II FSK 2433/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 345/16 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2015 r. nr IBPB-1-3/4510-478/15/PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 czerwca 2016 r., I SA/Rz 345/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851, ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.) oraz art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 282 ze zm.) spółka prowadząca działalność w specjalnej strefie ekonomicznej: - w przypadku posiadania kilku zezwoleń, z których Zezwolenie 1 i Zezwolenie 2 dotyczą tej samej lokalizacji, obowiązana będzie do ustalenia dochodu lub poniesionej straty na działalności zwolnionej odrębnie dla każdej lokalizacji; - może objąć zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych dochód z całej działalności strefowej, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia 1, a następnie w ramach Zezwolenia 2. Zdaniem spółki, w przypadku posiadania kilku zezwoleń, z których Zezwolenie 1 i Zezwolenie 2 dotyczą tej samej lokalizacji, obowiązana jest do ustalenia dochodu lub poniesionej straty na działalności zwolnionej odrębnie dla każdej lokalizacji, a nie dla każdego zezwolenia. Ponadto, w jej ocenie, może objąć zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych dochód z całej działalności strefowej, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia 1, a następnie w ramach Zezwolenia 2. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał, że spółka zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Przedsiębiorca powinien bowiem ocenić dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym ze zwolnienia podatkowego) odrębnie w odniesieniu do każdego posiadanego zezwolenia. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko spółki (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA") 3. Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. w zw. z ust. 4 oraz w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 u.s.s.e. w związku z § 3 ust. 1 i 4 oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465) przez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy spółka nie ma obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń oraz, że limit dopuszczalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) może być ustalany łącznie dla sumy dochodów uzyskanych z każdej działalności prowadzonej na terenie strefy w granicach limitów wynikających z kolejnych uzyskiwanych chronologicznie zezwoleń. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. 4.1. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu, a których nie stwierdzono w niniejszej sprawie. 4.2. Kwestia konieczności przyporządkowania limitów pomocy publicznej wynikających z poszczególnych zezwoleń na prowadzenie inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W dotychczasowym orzecznictwie ukształtowało się jednolite stanowisko, zgodnie z którym zwolnienie z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. może zostać objęty dochód ustalony łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie wszystkich posiadanych przez niego zezwoleń aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowywania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 u.s.s.e. (por. wyroki NSA: z 20 marca 2018 r., II FSK 696/16; z 19 lipca 2016 r., II FSK 1849/14; z 25 kwietnia 2012r., II FSK 1979/11; publik. CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w tych orzeczeniach, jak również przytoczoną w nich argumentacje prawną. 4.3. Prawidłowe zinterpretowanie normy prawnej, która przewiduje zwolnienie przedmiotowe dla dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wymaga analizy i odtworzenie znaczenia zapisów zawartych w kilku przepisach rangi ustawowej. Pierwszy z nich - art. 12 u.s.s.e. odsyła do zasad zwolnienia określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli tych które zostały zapisane w art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. Jest to o tyle istotne, że część wywodów organu interpretacyjnego dotyczących rekonstrukcji normy prawnej oparta została na przepisach rozporządzenia strefowego Rady Ministrów. Tymczasem odesłanie w art. 12 u.s.s.e. do "przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów rangi ustawowej. Odesłanie to dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a ten zgodnie z art. 217 Konstytucji RP winien być uregulowany w ustawie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzając to przedmiotowe zwolnienie w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odsyła z kolei w swej treści wyłączenie do przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, a w szczególności do art. 16 ust. 1 u.s.s.e. dotyczącego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Dalsza regulacja zawarta po przecinku w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odnosi się do odrębnych przepisów dotyczących wyłącznie wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie zezwolenia. Tylko zatem w tym zakresie, tj. dotyczącym wielkości pomocy publicznej, a nie zasad korzystania ze zwolnienia podatkowego zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia strefowego Rady Ministrów wydane na podstawie art. 4 ust. 4 u.s.s.e. Jak już wskazano art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ustanawiając zwolnienie ogranicza je do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Dokonując analizy tego przepisu należy zauważyć, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, a tym samym ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Zezwolenie to zgodnie z art. 16 ust. 2 u.s.s.e. określa przedmiot działalności gospodarczej oraz ustanowione w nim warunki. 4.4. Podkreślenia wymaga, że ani art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p., ani też przepis wykonawczy rangi podstawowej z rozporządzenia strefowego RM, które jak wskazano powyżej może jedynie określać wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia, nie nakazują wyodrębniania przychodów i kosztów, a zatem także w konsekwencji dochodu z działalności prowadzonej w ramach każdego z posiadanych zezwoleń strefowych dla działalności na terenie tej samej specjalnej strefy ekonomicznej. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, bowiem odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Istotne jest zatem wyłącznie to, aby działalność prowadzona była w określonym miejscu (na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) i w ramach uzyskanego zezwolenia. Co prawda ustawodawca posługuje się w art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. pojęciem "zezwolenia", a nie "zezwoleń" na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej, lecz nie budzi wątpliwości, że nie ma zakazu posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Oznacza to, że ten sam rodzaj działalności może być prowadzony na podstawie różnych zezwoleń posiadanych przez jeden podmiot. Należy podkreślić, że spółka w opisanym stanie faktycznym wskazała, że posiada kilka zezwoleń w tej samej specjalnej strefie ekonomicznej, w tym zezwolenia nr 1 i 2 w tej samej lokalizacji. Jak wskazano we wniosku, zezwolenia nr 1 i nr 2 obejmują zakres tej samej działalności i dotyczą inwestycji dotyczącej kabli dla telekomunikacji światłowodowej. Wszystkie funkcjonujące linie produkcyjne, zarówno te utworzone na podstawie zezwolenia nr 1 i nr 2 zostały wzajemnie połączone procesem technologicznym. W następstwie tego maszyny i urządzenia z obu procesów inwestycyjnych przeplatają się w procesie produkcji. Tak samo materiały przetwarzane na liniach produkcyjnych, nabytych w ramach inwestycji związanych z zezwoleniem nr 1, podlegać będą dalszej obróbce na liniach produkcyjnych, nabytych w ramach realizacji inwestycji związanych z zezwoleniem nr 2. Wobec tego brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu w odniesieniu do każdego z zezwoleń. Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, gdyż jak wskazano już w oparciu o treść art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy. Z przywołanych przepisów wynika, że zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest – obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca – określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. Określenie w zezwoleniu tych parametrów dotyczących wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), ani przychodów (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.), a w konsekwencji - także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a który będzie jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w u.p.d.o.p., zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. – wyłącznie dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w pojedynczym zezwoleniu. Należy jeszcze raz zauważyć, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e.) jako podstawy działalności podatnika na terenie strefy, lecz nie traktuje tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. 4.5. Przede wszystkim z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia. Wobec tego spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami. Reasumując te rozważania należy stwierdzić, że zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Tym samym w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanie faktycznym spółka może ustalać łącznie dochód z działalności wykonywanej na podstawie zezwoleń 1 i 2 (tylko tych zezwoleń dotyczyło sformułowane przez skarżącą pytanie). 4.6. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804) zasądzając je na rzecz skarżącej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki Ministra Finansów w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).