III FSK 141/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "O. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 100/18 w sprawie ze skargi "O. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 22 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 10 maja 2018 r., I SA/Sz 100/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę O. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 22 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, z niespornego stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest dzierżawcą zabudowanego gruntu, znajdującego się na obszarze portu morskiego, którego właścicielem jest Skarb Państwa, o powierzchni 13 626 m2 stanowiącego działkę nr [...] obrębu [...], położonego przy ul. [...] w S., zabudowanego 2 budynkami, tj. budynkiem socjalno-biurowym, o pow. 164,80 m2 oraz budynkiem pompowni produktów o pow. 79,34 m2. Skarżąca wykorzystywała ww. grunt wraz z jego zabudowaniami w 2013 r. w prowadzonej działalności gospodarczej. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego czy ww. nieruchomość wraz z jej zabudowaniami objęte są zwolnieniem w podatku od nieruchomości przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), w tym tego, czy ze zwolnienia tego mogą korzystać także podmioty inne niż podmiot zarządzający portem. Ponadto przedmiotem sporu jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także prawidłowa kwalifikacja przez organy określonych obiektów posadowionych na ww. nieruchomości jako budowle nie zaś budynki jak tego chce – na etapie postępowania sądowego – skarżąca (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżącej prawidłowo została określona wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r., pomimo zakwalifikowania obiektów znajdujących się na nieruchomości jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy obiekty te winny zostać zakwalifikowane jako budynki, w efekcie czego ewentualny podatek winien być określany na podstawie ich powierzchni, a nie wartości; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżącej prawidłowo została określona wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r., pomimo istnienia ustawowego zwolnienia od podatku przewidzianego dla budowli infrastruktury portowej, budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajętych pod nie grunty; 2) na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z 10 października 2017 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 28 704 zł, pomimo iż zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, podczas gdy w niniejszej sprawie organ wydal decyzję w oparciu o taką wykładnię przepisów prawa materialnego, której nie da się wyprowadzić z obowiązującego stanu prawnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. 4.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu. 4.2. Ze względu na treść zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej strony przypomnieć należało, że rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. 4.3. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało również przypomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku sądu pierwszej instancji. 4.4. W skardze kasacyjnej strony sformułowano zarówno zarzuty procesowe (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p.) wobec oddalenia skargi pomimo tego, że w ocenie strony istniały podstawy do jej uwzględnienia z uwagi na wykazane naruszenie przepisów prawa materialnego. Zdaniem spółki podtrzymywanym w toku całego postępowania skoro świadczy usługi związane z korzystaniem z infrastruktury portowej, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz.U. 2017.1933 j.t.; dalej: u.p.p.m."), to powinna korzystać ze zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie zgodzono się również z oceną sądu pierwszej instancji dotyczącą zakwalifikowania jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli, a nie jako budynków. Sformułowano w powiązaniu ze wskazanymi przepisami postępowania zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.) przez błędne przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym spółka nie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dzierżawionej przez nią infrastruktury portowej. Ponownie wyjaśniono, że dzierżawiona od Skarbu Państwa nieruchomość należy do infrastruktury portowej i działalność spółki jest nastawiona na koordynowaniu korzystania z tej infrastruktury. Podjęła również działania w celu przystosowania Nadbrzeża [...] do przeładunku oleju napędowego oraz budowy instalacji do przeładunków, łączącej bazę magazynową z nadbrzeżem [...] w Porcie S. Z kolei błędna kwalifikacja przez organy podatkowe, czego nie dostrzegł sad pierwszej instancji obiektów posadowionych na dzierżawionej działce nr [...] doprowadziła do zawyżenia wysokości należnego z tego tytułu zobowiązania podatkowego. 4.5. Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do jednego z kluczowych problemów występujących w sprawie, tj. dotyczącego prawidłowości zastosowania do ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zmierzały natomiast w kierunku podważenia ustaleń faktycznych w obu spornych kwestiach przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku. Stan faktyczny został szczegółowo przedstawiony na stronach od 1do 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku i bez konieczności ponownego jego przytaczania stanowi również punkt odniesień przy ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny właściwego zastosowania do tych ustaleń przepisów prawa materialnego. 