II FSK 1682/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa "N." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1369/16 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa "N." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa "N." sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1369/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Przedsiębiorstwa "N." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 8 września 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 rok. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie następujących przepisów, które miało istotny wpływa na wynik sprawy: - art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." w związku z art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 i art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz.U. z 2010 r., Nr 33, poz. 179 ze zm.) – dalej: "u.p.p.m." w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 sierpnia 2010 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz.U. nr 169, poz. 1139), polegające na ich błędnej wykładni poprzez uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. od faktycznego i bezpośredniego (w swoim imieniu i na własny rachunek) wykonywania usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający, co doprowadziło do wniosku, że zwolnienie zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co nie znajduje uzasadnienia w brzmieniu naruszonych regulacji; - art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.m., art. 5 ust. 2a u.p.p.m. i § 1 ww. rozporządzenia oraz wydanego na jego podstawie załącznika nr 1 przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający za niezbędny element definicji infrastruktury portowej, co stoi w sprzeczności z wydanym na podstawie art. 5 ust. 2a u.p.p.m. rozporządzeniem, które wymienia obiekty kwalifikowane jako elementy infrastruktury portowej bez względu na okoliczności świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający; skarżąca zwraca uwagę, że brzmienie rozporządzenia (przedstawiony w nim skład infrastruktury portowej) potwierdza interpretację art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.m., art. 5 ust. 2a u.p.p.m. dokonaną przez skarżącego; - art. 1 § 1 ustawy o ustroju sądów administracyjnych poprzez przyjęcie, że za skarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, podczas gdy jest sprzeczna z przepisami, w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.m., art. 5 ust. 2a u.p.p.m. i § 1 ww. rozporządzenia oraz wydanego na jego podstawie załącznika nr 1; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151, art. 141 § 4 i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezasadne oddalenie skargi, nierozpoznanie skargi w granicach sprawy, polegające na nieuwzględnieniu przez sąd pierwszej instancji art. 5 ust. 2a u.p.p.m. oraz wydanego na jego podstawie rozporządzenia (w szczególności obiektów wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia), art. 8 ust. 1 u.p.p.m.; w wyniku nierozpoznania skargi w granicach sprawy w skarżonym wyroku przedstawiono normę prawną, która pozostaje w sprzeczności z pozostałymi przepisami u.p.p.m., w szczególności z art. 8 ust. 1 u.p.p.m. oraz rozporządzeniem wydanym na podstawie art. 5 ust. 2a u.p.p.m. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie charakteru zwolnienia w podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie skarżącej Sąd I instancji błędnie uznał, że przedmiotowe zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, a nie przedmiotowy. W konsekwencji WSA nie rozpatrzył pozostałych istotnych kwestii, a mianowicie położenia budowli objętych zwolnieniem w granicach portu, ich ogólnodostępności jako infrastruktury portowej i powiązania z funkcjonowaniem portu. 3.3. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się z podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Mając na uwadze treść powyższej regulacji prawnej należy w pełni podzielić pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2769/14 (pub. CBOSA), że wobec braku w u.p.o.l. definicji pojęć "infrastruktura portowa" oraz "infrastruktura zapewniająca dostęp do portów i przystani morskich" należy posłużyć się wykładnią systemową. Staje się to o tyle istotne, gdy uwzględnimy historyczną ewolucję analizowanego zwolnienia. Obecnie obowiązujące brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zostało mu nadane ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 111, poz. 1197). W ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich zdefiniowano oba użyte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęcia. Dlatego też pomimo braku odesłania w tym przepisie wprost do regulacji wskazanej ustawy, wykładnia systemowa ma pierwszeństwo przed wykładnią językową. Prezentowany pogląd znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyrokach: z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1082/07; z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 996/07; z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 434/10 i II FSK 435/10; z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 678/13; z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1222/12; z dnia 25 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 3363/13; z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 819/14; z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 873/13; publ. CBOSA). Pojęcie infrastruktury portowej zdefiniowano w art. 2 ust. 4 u.p.p.m. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Ten ostatni przepis stanowi, że przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje w szczególności świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Jednocześnie ustawodawca wskazał w art. 2 pkt 6 u.p.p.m., że pod pojęciem podmiotu zarządzającego rozumie się utworzony na podstawie ustawy podmiot powołany do zarządzania portem lub przystanią morską. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, wykazane przez skarżącą jako niepodlegające opodatkowaniu budowle stanowią jej własność oraz służą do prowadzenia działalności gospodarczej, a określone w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. zadania wykonuje zarządca portu, a nie skarżąca. Skoro zatem zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odnosi się tylko do obiektów, z których korzysta podmiot zarządzający portem w rozumieniu u.p.p.m., to skarżąca nie podlega opisywanemu zwolnieniu z podatku od nieruchomości. Słusznie wywiódł Sąd I instancji, że skarżąca nie może zostać zaliczona do kategorii podmiotów, którym u.p.p.m. nadała status "podmiotu zarządzającego portem". Zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ma więc charakter przedmiotowo-podmiotowy, a zatem o możliwości skorzystania z niego decydować musi fakt korzystania przez zarządcę portu z określonych budowli (gruntów) i wykonywania przy ich zastosowaniu zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. 