II FSK 1212/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 688/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży z dnia 17 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 688/15 po rozpoznaniu skargi O. S.A. z siedzibą w W/ (dalej powoływana jako: "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży (dalej "SKO") z dnia 17 kwietnia 2015 r. uchylające stanowisko wierzyciela oraz stwierdzające niedopuszczalność zgłoszonych zarzutów - na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. dalej "p.p.s.a.") oddalił skargę. 2. W uzasadnieniu orzeczenia przedstawiono następujący stan faktyczny sprawy: pismem z dnia 5 lutego 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. działając na podstawie art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014, poz. 1619, dalej powoływana jako: "u.p.e.a.") zwrócił się o zajęcie stanowiska przez wierzyciela - Wójta Gminy P. - w sprawie następujących zarzutów z dnia 30 grudnia 2014 r. wniesionych przez - egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż organ nie doręczył skarżącej Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r.; - ze względu na to, że organ nie doręczył decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. oraz z uwagi na to, że decyzji pierwszoinstancyjnej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający z tej decyzji nie był wymagalny; - w sytuacji, w której organ nie doręczył decyzji pierwszoinstancyjnej i nie nadano tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, egzekucja ustalonej w tej decyzji należności była niedopuszczalna; - egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a., gdyż błędnie określono, że egzekwowana należność jest wymagalna. 3. Wójt Gminy P. postanowieniem z dnia 16 lutego 2015 r. uznał zarzuty skarżącej Spółki za nieuzasadnione. Zdaniem wierzyciela decyzja z dnia 7 listopada 2014 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. została odebrana 12 listopada 2014 r. przez p. A. C. – asystentkę [...] Spółka komandytowa pełnomocnika Skarżącej natomiast postanowieniem z dnia 19 listopada 2014 r. nadano tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, który został dostarczony skarżącej Spółce w dniu 24 listopada 2014 r. a jej pełnomocnikowi w dniu 8 grudnia 2014 r. Wierzyciel podał ponadto, że skarżąca Spółka w dniu 15 grudnia 2014 r. złożyła zażalenie do SKO w Łomży na postanowienie Wójta Gminy P. z dnia 19 listopada 2014 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. Zdaniem wierzyciela, tytuł wykonawczy spełniał wszystkie wymogi zawarte w art. 27 u.p.e.a. 4. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej Spółki, w którym podtrzymane zostały ww. wskazane zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łomży postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2015 r., uchyliło zaskarżone postanowienie w całości i stwierdziło niedopuszczalność zgłoszonych zarzutów. 5. W treści uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO wskazało, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów niż w nim podniesione. Podkreśliło, że w myśl art. 34 § 1a u.p.e.a. jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Powyższe uregulowanie ma na celu wyeliminowanie mnożenia ilości postępowań w odniesieniu do tego samego zagadnienia/kwestii/problemu - w ramach różnych postępowań. Rozstrzygnięcie danej kwestii w ramach jednego postępowania tj. głównego, stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego pozbawia zobowiązanego możliwości ponownego jego zgłoszenia w ramach postępowania wykonawczego/egzekucyjnego. W takiej sytuacji organ egzekucyjny zobowiązany jest do wydania postanowienia o niedopuszczalności zarzutu. SKO zaznaczyło, że w rozpoznawanej sprawie egzekucja administracyjna jest prowadzona w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 1 grudnia 2014 r., który obejmuje należności wynikające z nieostatecznej decyzji Wójta Gminy P. z dnia 7 listopada 2014 r., której z kolei postanowieniem z dnia 19 listopada 2014 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Według autora zażalenia ani wspomniana wyżej decyzja ani postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostały doręczone, bowiem zaniechano sposobu doręczenia określonego w art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 z późn. zm. dalej "O.p."). Doprowadziło to stronę skarżącą do przekonania o zasadności zarzutu z art. 33 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a., w postaci wydania tytułu wykonawczego wobec nieistniejącego zobowiązania podatkowego, niewymagalnego zobowiązania podatkowego oraz niedopuszczalności egzekucji. Tymczasem w odwołaniu od decyzji wymiarowej z dnia 7 listopada 2014 r., jak i w zażaleniu na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia 19 listopada 2014 r., skarżąca Spółka podniosła zarzut dotyczący braku doręczenia przedmiotowej decyzji i postanowienia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łomży po rozpatrzeniu środków zaskarżenia, decyzją z dnia 3 marca 2015 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, natomiast postanowieniem z dnia 3 lutego 2015 