4.6. Jak trafnie to zdefiniował sąd pierwszej instancji, podstawowe dla wyniku sprawy zagadnienie sporne występującego na tle zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w rozpoznawanej sprawie sprowadzało się do rozstrzygnięcia czy skarżąca jako dzierżawca nieruchomości od Skarbu Państwa (nie zaś podmiotu zarządzającego portem) może być adresatem tego zwolnienia, tj. czy z tego zwolnienia podatkowego mogą korzystać jedynie podatnicy o statusie podmiotu zarządzającego portem, czy także podatnicy nieposiadający takiego przymiotu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosząc się do tego spornego zagadnienia w zaskarżonym wyroku trafnie stwierdzono, że skoro z podmiotowo - przedmiotowego charakteru zwolnienia wprowadzonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, iż mogą z niego korzystać wyłącznie podmioty "zarządzające portem", to skarżąca nie zaliczona do tej kategorii podmiotów nie mogła zostać nim objęta. Zgadzając się z tym stanowiskiem należało jedynie wyjaśnić, że za ugruntowany w orzecznictwie sądowym należy przyjąć pogląd, iż zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje tylko tę infrastrukturę, która jest przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.), gdyż tylko ta infrastruktura ma przymiot infrastruktury portowej. Nadanie urządzeniom i obiektom statusu "infrastruktura portowa" powiązane zostało więc z przeznaczeniem tych obiektów do wykonywania zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej przez podmiot zarządzający. Podmiotem tym nie może być "każdy", lecz tylko ten, który powstał w sposób przewidziany przez ustawodawcę w ustawie o portach i przystaniach morskich (por. postanowienie NSA z 7 lipca 2014r., II FPS 2/14 oraz wyroki NSA z 11 lipca 2018 r., II FSK 1682/17 i z 29 marca 2019 r., II FSK 1209/17; publik. CBOSA). Podzielając ocenę wyrażoną w tych orzeczeniach należało podkreślić, że na zasadzie wykładni systemowej pojęcia infrastruktury portowej i infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich należy interpretować tak, jak zostały one zdefiniowane w ustawie o portach i przystaniach morskich (por. wyroki NSA: z 3 czerwca 2008 r., II FSK 996/07; z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 435/10; z 10 grudnia 2008 r., II FSK 558/08 i II FSK 1082/07; z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10; z 12 lipca 2013 r., II FSK 678/13; publik. CBOSA), jak też w piśmiennictwie prawniczym (por. glosa R. Dowgiera do wyroku NSA z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10, Przegląd Podatkowy 2012, nr 2, s. 37-42). Pojęcie infrastruktury portowej zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 4 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Podmiotem zarządzającym w rozumieniu tej ustawy jest utworzony na podstawie ustawy o portach i przystaniach morskich podmiot powołany do zarządzania portem lub przystanią morską. Z art. 6 powołanej ustawy wynika, że portami o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej zarządzają spółki akcyjne utworzone na mocy przepisów kodeksu spółek prawa handlowego. Natomiast o formie organizacyjnoprawnej zarządzania portami niemającymi podstawowego znaczenia dla gospodarki narodowej oraz przystaniami morskimi decyduje gmina, jeżeli nieruchomości gruntowe, na których jest położony port lub przystań morska, stanowią mienie komunalne. Z kolei pojęcie "infrastruktura zapewniająca dostęp do portów lub przystani morskich" zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 5 u.p.p.m. jako prowadzące do portu lub przystani morskiej oraz położone w granicach portu lub przystani morskiej tory wodne, wraz ze związanymi z ich funkcjonowaniem obiektami, urządzeniami i instalacjami. Wskazany sposób rozumienia art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. potwierdzają wyniki wykładni systemowej wewnętrznej. Nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonana ustawą z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz zmianie niektórych innych ustaw wprowadziła od dnia 1 stycznia 2006 r. nowe zwolnienie poprzez dodanie art. 7 ust. 1 pkt 2a u.p.o.l. Stosownie do treści tego przepisu zwalania się od podatku od nieruchomości grunty, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, pozyskane na potrzeby rozwoju portu lub przystani morskiej, zajęte na działalność określoną w statucie tego podmiotu, położone w granicach portów i przystani morskich – od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot ten wszedł w ich posiadanie – nie dłużej niż przez okres 5 lat, z wyjątkiem gruntów zajętych przez podmiot inny niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską. Powołany przepis odgrywa bardzo ważną rolę przy ustalaniu zakresu przedmiotowego zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jego wprowadzenie, i to w pkt 2a art. 7 ust. 1 u.p.o.l., nie jest przypadkowe – jest to rozwiązanie systemowe, mające na celu stworzenie kompletnego systemu zwolnień w podatku od nieruchomości przewidzianych dla portów i przystani morskich. 4.7. Odwołanie się do wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, a zatem o możliwości skorzystania z niego decydować musi fakt korzystania przez zarządcę portu z określonych budowli (gruntów) i wykonywania przy ich zastosowaniu zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji, spółka nie może zostać zaliczona do kategorii podmiotów, którym ustawa o portach i przystaniach morskich nadała status "podmiotu zarządzającego portem", wskazując w art. 2 pkt 6 tej ustawy, że jako podmiot zarządzający rozumie się utworzony na podstawie niniejszej ustawy, podmiot powołany do zarządzania portem lub przystanią morską. W rozdziale 4 u.p.p.m. zgrupowano przepisy określające tworzenie i organizację podmiotów zarządzających w portach o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej. W art. 13 wskazano jednoznacznie, że tego rodzaju podmiotami są spółki akcyjne o firmie: "Zarząd Morskiego Portu Gdańsk Spółka Akcyjna", "Zarząd Morskiego Portu Gdynia Spółka Akcyjna", "Zarząd Morskich Portów Szczecin i Świnoujście Spółka Akcyjna". Skoro z niekwestionowanych okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy wynika, że dzierżawiona przez spółkę nieruchomość i posadowione na niej obiekty nie zostały przekazane ani do bezpośredniego ani do pośredniego korzystania Zarządcy Portu, to prawidłowa była ocena sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do ziszczenia się przesłanki zaliczenia budowli do infrastruktury portowej, tj. przesłanki przeznaczenia budowli do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa wart. 7 ust.1 pkt 5 u.p.p.m. W konsekwencji wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, skoro z podmiotowo - przedmiotowego charakteru zwolnienia wprowadzonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że mogą z niego korzystać wyłącznie podmioty "zarządzające portem", to spółka nie zaliczona do tej kategorii podmiotów nie mogła zostać nim objęta. W tej sytuacji dzierżawiąc od Skarbu Państwa zabudowane grunty znajdujące się na obszarze portu morskiego i nie będąc podmiotem wskazanym w art. 13 u.p.p.m., spółka była z tego tytułu podatnikiem podatku od nieruchomości (art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.). 4.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących właściwego zaklasyfikowania poszczególnych obiektów budowlanych posadowionych na dzierżawionej nieruchomości do kategorii budynków lub budowli (art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Skoro w skardze kasacyjnej spółki nie zostały podniesione zarzut błędnej wykładni tych przepisów, to kluczowe znaczenie miało w tym zakresie wyjaśnienie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Jak również trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji, ustalenia organów podatkowych oparte zostały na podstawie materiałów dowodowych, których strona skarżąca skutecznie nie podważyła w toku całego postępowania (str. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Podkreślić należało, że ustalenia w tym zakresie oparte zostały na podstawie zebranego materiału dowodowego zgodne z oświadczeniem samej skarżącej. Dla przypomnienia organy podatkowe dokonały ustaleń w tym zakresie na podstawie umów dzierżawy i protokołu zdawczo odbiorczego z dnia 21 listopada 2011 r. oraz szczegółowych danych otrzymanych - na wezwanie organów - od Zarządu Budynków i Lokali Mieszkalnych w S. Ustalenia te potwierdzone zostały w oparciu o oświadczenie spółki, zawartym w piśmie z dnia 12 września 2017 r., w którym wskazano, że "w wykonaniu wezwania (...) do przekazania na piśmie wykazu budynków za lata 2012-2013 znajdujących się na nieruchomości, która jest przedmiotem dzierżawy (...) wskazuję, że (...) od dnia 21 listopada 2011 r. do dnia dzisiejszego wykaz budynków, które posadowione zostały na działce gruntu o nr geodezyjnym [...], obręb [...] (...) nie zmienił się i obejmuje: budynek socjalno-biurowy o pow. 164,80 m2 i budynek pompowni produktów o pow. 79,34 m2". W piśmie tym skarżąca oświadczyła ponadto, że na nieruchomości nie zostały posadowione żadne inne budynki, w ewidencji środków trwałych za lata 2012 i 2013 nie znajdowały się żadne budynki oraz, że na przestrzeni 2012 r. i 2013 r. nie powstały żadne nowe budynki". Do podważenia oceny oparte o wskazane dowody nie mogło doprowadzić ograniczenie się przez spółkę na etapie składania skargi do wyliczenia wszystkich obiektów, które posadowione zostały na dzierżawionej nieruchomości, w tym ogrodzeń, parkanów, wagi uchylnej, latarni, drogi o nawierzchni betonowej, placu, kanalizacji deszczowej. Tym bardziej, że bez konieczności szerszej analizy obiekty te odpowiadały definicji budowli zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. W każdym bądź razie skarżąca nie wyjaśniła z jakich powodów wskazane obiekty, poza wcześniej opisanymi budynkami socjalno-biurowym i pompowni produktów, należało zaliczyć do kategorii budynków(art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l.). Wskazane, nie podważone w skardze kasacyjnej, ustalenia faktyczne przesądziły o braku podstaw do uwzględnienie podnoszonego w tym zakresie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. 4.9. Wobec przedstawionej oceny za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit.c p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że przepisy 145 § 1 pkt 1 lit. c, czy art. 151 p.p.s.a. należą do grupy przepisów "wynikowych" i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy odniósł się do podnoszonych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania rozpoznając skargę w jej właściwych granicach. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie podważają skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. To, że ocena ta jest odmienna od oczekiwań strony skarżącej nie może usprawiedliwiać zarzutów dotyczących istoty orzekania przez sąd administracyjny. 4.10. Za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p. Ostatni ze wspomnianych przepisów reguluje zasadę praworządności. Zgodnie z tym unormowaniem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jest to więc podstawowa zasada, zawierająca dyrektywę postępowania w stosunku do organów podatkowych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zasada praworządności została naruszona wobec tego, że organy podatkowe wydały decyzję w oparciu o taką wykładnię przepisów prawa materialnego, której nie da się wyprowadzić z obowiązującego stanu prawnego. W skardze kasacyjnej strona nie sformułowała jednak zarzutów błędnej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Z kolei jak już wcześniej wyjaśniono na potrzeby rozpoznawanej sprawy sąd pierwszej instancji akceptując ocenę organów obu instancji dokonał właściwej wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. 4.11. Z tych względów mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy oraz zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Tomasz Zborzyński Jan Rudowski Mirella Łent