II FSK 819/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.-D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 800/13 w sprawie ze skargi A. S.-D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA"), sygn. akt I SA/Bd 800/13, oddalił skargę A. S.-D. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy (dalej: "SKO") z dnia 22 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca złożyła korekty deklaracji w podatku od nieruchomości. Decyzją z dnia 12 marca 2013 r. Prezydent Miasta B. (dalej: "Prezydent") nie uwzględnił złożonych przez Skarżącą korekt deklaracji i ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej odnośnie zwolnienia w podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). W uzasadnieniu organ podkreślił, że ustawodawca powyższym przepisem zwolnił od podatku od nieruchomości jedynie budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Zatem, w ocenie organu, nie było możliwe przyjęcie stanowiska, że zwolnienie to dotyczy także budowli infrastruktury rzecznej oraz zajętych pod nią gruntów. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, SKO decyzją z dnia 22 lipca 2013 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta. W uzasadnieniu decyzji SKO wyraziło stanowisko, zgodnie z którym użyte przez ustawodawcę podatkowego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęcie "infrastruktura portowa" zostało zdefiniowane wyłącznie na gruncie ustawy o portach i przystaniach morskich. Racjonalność prawodawcy nakazuje przyjąć, że skoro w u.p.o.l. prawodawca w pierwszej części przepisu używa zwrotu funkcjonującego w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz.U. z 1997 r. Nr 9, poz. 44, ze zm., dalej: "u.p.p.m."), (infrastruktura portowa), w dalszej zaś wskazuje na "porty i przystanie morskie", to zwolnienie to może dotyczyć wyłącznie budowli oraz zajętych pod nie gruntów znajdujących się w portach i przystaniach morskich. Odnosząc się do kwestii wykorzystania gospodarczego działek nr 32/11 i 34/6 organ zaznaczył, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na terenie będącym przedmiotem opodatkowania, a ewentualna możliwość zalania obszaru działek wskutek powodzi nie stanowi podstawy obniżenia podatku. Następnie odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego opodatkowania trafostacji organ zauważył, że w ślad za ostatnią korektą informacji w sprawie podatku od nieruchomości organ pierwszej instancji przyjął do opodatkowania budynki, grunty o powierzchni wskazanej przez Skarżącą. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 7 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie, polegającą na przyjęciu, że zgodnie z tymi przepisami infrastruktura portowa portu rzecznego nie podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości - art. 180, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez niedostateczne zebranie materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności - art. 191 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego wobec przyjęcia, że nieruchomości i obiekty budowlane na działkach 6/2, 32/11, 34/6 ze względów technicznych są i mogą być wykorzystane przez stronę do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. Powyższe zarzuty zostały uszczegółowione w uzasadnieniu skargi. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy stanowiące własność Skarżącej budowle i pozostające w jej użytkowaniu wieczystym grunty (działki nr 6/2, 32/11 i 34/6) położone przy ul. [...] w B. podlegają opodatkowaniu, czy też zwolnieniu od podatku od nieruchomości za 2012r., na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie WSA, kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma pojęcie "infrastruktury portowej", którego u.p.o.l. nie określa. Sąd wskazał, że pojęcie to zostało zdefiniowane w u.p.p.m. Ustawa ta, jest więc w ocenie Sądu źródłem tej definicji. Zdaniem WSA zastosowaniu tej definicji na gruncie zwolnienia podatkowego w u.p.o.l. nie sprzeciwiają się cele tej ustawy, tj. cele opodatkowania. Ponadto Sąd wskazał, że definicja z u.p.p.m. jest wręcz adekwatna do celów regulacji podatkowej, albowiem jest to zwolnienie ze względów przedmiotowych, a u.p.p.m. reguluje pojęcie infrastruktury portowej właśnie w sposób przedmiotowy. Następnie WSA stanął na stanowisku, że przy wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zasadne jest sięgnięcie do metod pozajęzykowych – wykładni systemowej, oraz historycznej, związanej z trybem, w jakim wprowadzono do u.p.o.l. analizowany przepis. Skoro zatem na gruncie tych wykładni zwrot "infrastruktura portowa" został zdefiniowany w języku prawnym, to brak jest podstaw, aby odwoływać się do reguł języka potocznego. Należy stosować dyrektywy języka prawnego, a zatem nadać temu terminowi takie znaczenie, jakie przypisał mu ustawodawca, a nie znaczenie, które ma on w języku potocznym. W związku z tym, Sąd ocenił, że pojęcie infrastruktury portowej na gruncie u.p.o.l. należy wiązać z portem morskim, a nie jak to utrzymuje Skarżąca także z portem rzecznym. