie stanowiska sprzecznego z innymi wydanymi interpretacjami indywidualnymi, w analogicznych sprawach. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że zarówno literalna, jak i celowościowa wykładnia przepisów wskazuje, że obowiązkiem korzystającego ze zwolnienia o którym mowa w zaskarżonej interpretacji, jest prowadzenie odrębnej ewidencji rachunkowej dla działalności zwolnionej oraz działalności nieobjętej zwolnieniem. Nie istnieje więc wymóg odrębnej ewidencji dla poszczególnych zezwoleń. Skarżąca podkreśliła też, że przedmiotem jej zapytania nie była kwestia łącznego rozliczenia wszystkich zezwoleń, a jedynie zezwoleń nr 1 i nr 2, dotyczących tej samej lokalizacji. Jeżeli chodzi o kwestię jednolitości wydawanych interpretacji, to skarżąca podniosła, że w odniesieniu do poruszonej przez nią problematyki, mamy do czynienia z ugruntowaną linią interpretacyjną. W tej więc sytuacji odmienne podejście organu w przedmiotowej sprawie godzi w zasadę nakazującą organom podatkowym prowadzenie postepowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona albowiem wykładnia prawa dokonana przez Ministra Finansów w kontekście przedstawionego przez skarżącą Spółkę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zdarzenia przyszłego jest wadliwa. Z mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007r. Nr 42, poz. 274, z 2008r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z kolei z mocy art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie takie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie strefy. Zasadnie Minister Finansów wskazuje, bo ta prezentowana przez niego teza znajduje potwierdzenie w hierarchicznej strukturze kolejności dyrektyw wykładni, że, jako pierwszą dyrektywę w procesie interpretacji prawa, należy wziąć pod uwagę dyrektywę językową, zwłaszcza w zakresie przepisów regulujących odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Powołane przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie uzasadniają stwierdzenie, że tym zwolnieniem podatkowym objęty jest dochód będący wynikiem działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (tak też w wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2012r. II FSK 1979/11). Konsekwencją tej konstatacji jest kolejna, a mianowicie że zwolnienie takie nie przysługuje w stosunku do dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej wykonywanej poza strefą. Również warunkiem do spełnienia hipotezy przepisu kreującego zwolnienie podatkowe jest, że działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej musi być prowadzona na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. W zezwoleniu, które stanowi podstawę do korzystania przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej z pomocy publicznej, określa się przedmiot działalności, a także warunki odnoszące się w szczególności do: zatrudnienia przez oznaczony czas określonej liczby pracowników, dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przenoszącej wyznaczone minimum, termin zakończenia inwestycji, maksymalną wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy (art. 16 ust. 2 pkt 1-4 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Wykładnia językowa tych przepisów nie budzi uzasadnionych wątpliwości, że zasadniczą treścią zezwolenia jest wskazanie rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca, określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być realizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, który jako znajdujący podstawę w przepisach i w dyrektywach wykładni należy zaakceptować, a mianowicie że określenie w zezwoleniu parametrów: wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) ani przychodów (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a w konsekwencji – także dochodu, w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a który byłby jednie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty przedsiębiorcy, który prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ustalane są na ogólnych zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś zwolnienie podatkowe z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji czy zatrudnienia pracowników, określonych w zezwoleniu (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2016r. I SA/Wr 1830/15 i wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2016r. I SA/Wr 70/16). Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do zezwolenia i nie traktuje tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku, bo powtórzyć należy że przychód i koszty, a w konsekwencji dochód powstaje na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zgodnie z § 5 ust. 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2015r. poz. 282) zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 3 przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Przepis ten stanowi podstawę do stwierdzenia, że brak jest normatywnego obowiązku wydzielenia (wyodrębnienia) działalności, co do każdego z zezwoleń na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej. Odmienna wykładnia dokonana przez organ interpretacyjny, jako sprzeczna z przepisami, musi być uznana za błędną (tak też WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 8 grudnia 2015r. I SA/Rz 1035/15). W opozycji do akceptacji stanowiska skarżącej Spółki nie stoi na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń, albowiem wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy. Po przedstawieniu powyżej prymatywnej argumentacji w kontekście rozstrzygnięcia sprawy należy również stwierdzić, że nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, że skarżąca Spółka ma obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i związanych z nimi kosztów dla poszczególnych projektów, na które wydane zostały odrębne zezwolenia, gdyż taki obowiązek nie wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym ani też z ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a.). O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.