II FSK 2769/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." [...] S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 907/11 w sprawie ze skargi "S." [...] S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 907/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w G. (dalej jako: "spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 5 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Prezydent Miasta G. decyzją z dnia 20 grudnia 2010 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie 1 381 256,30 zł. Podstawą wydania tej decyzji było zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji zasadności skorzystania przez spółkę ze zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") w odniesieniu do budowli zakwalifikowanych przez podatnika jako budowle infrastruktury portowej oraz gruntów znajdujących się pod tymi budowlami. Wskazano, że dla zdefiniowania urządzeń infrastruktury portowej posłużyć należy się art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2002 r., nr 110, poz. 967 ze zm., dalej jako: "u.p.p.m."), zgodnie z którym infrastruktura portowa to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem, zadań o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5, tj. świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Analizując przesłanki konieczne w świetle art. 2 pkt 4 u.p.p.m. organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że w odniesieniu do budowli uznanych przez spółkę za budowle infrastruktury portowej nie został spełniony jeden z warunków, a mianowicie nie są one przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań dotyczących świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. W wyniku rozpoznania odwołania spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. decyzją z dnia 5 lipca 2011 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony przez organ pierwszej instancji, zgodnie którym spółka nie jest podmiotem zarządzającym portem w rozumieniu przepisów o portach i przystaniach morskich. Takim podmiotem na obszarze portu morskiego w G., zdaniem organu, jest Zarząd Portu Morskiego G. S.A. z siedzibą w G. 3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako wydanej z naruszeniem art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. w powiązaniu z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. polegającym na błędnym przyjęciu, że budowle i zajęte pod nie grunty stanowiące odpowiednio własność i będące w użytkowaniu wieczystym skarżącej, nie stanowią budowli infrastruktury portowej i zajętych pod nie gruntów, a przez to nie podlegają zwolnieniu od podatku. Błędna wykładnia przepisów prawa materialnego w ocenie spółki spowodowała, że organ podatkowy nie badał czy dane budowle i grunty związane są z funkcjonowaniem portu, co stanowi naruszenie zasad określonych w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa"). Uzasadniając skargę strona skarżąca wyraziła pogląd, wedle którego zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje znajdujące się w granicach portu budowle infrastruktury portowej rozumianej jako ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu. Podkreślając znaczenie związania z funkcjonowaniem portu spółka podkreśliła, że nie oznacza to, że związek ten może zachodzić jedynie wówczas, gdy budowle takie będą wykorzystywane wyłącznie przez podmiot zarządzający portem, celem świadczenia usług portowych. W ocenie strony skarżącej związek z funkcjonowaniem portu zachodzi również w sytuacji, kiedy tego typu budowle służą wykonywaniu wszelkich czynności, jakie są niezbędne do przeładunku towarów ze statku na ląd i odwrotnie. W konkluzji spółka stwierdziła, że będące przedmiotem spornej oceny podatkowej budowle i grunty są objęte zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., odpowiadają bowiem wszelkim prawem określonym kryteriom koniecznym dla uznania ich za budynki i budowle infrastruktury portowej. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę, wskazując iż nie zasługiwała ona na uwzględnienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd wskazał, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne nie są sporne między stronami. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że spółka złożyła korektę deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2005. Według wyjaśnień oraz dokumentów załączonych do tej korekty spółka nie wykazała budowli o łącznej wartości 45 808 359,66 zł, w tym 42 085 027,73 zł to wartość budowli zakwalifikowanych przez podatnika do infrastruktury portowej i tym samym zwolnionych według niego od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ponadto pominięto grunty o łącznej pow. 263 860,00 m², zajęte pod budowle infrastruktury portowej. Organ ustalił, że spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntów oraz właścicielem budowli, które zostały pominięte w skorygowanej deklaracji podatkowej. Wskazano ponadto, że wymienione grunty oraz budowle znajdują się na obszarze Portu Morskiego G. Istota sporu w niniejszej sprawie – w ocenie sądu pierwszej instancji – dotyczy tego, czy na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego grunty będące w użytkowaniu wieczystym podatnika i stanowiące jego własność budowle, znajdujące się na obszarze Portu Morskiego G. objęte są zwolnieniem od podatku od nieruchomości przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. WSA stwierdził, że przepis ten przewiduje zwolnienie od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej oraz budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajętych pod nie gruntów. Ponieważ ustawa podatkowa nie definiuje ww. pojęć, w ocenie sądu zasadne było określenie tych pojęć na podstawie ustawy o portach i przystaniach morskich. Zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., które to przepisy współtworzą normę podatkową wraz z podstawowym w tym zakresie ma ewidentnie charakter przedmiotowo – podmiotowy. Pojęcie infrastruktury portowej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w ocenie WSA należy wiązać z przeznaczeniem ich do wykonywania zadań podmiotu zarządzającego portem polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z nich. Tym samym zadań tych nie może wykonywać inny podmiot i nie korzysta on z tego powodu ze zwolnienia podatkowego. Sąd podzielił tym samym pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 558/08, oraz z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 996/07, a także przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 548/09 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). W ocenie WSA ze stanu faktycznego niniejszej sprawy nie wynika, że w analizowanym okresie podatkowym skarżąca spółka była podmiotem, który na podstawie określonego tytułu prawnego wykonywał w ramach zarządzania portem zadania w postaci świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej w rozumieniu art. 2 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., ani że usługi te na spornej infrastrukturze wykonywane były przez podmiot zarządzający portem, tj. ZMPG S.A. Usługi te świadczone były bowiem na podstawie umów zawartych ze skarżącą przez dwie spółki portowe, w których udziałowcem był ZMPG S.A., jednocześnie założyciel tychże spółek. Dopełnieniem argumentacji sprzeciwiającej się możliwości jakiegokolwiek prawnego utożsamiania podmiotu zarządzającego portem i spółek z tym podmiotem powiązanych (zależnych) jest, zdaniem sądu pierwszej instancji, treść art. 6 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.p.m. Stwierdzono, że korzystanie przez inne podmioty aniżeli ZPMG S.A. z infrastruktury portowej nie może być traktowane jako świadczenie usług przez podmiot zarządzający portem. Wskazano, że wbrew zarzutom spółki przedstawiona interpretacja nie prowadzi do wniosku, że zwolnieniem od podatku na podstawie art. 7 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. objęte są tylko nieruchomości stanowiące własność podmiotu zarządzającego portem. Istotne jest to, czy nieruchomości te są wykorzystywane przez ten podmiot do wykonywania zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., a nie to, czyją stanowią własność. Za bezzasadne sąd uznał także zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, a także argumenty wywodzone z twierdzenia o ogólnodostępności obiektów, urządzeń i instalacji znajdujących się na spornym nabrzeżu i ich związku z funkcjonowaniem portu. Wszystkie przesłanki wymienione w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. w ocenie WSA muszą być spełnione łącznie, aby obiekty, urządzenia i instalacje mogły zostać uznane za infrastrukturę portową. Niespełnienie jednej z tych przesłanek – tj. przeznaczenia do wykonywania przez podmiot zarządzający portem określonych w ustawie zadań – wyklucza możliwość uznania obiektów, urządzeń i instalacji za element infrastruktury portowej i czyni bezprzedmiotowym badanie istnienia innych wymienionych w przepisie przesłanek. W konsekwencji sąd pierwszej instancji podzielił pogląd prawny wyrażony przez organy podatkowe, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może dotyczyć jedynie tych ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji, które są wykorzystywane przez podmiot zarządzający portem do świadczenia bezpośrednio i we własnym imieniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. 