II FSK 2306/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Mirosław Surma, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 966/17 w sprawie ze skargi A. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2017 r., [...]; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. F. kwotę 1137 (słownie: tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 966/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego podniósł zarzuty naruszenia: - art. 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przedawnione zobowiązanie kredytowe stanowi dochód, podczas gdy roszczenie to z uwagi, iż zostaje przekształcone w zobowiązanie naturalne, może być w każdym czasie spełnione przez skarżącego; - art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 508 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.; dalej "Kodeks cywilny") przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący poprzez podniesienie zarzutu przedawnienia wyraził akceptację na zwolnienie z długu, podczas gdy akceptacja skarżącego na zwolnienie z długu nigdy nie miała miejsca, a wierzyciel w dalszym ciągu może dochodzić zobowiązania; - art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że po stronie skarżącej nastąpiło trwałe przysporzenie majątkowe, a co za tym idzie powstał przychód podlegający opodatkowaniu tak jak to występuje w przypadku umorzenia wierzytelności przez bank, podczas gdy przedawnienie zobowiązania nie wywołuje zmiany charakteru zobowiązania na zobowiązanie bezzwrotne i nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia; - art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przedawnione roszczenie kredytowe stanowi "przychód z innych źródeł", podczas gdy wniosku takiego nie można wyprowadzić z obowiązujących przepisów; - art. 133 § , art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") przez oparcie się przez Sąd pierwszej instancji na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej "O.p."), co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast uchylenia decyzji organu w całości. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona skarżąca zrzekła się rozprawy na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w wyniku przedawnienia roszczenia z tytułu umowy kredytu kredytobiorca tj. osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, uzyskuje przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu u.p.d.o.f. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe stanowisko w tym względzie zaprezentował Sąd pierwszej instancji a błędny jest pogląd organu, że przedawnienie wierzytelności cywilnoprawnej takiej jak w niniejszej sprawie, skutkuje powstaniem przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) u dłużnika. Natomiast zgodnie z art. 117 § 2 Kodeksu cywilnego po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia. Zastosowany tu zwrot ".może uchylić się od jego zaspokojenia." oznacza to, że wierzyciel nie uzyska ochrony w dochodzeniu przedawnionego roszczenia i nie będzie mogło ono zostać przymusowo zrealizowane. Wierzyciel przedawnionego roszczenia nie może więc liczyć na wydanie wyroku sądu powszechnego, zasądzającego zapłatę przedawnionej kwoty, jeśli dłużnik w uprawniony sposób powoła się na zarzut przedawnienia. Brak możliwości skutecznego dochodzenia roszczenia na drodze sądowej nie oznacza jednak, że zobowiązany nie ma obowiązku wykonania swojego przedawnionego świadczenia. Taki obowiązek pozostaje nadal aktualny mimo przedawnienia zobowiązania. Obowiązek taki nie ustaje, ale przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne. Prawo cywilne nadal traktuje zobowiązanego z przedawnionej wierzytelności jako dłużnika, z tą tylko różnicą, że odmawia wierzycielowi ochrony prawnej, w tym w szczególności odmawia zastosowania przymusu państwowego w celu wyegzekwowania wierzytelności. Prawo cywilne jednak nie uznaje spełnienia takiego świadczenia za świadczenie nienależne, które skutkowałoby bezpodstawnym wzbogaceniem wierzyciela. Co istotne, prawo cywilne przewiduje możliwość potrącenia długu wierzyciela z przedawnionym długiem dłużnika (art. 502 Kodeksu cywilnego). Ponadto roszczenia przedawnione mogą być przedmiotem odnowienia (art. 506 Kodeksu cywilnego) i ugody (art. 9176 Kodeksu cywilnego). W konsekwencji dłużnik dysponując majątkiem stanowiącym równowartość przedawnionego roszczenia zobowiązany nie dysponuje swoim mieniem, zaś podejmując ewentualną decyzję o zwrocie przedawnionego