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie, szczegółowo ustosunkowując się do podniesionych w niniejszych postępowaniach zarzutów braku doręczenia przedmiotowej decyzji jak i postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Wyjaśniono, skarżącej Spółce, że pojęcie "adres elektroniczny" użyte w treści art. 144a § 1 O.p., należy rozumieć jako adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym, służącym do obsługi doręczeń, za pomocą którego urząd może doręczyć dokumenty elektroniczne, a Wójt Gminy P. w celu doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej wykorzystuje system ePUAP i w przypadku tego systemu jako "adres elektroniczny" należy rozumieć adres skrytki użytkownika ePUAP. W przedmiotowych postępowaniach informowano podatnika, że prowadzenie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej było możliwe wówczas, gdy strona postępowania lub jej pełnomocnik założy konto na platformie ePUAP, która jest systemem teleinformatycznym zapewniającym możliwości techniczne doręczania i odbioru pism drogą elektroniczną z zachowaniem wszelkich wymogów formalnych. Pełnomocnik skarżącej konsekwentnie odmawiał podania adresu użytkownika ePUAP wskazując adres poczty e-mail: [...]. Wyjaśniono również, że skoro organ I instancji nie posiadał takich możliwości technicznych, aby skutecznie prowadzić korespondencję za pomocą środków komunikacji elektronicznej inaczej niż za pomocą platformy ePUAP, a podatnik uchylał się od tej formy doręczania pism, to w tym wypadku doręczenie pism drogą pocztową było jedyną uzasadnioną drogą doręczania rozstrzygnięć organu pierwszej instancji. Ponadto, fakt złożenia przez skarżącą Spółkę środków zaskarżenia od decyzji wymiarowej i postanowienia organu pierwszej instancji w terminie świadczy o tym, że doręczenie za pośrednictwem Poczty Polskiej nie wywołało dla strony negatywnych skutków i nie pozbawiło jej możliwości obrony swych praw. Skoro kwestia badania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej, jak i postanowienia, jak wykazano wyżej była już badana w postępowaniu podatkowym, to pozostaje poza sferą kompetencji organu egzekucyjnego oraz wierzyciela rozpoznającego zarzuty i obliguje wierzyciela do wydania postanowienia o niedopuszczalności zarzutów w trybie art. 33 § 1a u.p.e.a., przy czym nie jest istotne dla stosowania tego artykułu, jaki jest wynik rozpoznania takiego zarzutu w postępowaniu odrębnym (w tym przypadku stwierdzenie skuteczności doręczenia przez organ I instancji zarówno decyzji jak i postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności). 6. Na powyższe postanowienie skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia wierzyciela z dnia 17 kwietnia 2015 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 34 § 1a u.p.e.a. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów w sytuacji, w której wymagały one merytorycznego rozstrzygnięcia. Wbrew stanowisku Kolegium, podniesione w zarzutach kwestie pozostają poza zakresem rozstrzygnięcia w innym postępowaniu sądowym, administracyjnym lub podatkowym. 7. W odpowiedzi na skargę, Kolegium podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w uzasadnieniu przedstawiając merytoryczne stanowisko wskazał, że kwestia istnienia obowiązku związana z doręczeniem decyzji była przedmiotem odrębnego postępowania zakończonego decyzją. Z kolei kwestia wymagalności była przedmiotem postępowania w sprawie nadania decyzji pierwszoinstancyjnej rygoru natychmiastowej wykonalności, zakończonego postanowieniem. Odpowiednio spełnienie wymogu doręczenia decyzji określającej zobowiązanie skarżącej Spółki w podatku od nieruchomości za rok 2009 i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, były przedmiotem badania organu w celu ustalenia dopuszczalności wniesionego przez skarżącą Spółkę odwołania od decyzji wymiarowej oraz zażalenia od postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych względów zarzuty dotyczące nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku uzasadniane brakiem doręczenia decyzji Wójta Gminy P. z 7 listopada 2014 r. oraz postanowienia z dnia 19 listopada 2014 r. nie mogły być przedmiotem badania wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym. 9. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 141 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez błędne oznaczenie przedmiotu rozpoznania w trybie zarzutów wobec egzekucji, a także przez niewyjaśnienie, dlaczego zarzuty wobec egzekucji są przedmiotem postępowań uruchomionych odwołaniem oraz zażaleniem - odpowiednio – na decyzję określającą oraz postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, a także przez nieodniesienie się do argumentacji zawartej w skardze na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży; 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1a u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży (i sądu) - zgłoszone przez Skarżącą zarzuty nieistnienia obowiązku, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji, należało rozpatrzyć merytorycznie, nie zaś stwierdzić ich niedopuszczalność, gdyż nie były one przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu (sądowym, administracyjnym ani podatkowym). 10. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podniosła, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że przedmiotem rozpatrzenia w sprawie zarzutów wobec egzekucji jest kwestia doręczenia decyzji określającej. Tymczasem w przypadku zarzutów podniesionych w przedmiotowej sprawie nie chodziło o zbadanie prawidłowości doręczeń, ale rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy nastąpiło to przed podjęciem egzekucji (gdyż tylko pod takim warunkiem egzekucję można uznać za uzasadnioną i dopuszczalną). Zdaniem strony skarżącej w tym zakresie sąd pominął ocenę legalności postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2015 r., naruszając nie tylko art. 141 § 4 p.p.s.a., ale również art. 3 § i p.p.s.a., gdyż pozostawił poza kontrolą kwestię wymagającą rozstrzygnięcia w sprawie sądowoadministracyjnej. Uzasadniając wpływ powyższego naruszenia na wynik sprawy strona skarżąca podniosła, że prawidłowe określenie przedmiotu rozstrzygnięcia w trybie rozpatrzenia zarzutów doprowadziłoby do wniosku, iż przedmiotem tym nie jest fakt i prawidłowość doręczenia decyzji (i postanowienia o rygorze), ale kwestia, czy nastąpiło to przed podjęciem egzekucji, co w konsekwencji prowadziłoby do uznania przez sąd, iż stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów wobec egzekucji było w przedmiotowej sprawie nieuprawnione. Strona skarżąca zarzuciła, że sąd nie wyjaśnił, dlaczego egzekucyjne zarzuty nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności, a także niedopuszczalności egzekucji, są przedmiotem rozpatrzenia w odrębnych postępowaniach podatkowych. Sąd nie wyjaśnił, co jest przedmiotem rozpatrzenia w tym postępowaniu i jakie to wywołuje konsekwencje dla trybu rozpatrzenia zarzutów. Ponadto, sąd w ogóle nie podjął tej kwestii w odniesieniu do zarzutu związanego z nienadaniem tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku ogranicza się w tym zakresie jedynie do przywołania sygnatury postępowania, które - zdaniem organu odwoławczego - jest "odrębnym postępowaniem" w rozumieniu art. 34 § 1a) u.p.e.a., natomiast nie można dostrzec żadnych argumentów na poparcie dokonanej przez sąd konkluzji. Zdaniem strony skarżącej sąd naruszył art. 151 p.p.s.a., gdyż oddalił skargę na postanowienie, które naruszało przywołany w podstawie kasacyjnej art. art. 34 § 1a) u.p.e.a. Zdaniem strony skarżącej zarzuty wymagały zatem rozpatrzenia w trybie rozpatrzenia zarzutów. Żaden z nich nie był przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu. Zatem stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów nieistnienia obowiązku, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji, było bezpodstawne, co jednocześnie oznacza, iż postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży naruszało art. 34 § 1a) u.p.e.a., co jednocześnie oznacza, że nie było zasadne oddalenie skargi na to postanowienie, a zatem sąd nieprawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 11. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarzuty odnoszące się wyłącznie do naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te zmierzają jednak w istocie do wykazania, że organy egzekucyjne niezasadnie uznały, iż zgłoszony przez skarżącą zarzut nieistnienia obowiązku ze względu na niedoręczenie decyzji oraz postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest niedopuszczalny (z uwagi na wcześniejsze zgłoszenie go w postępowaniu wymiarowym, a także w postępowaniu o nadaniu rygoru), a Sąd pierwszej instancji akceptując wydane w sprawie postanowienia w przedmiocie niedopuszczalności tego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy. 12. Zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Przytoczona powyżej regulacja została wprowadzona do u.p.e.a. na podstawie art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 10 września 2003 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 193, poz. 1884). Z treści uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy wynika, że wprowadzony w art. 34 nowy przepis § 1a oraz zmiana brzmienia § 4 w tym artykule miały na celu uproszczenie i skrócenie trybu postępowania. Nie ma bowiem uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu. Z treści uzasadnienia nie wynika, aby zamierzeniem ostatecznie wprowadzonych zmian było ograniczenie uprawnień zobowiązanego w zakresie zaskarżalności postanowień wydawanych przez wierzyciela w toku rozpoznawania zgłoszonych zarzutów. W wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1535/12 (wszystkie cyt wyroki dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że celem (ratio legis) tego przepisu nie jest ograniczenie zakresu merytorycznych kompetencji organów występujących w podwójnej roli, ale usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Artykuł 34 § 1a u.p.e.a. pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażanym w judykaturze, że uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 621/13). Służy to wyeliminowaniu sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 2007/09). Również w piśmiennictwie przyjmuje się, że przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. hołduje założeniu, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się meritum sprawy, niemniej w odrębnym postępowaniu administracyjnym lub sądowym zobowiązany może kwestionować treść obowiązku. Jeżeli w takim postępowaniu służą środki zaskarżenia, celem uniknięcia dwutorowości trybu zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu. Wynika to z zasady pierwszeństwa rozpoznawania środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy (tak: C. Kulesza, Komentarz do art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX 2015/el.