5. Od powyższego orzeczenia spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a także o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 pkt 4 u.p.p.m., a także art. 32 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i zastosowanie poprzez: - przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy budowle i urządzenia wykazane przez stronę skarżącą i zajęte pod nie grunty, będące odpowiednio własnością przedmiotem użytkowania wieczystego podatnika, nie stanowią budowli infrastruktury portowej i wraz z zajętymi pod nie gruntami nie podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; - uznanie, że zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwolnienie z podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej oraz zajętych pod nie gruntów, w świetle definicji "infrastruktury portowej" zawartej w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. ma charakter zwolnienia o charakterze przedmiotowo – podmiotowym, w takim sensie że zwalania z podatku od nieruchomości wyłącznie budowle infrastruktury portowej i zajęte pod nie grunty, z wykorzystaniem których podmiot zarządzający portem bezpośrednio w swoim imieniu i na własny rachunek świadczy na rzecz odbiorców usługi związane z korzystaniem z tej infrastruktury; - błędne utożsamianie zawartego w definicji infrastruktury portowej z art. 2 ust. 4 u.p.p.m. "wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 5" ze świadczeniem przez podmiot zarządzający portem usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej bezpośrednio we własnym imieniu i na własny rachunek". W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej autor wyraził pogląd, że orzeczenie sądu pierwszej instancji opiera się na błędnej wykładni i zastosowaniu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) w powiązaniu z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. Dokonując interpretacji przepisów WSA w Gdańsku, zdaniem spółki, popełnił dwa błędy. Pierwszy polega na uznaniu, że zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. ma charakter podmiotowo – przedmiotowy, tj. dotyczy tylko takiej infrastruktury portowej, która jest wykorzystywana do świadczenia usług portowych przez podmiot zarządzający portem. Drugi zaś sprowadza się do twierdzenia, że aby skorzystać ze zwolnienia podmiot zarządzający musi wykorzystywać infrastrukturę portową bezpośrednio. Zdaniem spółki sporne urządzenia powinny być objęte zwolnieniem, bowiem znajdując się na obszarze Portu, związane są z jego funkcjonowaniem i przez swój ścisły związek z portem pozwalają ZMPG oraz jego spółkom celowym na świadczenie usług powiązanych z korzystaniem z tych akwenów i nabrzeża. Wskazano ponadto, że są to urządzenia ogólnodostępne, w znaczeniu możliwości komercyjnego skorzystania z pracy urządzeń i budowli infrastruktury portowej przez każdy zainteresowany podmiot. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Podniesiono w niej wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a tym samym nie podważono ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku. Wobec tego wiążący przy ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., jest stan faktyczny, przyjęty za podstawę orzekania przez sąd pierwszej instancji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1641/09; z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1310/09; publik. CBOSA). Z niespornego na tym etapie postępowania stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntów oraz właścicielem budowli, znajdujących się na obszarze Portu Morskiego. Spółka wykorzystuje te grunty i budowle w prowadzonej działalności gospodarczej. Na tym tle jako sporne w sprawie sąd pierwszej instancji trafnie zakwalifikował to, czy na tle tak ustalonego stanu faktycznego grunty będące w użytkowaniu wieczystym podatnika i stanowiące jego własność budowle, znajdujące się na obszarze Portu Morskiego, objęte są zwolnieniem od podatku od nieruchomości przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdefiniowane w ten sposób zagadnienie sporne potwierdza sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 pkt 4 u.p.p.m. i w konsekwencji odmowę zastosowania wobec spółki zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste i znajdujących się na nich budowli stanowiących infrastrukturę portową oraz wykorzystywanych do transportu morskiego. 