świadczenia, zwróci wierzycielowi to, co było mu należne. Skoro zobowiązania cywilnoprawne, inaczej niż podatkowe, nie wygasają na skutek przedawnienia, to nie można twierdzić, aby samo przedawnienie rodziło dla dłużnika wymierną korzyść. Prawo podatkowe nie może całkowicie abstrahować od cywilnoprawnej sytuacji dłużnika. Wobec tego w związku z samym przedawnieniem roszczenia wierzyciela, nie następuje u dłużnika trwałe przysporzenie majątkowe i nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Na skutek przedawnienia dłużnik nie uzyskuje żadnej realnej i definitywnej korzyści majątkowej, ponieważ formalnie nadal jest zobowiązany do wykonania tego świadczenia. Tym samym u dłużnika nie powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a w rezultacie wierzyciel nie jest zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie, tak na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych, podkreśla się, że przychodem podatkowym jest tyko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny. Taka konkluzja zawarta została m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11; 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1154/14; 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 869/15; 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1370/15. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało także dla przykładu w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki. PIT. Komentarz – komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Lex/el 2015. W świetle utrwalonych w doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego cech przychodu, a zwłaszcza cechy definitywności, po stronie dłużnika przedawnionego zobowiązania nie występuje żadne jego własne przysporzenie majątkowe, a w konsekwencji nie można też mówić o przysporzeniu trwałym, definitywnym. Wprawdzie skoro, jak w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, skorzystał z zarzutu przedawnienia, to nie będzie zmuszony do wykonania swojego świadczenia, ale nie oznacza to zmniejszenia pasywów, zwolnienia z długu, umorzenia zobowiązania. Taki podatnik nadal jest obowiązany do spełnienia świadczenia, zaś jeśli go nie spełnia, to postępuje wbrew obowiązkowi prawnemu, co jednak nie powoduje, że przedmiot świadczenia wchodzi do definitywnie do jego majątku. Zaznaczyć przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji błędnie utożsamił sytuację dłużnika, którego dług został umorzony i dłużnika, którego zobowiązanie uległo przedawnieniu. Umorzenie (zwolnienie z długu) jest czynnością prawną, która wywołuje bezpośredni skutek w postaci definitywnego zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia. W tym przypadku dochodzi do aktu woli, który znajduje swoje wyraźne uzewnętrznienie. W wypadku przedawnienia nie ma aktu woli, tylko ustawowo ukształtowana sytuacja. Nie można zatem przyjąć, że dłużnik otrzymał nieodpłatne świadczenie, skoro wierzyciel nie objawił woli, aby zwolnić dłużnika ze zobowiązania. Nie można również stwierdzić, aby wierzyciel cokolwiek "świadczył" na rzecz dłużnika. Powyższe stanowisko znajduje również wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. W art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł ogólną definicję przychodów z działalności gospodarczej, natomiast w art. 14 ust. 2 tej ustawy uzupełnia tę definicję wskazując między innymi w pkt 6, że za przychód z działalności gospodarczej należy uznać również "wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z wyjątkiem (...)". Użycie określenia "również" oznacza, że bez tego przepisu przedawnione zobowiązania przychodem by nie były i do tego potrzebna była wyraźna, wyartykułowana wola ustawodawcy aby zaliczyć je do przychodów. Takiego zastrzeżenia, że przychodem są "również" przedawnione zobowiązania – ustawodawca nie zawarł ani w art. 11, ani w art. 20 u.p.d.o.f. Należy zatem z tych regulacji wyciągnąć jednoznaczny wniosek, że przedawnione zobowiązania są przychodami tylko wtedy, gdy ustawodawca wyraźnie tak wskazał. Gdyby przedawnione zobowiązania były przychodami co do zasady, to przepis art. 14 ust. 2 pkt 6) u.p.d.o.f. byłby zbędny. Jakkolwiek więc wartość przedawnionego zobowiązania z tytułu kredytu stanowi przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., to nie można uznać, że stanowi również przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 tej ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 200 P.p.s.a.