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca w ramach zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu przedawnienia ze względu na błędne doręczenie decyzji wymiarowej oraz nie doręczenie rygoru natychmiastowej wykonalności domaga się w istocie merytorycznej kontroli odnośnie wydania decyzji będącej podstawą dochodzonego obowiązku jak i kontroli prawidłowości doręczenia postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności, do czego organ egzekucyjny nie ma uprawnień. Wkraczając zaś w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanego obowiązku organ egzekucyjny podejmowałby się rozpatrywania sprawy, która była przedmiotem oceny zarówno w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku jak i w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Skutkowałoby to sytuacją, w której organ egzekucyjny byłby kolejną instancją rozpatrującą sprawę, a postępowanie egzekucyjne byłoby kontynuacją postępowania merytorycznego, w trakcie którego obowiązek podlegający egzekucji został określony. 13. Odnosząc się do twierdzenia skargi kasacyjnej, że zarzut nie istnienia obowiązku podatkowego ze względu na uchybienia związane z doręczeniami decyzji wymiarowej i postanowienia o nadaniu rygoru nie został merytorycznie rozstrzygnięty w postępowaniu podatkowym należy wskazać, że przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. nie stawia wymagania, aby zarzut podlegał rozpatrzeniu z uwzględnieniem ścieżki postępowania sądowoadministracyjnego, lecz aby podlegał ocenie w ramach przynajmniej jednego z postępowań: administracyjnego, podatkowego lub sądowego (tak: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3169/16). O takim rozumieniu omawianej regulacji świadczy m.in. spójnik "lub" użyty w przepisie. W niniejszej sprawie zarzut nie istnienia obowiązku, wadliwości trybu doręczenia został sformułowany przez Spółkę w odwołaniu z dnia 26 listopada 2014r. od decyzji wymiarowej jak i w zażaleniu z dnia 15 grudnia 2014 r. na postanowienie o nadaniu rygoru. A zatem, w sprawie została spełniona przesłanka "rozpatrzenia zarzutu w odrębnym postępowaniu" (tu: podatkowym), o jakiej stanowi art. 34 § 1a u.p.e.a. Tym samym, późniejsze zgłoszenie tego samego zarzutu organowi egzekucyjnemu obligowało wierzyciela sporządzającego swoje stanowisko w tej kwestii do stwierdzenia jego niedopuszczalności. 14. Podsumowując należy wskazać, że przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. tworzy gwarancję, iż zarzut, który był już przedmiotem rozstrzygnięcia organu lub jest przedmiotem rozpatrzenia w toczącym się odrębnym postępowaniu, nie będzie ponownie rozstrzygany na etapie postępowania egzekucyjnego. Za niedopuszczalną uznać bowiem należy sytuację, gdy w postępowaniu egzekucyjnym badana jest zasadność decyzji podatkowej. Odrębność postępowania administracyjnego oraz egzekucyjnego ustawodawca dostrzegł właśnie w art. 34 § 1a u.p.e.a., wprowadzając powołaną już wyżej zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Ma ona na celu uproszczenie i skrócenie trybu postępowania poprzez wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego postępowania. Wierzyciel zobowiązany jest wówczas do wydania postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów, ale zamiast zarzuty ocenić merytorycznie przez stwierdzenie ich zasadności bądź niezasadności, powinien je rozpatrzyć procesowo przez stwierdzenie ich niedopuszczalności, co miało miejsce w niniejszej sprawie. 15. Odnosząc się do zarzutu kasacyjnego dotyczącego tego, że Sąd pierwszej instancji nie zbadał tego czy postępowanie egzekucyjne było prowadzone przed doręczeniem rozstrzygnięć w przedmiocie określenia obowiązku jak i nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazać należy, że Skarżąca nie wskazała na okoliczności uzasadniające takie twierdzenie. Tym samym zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Na uwagę zasługuje także to, że Skarżąca podnosząc swoje zarzuty kasacyjne nie odniosła się do wpływu okoliczności związanej z uchyleniem decyzji wymiarowej przez organ egzekucyjny na wynik sprawy. 16. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Białymstoku jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia powołanego przepisu. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. 17. W związku z powyższym należało uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia w zakresie niedopuszczalności zgłoszonych przez Spółkę (w toku postępowania egzekucyjnego) zarzutów, co przesądza o bezzasadności wszystkich sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.