6.2. Odnosząc się do powstałego w sprawie zagadnienia spornego na tle wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego w pierwszej jednak kolejności należało przypomnieć, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 i 3 tej ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są między innymi osoby prawne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych oraz użytkownicy wieczyści gruntów. Wskazane regulacje co do zasady odnoszą się do spółki jako podatnika podatku od nieruchomości z tytułu użytkowania wieczystego gruntów oraz własności obiektów budowlanych na nich zlokalizowanych. Z przywołanych bowiem regulacji prawnych materialnego prawa podatkowego wynika, co następuje: (1) po pierwsze podatnikiem tego podatku jest użytkownik wieczysty gruntów, (2) po drugie budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowiące przesłankę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli – związanie ich z działalnością gospodarczą – uzasadnione jest posiadaniem tych budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Ta część regulacji wprowadzająca obowiązek w podatku od nieruchomości nie jest przedmiotem sporu i potwierdza co do zasady, że spółka takiemu obowiązkowi podlegała. Natomiast podstawę korekty przez spółkę pierwotnie składanych deklaracji w tym podatku oraz wykazywania na tej podstawie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2005 r. stanowiło stwierdzenie, że w odniesieniu do gruntów i znajdujących się na nich budowli stanowiących infrastrukturę portową zastosowanie powinno mieć zwolnienie od podatku wprowadzone w art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Zatem rozstrzygnięcie powstałego w sprawie sporu wymaga przede wszystkim wyjaśnienia charakteru oraz zakresu zwolnienia wprowadzonego w tym przepisie. 6.3. Wobec przedstawionej istoty zarysowanego w sprawie sporu należało przypomnieć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się z podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Analizowane zwolnienie zostało wprowadzone do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dniem 1 stycznia 2002 r., lecz preferencyjne opodatkowanie nieruchomości wykorzystywanych do celów realizowanych przez podmioty zarządzające portami morskimi istniało już wcześniej. Od początku obowiązywania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych aż do 2001 r., na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4, zwolnione od podatku były budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby lotnisk, portów morskich i rzecznych. Począwszy od 1 stycznia 2001 r. na podstawie ustawy z dnia 13 października 2000 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 – 2001 (Dz. U. nr 95, poz.1041 ze zm.), uchylono art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., by od początku 2002 r. wprowadzić zwolnienie już w nowym brzmieniu (por. art. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 111, poz. 1197). Zgodnie z dodanym z dniem 1 stycznia 2002 r. art. 7 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l., zwolnione z opodatkowania zostały objęte budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Jednocześnie zauważyć trzeba, że w latach 1997 – 2002 funkcjonowała w art. 11 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich ulga podatkowa, na podstawie której podmioty zarządzające opłacały podatek od nieruchomości w wysokości 40% stawki ustalonej przez właściwe organy. Ulga ta została uchylona z dniem 1 stycznia 2003 r. przez art. 7 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1683). W tej ustawie nowelizującej nadano również nowe brzmienie art. 7, dokonując usystematyzowania wprowadzonych w nim zwolnień w podatku od nieruchomości. Zwolnienie dla portów i przystani morskich umieszczono w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nie dokonując zmiany normatywnej zakresu tego zwolnienia. Odnotować również należy, że z dniem 1 stycznia 2006 r. dodano w art. 7 ust. 1 pkt 2a u.p.o.l. zwolnienie dla gruntów, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, pozyskanych na potrzeby rozwoju portu lub przystani morskiej, zajęte na działalność określoną w statucie tego podmiotu, położonych w granicach portów i przystani morskich – od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot ten wszedł w ich posiadanie – nie dłużej niż przez okres 5 lat, z wyjątkiem gruntów zajętych przez podmiot inny niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską (por. art. 2 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 281, poz. 2782). 