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby Skarżąca była podmiotem zarządzającym portem, a tym bardziej morskim. W rezultacie WSA stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw, aby Skarżąca skorzystała ze zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Odnosząc się do kwestii wykorzystania gospodarczego działek nr 32/11 i 34/6 Sąd podniósł, że Skarżąca nie kwestionowała dotąd, że na terenie podlegającym opodatkowaniu prowadzi działalność gospodarczą, a okoliczność że grunt jest na tyle podmokły że uniemożliwia wykorzystanie go w celach prowadzonej działalności gospodarczej podniosła dopiero w skardze. W związku z tym podniesiona nowa okoliczność może stanowić ewentualnie jedynie podstawę do wznowienia postępowania. Odnosząc się również do podniesionego przez Skarżącą zagadnienia dotyczącego zakwalifikowania przez organy podatkowe stacji transformatorowej jako budynku, a nie budowli, WSA stanął na stanowisku, że kwestia zakwalifikowania stacji jako budowli nie budynku nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nawet jako budowla (jak twierdzi Skarżąca) infrastruktury portowej również podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uwzględnienie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj.: 1) art. 7 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.o.l., poprzez uznanie, że infrastruktura portowa portu rzecznego nie podlega zwolnieniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.o.l., 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, że obiekt budowlany stacji transformatorowej nie jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. II. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. wskutek przedstawienia stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe, pomimo tego że organy te naruszyły art. 122, art. 187, art. 197 § 1 i 198 § 1 w zw. z art. 235 oraz art. 229 i art. 233 § 2 o.p., wskutek niepodjęcia wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin i dowodu z opinii biegłego właściwej specjalności w celu wyjaśnienia czy nieruchomości stanowiące dz. ew nr 32/11 i 34/6 mogą być wykorzystywane przez Skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej pomimo tego, że stanowią one tereny zalewowe oraz podmokłe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. SKO nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż rozstrzygnięcie kwestii faktyczno-prawnej uzależnione jest od przesądzenia kwestii zwolnienia podatkowego wynikającego z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.o.l. Tym samym za nietrafny przy rozpoznawaniu niniejszej skargi kasacyjnej, należało uznać zarzut błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.o.l. – poprzez uznanie, że infrastruktura portowa portu rzecznego nie podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie wskazanego wyżej przepisu. Przepis art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w badanym roku podatkowym miał następującą treść; "Zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty". Ustawodawca nie zdefiniował na potrzeby ustawy podatkowej użytych w tym przepisie wyrażeń "budowle infrastruktury portowej". Wyrażenie to, nie może być uznane za używane w języku potocznym (w takim właśnie zestawieniu). Składa się ono wprawdzie z terminów prostych języka potocznego, jednakże tworzy poprzez związki frazeologiczne nowy związek wyrazowy, nadając mu swoiste znaczenie prawne (por. M. Ziębiński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s.138). Uzasadnia to poszukiwanie znaczenia tego wyrażenia w pierwszej kolejności w języku prawnym (definicjach legalnych) i prawniczym, przed poszukiwaniem jego znaczenia w języku powszechnie używanym (por. A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s.153). Wyrażenie "infrastruktura portowa", jak trafnie zauważono w zaskarżonym wyroku, zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 44 ze zm., dalej: "u.p.p.m."). Przepis art. 2 u.p.p.m. zawierał definicje różnych pojęć na użytek ustawy (definicje legalne). Do dnia 6 listopada 2001 r., zgodnie z art. 2 pkt 4, ustawa o portach rozumiała przez infrastrukturę portową znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, znajdujące się na gruntach, którymi gospodaruje podmiot zarządzający. Od tego dnia definicję tę rozszerzono na akweny portowe i dodano stwierdzenie, że infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. W związku z tym przepis art. 2 pkt 4 otrzymał brzmienie, że "ilekroć w ustawie jest mowa o infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5". Zmiana definicji infrastruktury portowej wiązała się ze zmianą u.p.o.l. i wprowadzeniem zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej. Zwolnienie to zostało wprowadzone do u.p.o.l. od dnia 1 stycznia 2002 r. w art. 7 ust. 1 pkt 4a, dodanym przez art. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 111, poz. 1197), zmieniającej również definicję infrastruktury portowej. W wyniku ogłoszenia w 2002 r. tekstu jednolitego ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 967) oraz uporządkowaniu jej tekstu mocą ustawy z dnia 30 października 2002 r. (Dz. U. z 2002 nr 200 poz. 1683) przepis dotyczący zwolnienia budowli infrastruktury portowej został wprowadzony jako jej art. 7 ust. 1 pkt 2 od dnia 1 stycznia 2003 r. Omawiana u.p.o.l. nie zdefiniowała pojęcia infrastruktury portowej, zdefiniowano w niej jedynie pojęcie budowli. Gdy zwróci się szczególną uwagę na to, że definicję infrastruktury portowej wprowadzono do u.p.p.m. ustawą o jej zmianie i o zmianie między innymi także u.p.o.l., w której zresztą ustawodawca po raz pierwszy użył tego określenia w art. 7 ust. 1 pkt 4a, to nie może budzić wątpliwości, że zwolnienie to dotyczy wyłącznie infrastruktury portowej z art. 2 pkt 4 u.p.p.m., czyli dotyczy wyłącznie portów i przystani morskich. Do tego poglądu skłania nie tylko fakt jej zamieszczenia w tym akcie normatywnym, który zmieniał także u.p.o.l., ale także i to, że jednocześnie zmienione zostało brzmienie tej definicji obowiązujące dotychczas w u.p.p.m. Oznaczało to, że wolą ustawodawcy została ona przystosowana nie tylko do potrzeb u.p.p.m., lecz także do potrzeb u.p.o.l. Nie ma przy tym znaczenia to, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie zawarł wprost odesłania do tej definicji, skoro zawarł to odesłanie w sposób pośredni, wskazując na bezpośrednie jej stosowanie także w podatku od nieruchomości (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 74-81). Pogląd, że użyte w u.p.o.l. pojęcie infrastruktury portowej należy interpretować zgodnie z jego znaczeniem wynikającym z definicji legalnej zawartej w u.p.p.m., jest przyjęty w orzecznictwie sądów administracyjnych (na przykład w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 200 8r. , II FSK 996/07, z dnia 10 grudnia 2008 r., II FSK 1082/07, z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt. II FSK 434/10 i II FSK 435/10; z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 678/13; z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1222/12; z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3363/13; publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Zostało ono także co do zasady zaakceptowane w literaturze (por. glosa R. Dowgiera do wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10, Przegląd podatkowy z 2012 r., nr 2, str. 37 - 42). Dodać należy, że w ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz.1458) nie użyto i nie zdefiniowano wyrażenia "infrastruktura portowa". Jedynie definiując port wskazano, że jest to akwen i grunt oraz związana z nimi infrastruktura, znajdującą się w granicach portu lub przystani (art. 5 ust.1 pkt 3 tej ustawy). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela ponadto argumentację zawartą w wyroku tego Sądu z dnia 14 maja 2014 r., II FSK 1222/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), uchylającym wyrok WSA z dnia 25 stycznia 2012 r., III SA/Wa 933/11, że także wykładnia językowa, oparta na regułach interpunkcji i składni, obowiązujących w języku polskim, potwierdza, że użyte w art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. wyrażenie "budowle infrastruktury portowej" dotyczy tylko budowli portów morskich. Sąd w wyroku z 14 maja 2014 r., II FSK 1222/12 przypomniał, że stosowanie przecinków w języku polskim jest związane przede wszystkim z budową zdania. Służą one do rozdzielania wyrazów i grup wyrazów tak, aby zdanie było łatwiejsze do zrozumienia, a poza tym dostarczają odbiorcy tekstu dodatkowych informacji. Przecinek stawiany jest m.in. pomiędzy połączonymi bezpośrednio równorzędnymi wyrażeniami zdania pojedynczego. Tak też uczynił ustawodawca w pkt 2 analizowanego przepisu stanowiąc w jednej jednostce redakcyjnej, że ze zwolnienia korzystają budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Wyodrębniono zatem w nim budowle infrastruktury portowej i różne od nich budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani, ale w obu przypadkach wyłącznie o charakterze morskim, a nie wszystkich portów. Konstatację tą potwierdzają przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" ( Dz. U. nr 100 poz. 908; zwane dalej : "z.t.p."). Zgodnie z jego § 7, zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego, unikając zdań wielokrotnie złożonych. Stosownie zaś do treści § 56 ust. 1 z.t.p. w obrębie artykułu (ustępu) zawierającego wyliczenie wyróżnia się dwie części: wprowadzenie do wyliczenia oraz punkty. Wyliczenie może kończyć się częścią wspólną, odnoszącą się do wszystkich punktów. W obrębie punktów można dokonać dalszego wyliczenia, wprowadzając litery (ust. 2). Gdyby zatem wolą ustawodawcy było wprowadzenie dwóch rodzajów zwolnień, a mianowicie osobnego dla budowli infrastruktury wszystkich rodzajów portów oraz osobnego dla budowli infrastruktury zapewniającej dostęp wyłącznie do portów i przystani morskich, to zgodnie z regułami języka etnicznego i przepisami z.t.p. powinien on to uczynić w dwóch różnych punktach art. 7 ust. 1 u.p.o.l. lub też w literach do pkt 2 zawierających osobne zwolnienia dla