3.4. Należy również podkreślić, że obszerne uzasadnienie do zaprezentowanej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. znalazło się w postanowieniu składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., w sprawie II FPS 2/14(publ. CBOSA). W postanowieniu tym, wydanym na podstawie art. 267 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały rozstrzygającej następujące zagadnienia prawne: "czy ze zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej i zajętych pod nie gruntów, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może korzystać nie tylko podmiot zarządzający portem, wskazany w art. 2 pkt 4 u.p.p.m., ale także podatnik nie będący takim podmiotem, o ile w obu przypadkach podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, świadczy usługi związane z korzystaniem z infrastruktury portowej, rozumiane jako administrowanie, koordynowanie i kontrola w zakresie korzystania z budowli tej infrastruktury w sposób ogólnodostępny, czy też konieczne jest aby podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, wykorzystywał takie budowle do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, rozumianych jako bezpośrednie wykonywanie przez ten podmiot usług portowych". W uzasadnieniu postanowienia NSA wywiódł, że w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje tylko tę infrastrukturę, która jest przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.), gdyż tylko ta infrastruktura ma przymiot infrastruktury portowej. Nadanie urządzeniom i obiektom statusu "infrastruktura portowa" powiązane zostało więc z przeznaczeniem tych obiektów do wykonywania zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej przez podmiot zarządzający. Podmiotem tym nie może być "każdy", lecz tylko ten, który powstał w sposób przewidziany przez ustawodawcę w ustawie o portach i przystaniach morskich. 3.5. Dla prawidłowej rekonstrukcji normy prawnej, która wyznacza zakres zastosowania analizowanego zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie mogą mieć wpływu także zapisy § 1 w zw. z załącznikiem nr 1 przywołanego w skardze kasacyjnej rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 sierpnia 2010 r. Przede wszystkim należy wskazać, delegacja ustawowa do jego wydania wynika z art. 5 ust. 2a u.p.p.m., zgodnie z którym minister właściwy do spraw gospodarki morskiej określi, w drodze rozporządzenia, dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje wchodzące w skład infrastruktury portowej, uwzględniając usytuowanie obiektów, urządzeń i instalacji oraz ich rodzaj, liczbę lub wymiary. Nie można przyjąć, aby na mocy tego rozporządzenia minister właściwy do spraw gospodarki morskiej uzyskał kompetencję do zmiany definicji legalnej infrastruktury portowej z art. 2 pkt 4 u.p.p.m., gdyż ta dotyczy wyłącznie obiektów, urządzeń i instalacji, przeznaczonych do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. Podanie zatem w wykazie stanowiącym załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia innych ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej Portu [...], aniżeli objętych definicją ustawową z art. 2 pkt 4 u.p.p.m., uznać należy zatem za przekroczenie granic delegacji ustawowej. Na gruncie podatkowym oznacza to, ze skarżąca Spółka domaga się w istocie ustalenia prawa do zwolnienia z opodatkowania na podstawie aktu rangi podstawowej, co uznać należy za sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP, gdyż przepis ten wymaga również dla ustalania kategorii podmiotów zwolnionych od podatków przepisów rangi ustawowej. Na aspekt ten wskazano także w literaturze, choć na gruncie obowiązywania rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 7 maja 2015 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 732). Podkreślono, że korzystanie z przepisów tego rozporządzenia w zakresie ustalenia obszaru zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może następować jedynie posiłkowo, z zastrzeżeniem wykładni dokonywanej w zgodzie z przepisem art. 217 Konstytucji RP, gdyż zwolnienia określone tym przepisem stanowią uzupełnienie zakresu przedmiotowego, dla którego ustawodawca wprowadza wymóg określenia w ustawie (tak t. 5 w P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Komentarz do art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, publ. LEX/el 2016). 3.6. Mając na uwadze powyższe uwagi, należy stwierdzić, że słusznie wywiódł Sąd I instancji, że ze stanu faktycznego sprawy prawidłowo ustalonego i ocenionego przez organy podatkowe wynika, iż w analizowanym okresie podatkowym skarżąca nie była podmiotem, który wykonywał, w ramach zarządzania portem, zadania w postaci świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.p.p.m. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., które to przepisy, jak już wskazano, współtworzą ulgę podatkową wraz z podstawowym w tym zakresie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sama własność obiektów wskazanych w części początkowej art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w oderwaniu od realizacji ich definicji oraz funkcji opisanych w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., nie uprawniała do dochodzonego przez skarżącą zwolnienia podatkowego. Przesądzenie o podmiotowo-przedmiotowym charakterze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i nie ziszczenia się przesłanki podmiotowej wywiedzianej z tego przepisu w stosunku do skarżącej zbędnym czyni odniesienie się do pozostałych kwestii podnoszonych w skardze kasacyjnej, takich jak ogólnodostępność obiektów infrastruktury portowej stanowiące własność skarżącej, realizacja w odniesieniu do infrastruktury usług wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.p.m., czy powiązania prawno-faktyczne pomiędzy skarżącą a zarządcą portu. W rezultacie za bezzasadne należy uznać także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego, gdyż w istocie stanowią one pochodną wykładni prawa materialnego dokonaną przez WSA w Gdańsku. 3.7. W związku powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radów prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz.265).