6.4. Aktualnie zatem zakres zwolnienia z podatku od nieruchomości dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością portów morskich opiera się na regulacjach art. 7 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.o.l. Pierwszy z tych przepisów wskazuje na określone kategorie budowli: stanowiące infrastrukturę portową oraz infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Drugie zwolnienie odnosi się wyłącznie do gruntów i ma charakter podmiotowo –przedmiotowy: "grunty, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, zajęte na działalność określoną w statucie tego podmiotu, położone w granicach portu i przystani morskiej". Zastrzeżono przy tym w ustawie, że nie mogą z niego korzystać inne podmioty niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską ("z wyjątkiem gruntów zajętych przez podmiot inny niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską"). Jak wynika z przedstawionego zagadnienia spornego występującego na tle zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w podanym brzmieniu w rozpoznawanej sprawie sporne pozostawało określenie kręgu podmiotów, które mogą być adresatem tego zwolnienia, a w szczególności czy z tego zwolnienia podatkowego mogą korzystać jedynie podatnicy o statusie podmiotu zarządzającego portem, czy także podatnicy nieposiadający takiego przymiotu. 6.5. Z treści przytoczonego art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że skorzystanie ze zwolnienia wymaga stwierdzenia, że mamy do czynienia z: 1) budowlami infrastruktury portowej lub 2) budowlami zapewniającymi dostęp do portów i przystani morskich, lub 3) gruntami zajętymi pod budowle infrastruktury portowej albo pod budowle zapewniające dostęp do portów i przystani morskich. Z zakresu przedmiotowego zwolnienia wynika zatem, że nie zostały nim objęte budynki oraz zakres stosowania przedmiotowego zwolnienia wyznaczają dwa pojęcia: "budowle infrastruktury portowej" oraz "budowle zapewniające dostęp do portów i przystani morskich". Zastosowanie zwolnienia dla gruntów jest konsekwencją stwierdzenia, że mamy do czynienia z występowaniem jednej lub obu ze wskazanych wyżej kategorii. Jednocześnie w orzecznictwie sądowym przyjęto jednolicie, że wobec braku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji pojęć "infrastruktury portowej" oraz "infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich", należy w pierwszej kolejności ustalić znaczenie tych pojęć. W grę może w tym zakresie wchodzić wykładnia językowa, oparta na słownikowym rozumieniu wskazanych zwrotów, lub też wykładnia systemowa, poszukująca tego znaczenia w innych aktach prawnych. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że w samym art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie sposób znaleźć wprost odesłania do definicji zawartych w innych aktach prawnych. Nie można jednak przyjąć, że taki zabieg legislacyjny wyklucza posłużenie się wykładnią systemową, zwłaszcza gdy uwzględnić historyczną ewolucję analizowanego zwolnienia. Obecnie obowiązujące brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zostało mu nadane ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 111, poz. 1197). W ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich definiuje się oba użyte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęcia. Zatem pomimo braku odesłania w tym przepisie wprost do regulacji wskazanej ustawy, nie powinno budzić wątpliwości, że wykładnia systemowa ma pierwszeństwo przed wykładnią językową. Stanowisko to zostało potwierdzone w jednolitej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyrokach z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1082/07; z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 996/07; z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt. II FSK 434/10 i II FSK 435/10; z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 678/13; z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1222/12; z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3363/13; z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 819/14 (publik. CBOSA). Odmienny pogląd o prymacie wykładni językowej zaprezentowany został wyłącznie w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 933/11 (publik. CBOSA). W wyroku tym, wyprowadzając wniosek o zwolnieniu na tej podstawie infrastruktury portów rzecznych, odwołano się do wyników wykładni językowej art. 7 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. Zdaniem sądu, skoro w odniesieniu do "infrastruktury portowej" nie dodano dookreślenia, przez co nie sprecyzowano o jaką infrastrukturę konkretnie chodzi, należało przyjąć, stosownie do reguł wykładni językowej, że chodzi zarówno o infrastrukturę