portów rzecznych i morskich. W powołanym wyroku, dokonując wykładni językowej i systemowej wewnętrznej Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również, że nazwą port w języku potocznym objęte są miejsca postoju i obsługi statków, ale także porty lotnicze (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, 1984, str. 829). Według z kolei art. 2 pkt 17 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz. U. z 2013 poz. 1393 ze zm; zwana dalej: "Prawo lotnicze"), portem lotniczym jest lotnisko użytku publicznego wykorzystywane do lotów handlowych. Z kolei lotniskiem jest wydzielony obszar na lądzie, wodzie lub innej powierzchni w całości lub w części przeznaczony do wykonywania startów, lądowań i naziemnego lub nawodnego ruchu statków powietrznych, wraz ze znajdującymi się w jego granicach obiektami i urządzeniami budowlanymi o charakterze trwałym, wpisany do rejestru lotnisk (art. 2 pkt 4 Prawa lotniczego). Stosownie zaś do przepisu art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Przyjmując, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. miałoby obejmować wszystkie budowle infrastruktury portowej, a zatem także infrastrukturę portów lotniczych, to zwolnienie z pkt 2 miałoby szerszy zasięg niż to przewidziane w pkt 3 tego samego artykułu ustawy podatkowej, gdyż to ostatnie dotyczyłoby wyłącznie budynków, budowli i zajętych pod nie gruntów na obszarze części lotniczych portów lotniczych. Trudno przyjąć, aby racjonalny ustawodawca wykazywał się takim brakiem konsekwencji i ustanawiał de facto zbędne przepisy. Nie można tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne, na co wskazuje zakaz wykładni pleonastycznej (per non est). Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z dnia 17 stycznia 2011 r. w sprawie II FPS 2/10 i z dnia 20 maja 2013 r. w sprawie II FPS 6/12, publ. CBOSA). Potwierdza to tezę, że w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. legislator podatkowy zawarł zwolnienie dotyczące wyłącznie portów i przystani morskich. Ponadto przypomnieć należy, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2000 r. ustanowiono zwolnienie od podatku od nieruchomości budowli wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby lotnisk, portów morskich i rzecznych (art.7 ust.1 pkt 4 u.p.o.l.). Ustawodawca wyraźnie zatem odróżniał porty morskie i rzeczne, uznając za zasadne użycie przymiotników, określających dany port w ustawie. Zwolnienie to zostało zniesione na podstawie ustawy z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 95, poz. 1041) - skreślono w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wyrazy "oraz budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby lotnisk, portów morskich i rzecznych". Od 1 stycznia 2001 r. nie korzystały już ze zwolnienia od podatku od nieruchomości budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby lotnisk, portów morskich i rzecznych. Sposób wprowadzenia zwolnienia dotyczącego budowli infrastruktury portowej u.p.p.m., która definiowała infrastrukturę portową dla potrzeb portów morskich wyraźnie wskazuje, że w tym przypadku zwolnienie dotyczyło wyłącznie portów morskich. Potwierdza to uzasadnienie projektu zmian (druk sejmowy nr 2709 z dnia 16 marca 2001 r.). Projektodawcy wskazali, że: "Proponuje się przywrócenie przepisu do ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, uzupełniającego wykaz budowli i gruntów wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do końca 2000 r. porty posiadały 60% ulgę w podatku od nieruchomości. Została ona zniesiona ustawą z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 95, poz. 1041). Oznacza to, że w 2001 r. z tytułu tej zmiany podmioty zarządzające portami morskimi o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej zapłacą, w porównaniu z 2000 r., dodatkowo ok. 15 mln zł podatku od nieruchomości na rzecz gmin". Wynika stąd, że celem ustawodawcy było wyłącznie przyznanie preferencji dla podmiotów zarządzających portami morskimi. Reguły wykładni funkcjonalnej wskazują, że ustawodawca "przywracając" w ograniczonym zakresie od 1 stycznia 2003 r. zwolnienie dla budowli infrastruktury portowej i infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich miał na uwadze konsekwencje ekonomiczne związane wyłącznie z portami morskimi. Takie ratio legis analizowanego zwolnienia znajduje także potwierdzenie w woli zarówno historycznego, jak i aktualnego prawodawcy. Z powyższych względów dokonaną przez WSA wykładnię art. 7 ust.1 pkt 2 i 2a u.p.o.l. należy zatem uznać za prawidłową. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza bowiem, że zwolnienie od podatku od nieruchomości wynikające z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.o.l. dotyczy wyłącznie infrastruktury portowej z art. 2 pkt 4 u.p.p.m., czyli dotyczy wyłącznie portów i przystani morskich. W tym kontekście wszystkie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej tracą na znaczeniu. Mając na uwadze powyższe Naczelny sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.