portów rzecznych, jak i morskich. Za dokonaniem takiej interpretacji przemawia także i to, że w słowniku języka polskiego przyjmuje się, że port to basen wodny, np. na rzece, jeziorze, morzu położony w bezpośredniej bliskości brzegu, gdzie zawijają i cumują statki, stanowiący razem z nabrzeżem bazę dla obsługi towarowej i pasażerskiej przybywających jednostek (http://slowniki.gazeta.pl/pl/port). Analogicznie zdefiniowano pojęcie portu w Podręcznym Słowniku Języka Polskiego uznając, że jest to "przybrzeżny obszar wodny przystosowany do postoju i obsługi statków (...)" (wyd. PWN Warszawa 1999 r., s. 726). Port to obszar wodny wraz z przylegającym do niego pasem lądu, wyposażony w urządzenia zapewniające postój i obsługę statków, przeładunek towarów i obsługę pasażerów (http://sjp.pwn.pl). W opinii sądu wyrażonej w tym wyroku postawienie przecinka między zwrotami "budowle infrastruktury portowej" i "budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich" pozwala na uznanie, wbrew stanowisku organów podatkowych, że ustawodawca oddzielił dwa odrębne przedmioty podlegające opodatkowaniu – budowle o różnym rodzaju przydatności. Wykładnia ta doprowadziła sąd pierwszej instancji do przyznania na podstawie omawianego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwolnienia podmiotom zarządzającym portami rzecznymi. Ten odosobniony i oryginalny pogląd nie został jednak podzielony przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1222/12 (publik. CBOSA), uchylił ten wyrok, uznając za opartą na uzasadnionych podstawach skargę kasacyjną organu. 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela przytoczone poglądy na tle wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podsumowanie tych poglądów znalazło się w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 2/14 (publik. CBOSA). W postanowieniu tym, wydanym na podstawie art. 267 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały rozstrzygającej następujące zagadnienia prawne "Czy ze zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej i zajętych pod nie gruntów, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.), może korzystać nie tylko podmiot zarządzający portem, wskazany w art. 2 pkt 4 w związku z pkt 6 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179), ale także podatnik niebędący takim podmiotem, o ile w obu przypadkach podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, świadczy usługi związane z korzystaniem z infrastruktury portowej rozumiane jako administrowanie, koordynowanie i kontrola w zakresie korzystania z budowli tej infrastruktury w sposób ogólnodostępny, czy też konieczne jest aby podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, wykorzystywał takie budowle do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej rozumianych jako bezpośrednie wykonywanie przez ten podmiot usług portowych?". W treści uzasadnienia postanowienia, podsumowując dotychczasowe poglądy na tle stosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wyjaśniono, że zastosowanie przy definiowaniu pojęcia "infrastruktura portowa" przepisów ustawy o portach i przystaniach morskich prowadzi do stwierdzenia o podmiotowo – przedmiotowym charakterze tego zwolnienia (por. przykładowo wyroki NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 434/10 i 435/10, publik. CBOSA). Zawarta w tym ostatnim akcie definicja wskazuje na warunki, które muszą być spełnione, aby dana budowla mogła być zaliczona do infrastruktury portowej: a) musi znajdować się w granicach portu lub przystani morskiej; b) musi być ogólnodostępna; c) musi być związana z funkcjonowaniem portu; d) powinna być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. stanowi bowiem, że przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje w szczególności świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Zauważono, że do dnia 6 listopada 2001 r., zgodnie z art. 2 pkt 4, ustawa o portach rozumiała przez infrastrukturę portową znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, znajdujące się na gruntach, którymi gospodaruje podmiot zarządzający. Od tego terminu definicję tę rozszerzono na akweny portowe i dodano stwierdzenie, że infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy. W związku z tym przepis art. 2 pkt 4 otrzymał brzmienie, że "ilekroć w ustawie jest mowa o: (...) infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 (...)". 6.7. Takie oznaczenie definicji infrastruktury portowej w ustawie zmieniającej oznaczało z jednej strony jej rozszerzenie o akweny portowe, a z drugiej jej zawężenie, gdyż usługi musiały być objęte zadaniami wykonywanymi przez podmiot zarządzający portem i być związane z korzystaniem z infrastruktury portowej (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 996/07, publik. CBOSA). Mając powyższe na uwadze, za ugruntowany w orzecznictwie sądowym należy przyjąć pogląd, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje tylko tę infrastrukturę, która jest przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.), gdyż tylko ta infrastruktura ma przymiot infrastruktury portowej. Nadanie urządzeniom i obiektom statusu "infrastruktura portowa" powiązane zostało więc z przeznaczeniem tych obiektów do wykonywania zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej przez podmiot zarządzający. Podmiotem tym nie może być "każdy", lecz tylko ten, który powstał w sposób przewidziany przez ustawodawcę w ustawie o portach i przystaniach morskich. Ponad wszelka wątpliwość spółka nie może zostać zaliczona do kategorii podmiotów, którym ustawa o portach i przystaniach morskich nadała status "podmiotu zarządzającego portem". Odwołanie do zasad wykładni systemowej zewnętrznej nie pozostawia bowiem wątpliwości, że za "podmiot zarządzający portem" może zostać uznany wyłącznie podmiot wskazany w ustawie o portach i przystaniach morskich. Skoro bowiem zgodnie z art. 2 pkt 4 tej ustawy przez infrastrukturę portową rozumie się znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5, to wyjaśnienie o jaki podmiot chodziło ustawodawcy musi znajdować rozwiązanie w tej ustawie. Tak tez uczyniono wskazując w art. 2 pkt 6 u.p.p.m., że jako podmiot zarządzający rozumie się utworzony na podstawie niniejszej ustawy, podmiot powołany do zarządzania portem lub przystanią morską. W rozdziale 4 ustawy zgrupowano przepisy określające tworzenie i organizację podmiotów zarządzających w portach o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej. W art. 13 wskazano jednoznacznie, że tego rodzaju podmiotami są: Spółkę akcyjną o firmie "Zarząd Morskiego Portu Gdańsk Spółka Akcyjna", Spółkę akcyjną o firmie "Zarząd Morskiego Portu Gdynia Spółka Akcyjna", Spółkę akcyjną o firmie "Zarząd Morskich Portów Szczecin i Świnoujście Spółka Akcyjna". Spółka nie powołana została również do zarządzania innym portem lub przystanią morską na podstawie art. 23 ust. 1 u.p.p.m. Zgodnie z tym przepisem o formie prawno –organizacyjnej zarządzania portami niemającymi podstawowego znaczenia dla gospodarki narodowej oraz przystaniami morskimi decyduje gmina, jeżeli nieruchomości gruntowe, na których jest położony port lub przystań morska, stanowią mienie komunalne. 6.8. Skoro z podmiotowo – przedmiotowego charakteru zwolnienia wprowadzonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l wynika, ze mogą z niego korzystać wyłącznie podmioty "zarządzające portem", to spółka nie zaliczona do tej kategorii podmiotów nie mogła zostać nim objęta. Do takich ostatecznie prawidłowych wniosków doszedł sąd pierwszej instancji stwierdzając, że zwolnienie, o którym mowa w art. 2 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o portach i przystaniach morskich, które to przepisy współtworzą normę podatkową wraz z podstawowym w tym zakresie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ma ewidentnie charakter przedmiotowo –podmiotowy. Ten podmiotowy charakter wynika z zawartego w art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich sformułowania "przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5", czyli zadań polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Pojęcie infrastruktury portowej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy wiązać z przeznaczeniem ich do wykonywania zadań podmiotu zarządzającego portem polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z nich. Tym samym zadań tych nie może wykonywać inny podmiot i nie korzysta on z tego powodu ze zwolnienia podatkowego. 6.9. Z podanych względów dokonaną przez sąd pierwszej instancji wykładnię art. 7 ust.1 pkt 2 i 2a u.p.o.l. należy zatem uznać za prawidłową. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza bowiem, że zwolnienie od podatku od nieruchomości wynikające z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.o.l. dotyczy wyłącznie infrastruktury portowej z art. 2 pkt 4 u.p.p.m., czyli dotyczy wyłącznie podmiotów zarządzających portem w rozumieniu przytoczonych przepisów ustawy o portach i przystaniach morskich. W tym kontekście wszystkie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej tracą na znaczeniu. Mając na uwadze powyższe Naczelny sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.