II FSK 2305/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Mirosław Surma, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 965/17 w sprawie ze skargi L. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2017 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.38.2017.2.KF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2017 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.38.2017.2.KF; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. W. kwotę 1137 (słownie: tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1. Wyrokiem z 21 grudnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 965/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. W. – nazywanej dalej "Skarżącą", na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualne Skarżąca wyjaśniła, że z uwagi na złą sytuację finansową zaprzestała spłacania udzielonego jej przez bank kredytu. Kredyt nie został jej udzielony w związku z działalnością gospodarczą. Wynikającą z powyższego wierzytelność bank zbył funduszowi inwestycyjnemu. Fundusz ten skierował przeciwko Skarżącej pozew, a Skarżąca w toku postępowania skutecznie podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania z dniem 16 grudnia 2013 r. Ostatecznie wyrokiem z 8 czerwca 2016 r. sąd powszechny oddalił wspomniane powództwo. Następnie na początku 2017 r. Skarżąca otrzymała od funduszu informację PIT-8C, natomiast organ wezwał ją do rozliczenia określonej w niej kwoty zobowiązania podatkowego. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego Skarżąca zwróciła się do organu z następującymi pytaniami: czy obecny wierzyciel ma podstawę do wystawienia PIT-8C; czy wnioskodawczyni podlega obowiązkowi opodatkowania takiego przychodu? Zdaniem Skarżącej, opisane przez nią roszczenie nie stanowi przychodu, z uwagi na co nie dochodzi do aktualizacji obowiązku zapłaty podatku. Po stronie wnioskodawczyni nie wystąpiło bowiem trwałe przysporzenie majątkowe, a co za tym idzie nie powstał przychód. Powoła się przy tym na art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."). Istota przedawnienia polega na tym, że po upływie określonego w ustawie terminu, ten przeciwko komu kieruje się roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia. Skutkiem tego przedawnione roszczenie nie gaśnie, a jedynie nie może być przymusowo zrealizowane. 1.3. Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał stanowisko Skarżącej za niezasadne. W motywach interpretacji indywidualnej, wskazując na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. organ wyjaśnił, że zgodnie z definicją przychodu wywieść można, iż za przychód można uznać jedynie takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym o charakterze definitywnym i bezzwrotnym. Dalej zaś organ wskazał, że w następstwie przedawnienia dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia. Skutki finansowe przedawnienia zobowiązania z tytułu kredytu dla kredytobiorcy oraz kredytodawcy są zatem takie same jak przy jego umorzeniu. Kredytobiorca kosztem kredytodawcy osiąga realne przysporzenie majątkowe. Przychód podatkowy z tytułu przedawnionego zobowiązania powstaje w momencie upływu terminu przedawnienia. W konsekwencji, jeżeli kredytobiorca, powołując się na przedawnienie zobowiązania z tytułu zaciągniętego kredytu, odmawia jego spłacenia, wówczas kredytobiorca osiąga realne przysporzenie majątkowe, które – jako przychód z innych źródeł, o którym jest mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. – podlega opodatkowaniu. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu do naruszenia prawa, Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację indywidualną. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia między innymi: - art. 9 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przedawnione zobowiązanie kredytowe stanowi dochód, podczas gdy roszczenie to z uwagi, iż zostaje przekształcone w zobowiązanie naturalne, może być w każdym czasie spełnione przez Skarżącą; - art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 508 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.; dalej jako "k.c.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżąca poprzez podniesienie zarzutu przedawnienia wyraziła akceptację na zwolnienie z długu, podczas gdy akceptacja Skarżącej na zwolnienie z długu nigdy nie miała miejsca, a wierzyciel w dalszym ciągu może dochodzić zobowiązania (poza jego przymusowym wykonaniem); - art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że po stronie skarżącej nastąpiło trwałe przysporzenie majątkowe, a co za tym idzie powstał przychód podlegający opodatkowaniu tak jak to występuje w przypadku umorzenia wierzytelności przez bank, podczas gdy przedawnienie zobowiązania nie wywołuje zmiany charakteru zobowiązania na zobowiązanie bezzwrotne i nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia; - art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przedawnione roszczenie kredytowe stanowi "przychód z innych źródeł", podczas gdy wniosku takiego nie można wyprowadzić z obowiązujących przepisów. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko. 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przedawnione roszczenie stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, hipotezy art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można ograniczyć tylko do wartości umorzonych wierzytelności. To, że – jak wskazała Skarżąca – korzyść nie ma charakteru trwałego, gdyż dłużnik może dobrowolnie wykonać przedawnione zobowiązanie, nie ma istotnego wpływu na ocenę, czy przedawniona należność stanowi przychód podatkowy. Z chwilą bowiem upływu terminu przedawnienia obowiązek spełnienia świadczenia nie istnieje, a to oznacza, że otrzymany i niespłacony kredyt stanowi przychód podatkowy, gdyż "nieodpłatne świadczenie" określa się według kryteriów ustawy podatkowej, a nie według przepisów Kodeksu cywilnego. Dodatkowo należy zauważyć, że dobrowolne wykonanie zobowiązania – na gruncie niniejszej sprawy – jest mało prawdopodobne, skoro Skarżąca powołała się przed sądem powszechnym na zarzut przedawnienia. Dalej zaś Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zwrot "pozostawione do dyspozycji" należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika – czyli w przypadku przedawnionego zobowiązania jest to pierwszy dzień po upływie terminu przedawnienia. Skoro zatem źródłem przychodu, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., może być inne źródło niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-8, a innym źródłem z kolei mogą być wszystkie zdarzenia, które powodują otrzymanie/pozostawienie do dyspozycji podatnika czy to środków pieniężnych czy świadczenia w naturze czy nieodpłatnego świadczenia, to za uprawniony należy uznać pogląd, że źródłem powstania przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia będzie przedawniona wierzytelność. W ocenie Sądu, przedawnienie wierzytelności (kredytu) wyczerpuje bowiem pojęcie nieodpłatnego świadczenia. Przez takie sformułowanie należy rozumieć sytuacje, gdy jedna strona świadczy coś na rzecz drugiej, zaś ta nie ma obowiązku wykonać świadczenia wzajemnego stanowiącego ekwiwalent otrzymanego świadczenia. Brak tego świadczenia wzajemnego może przy tym wynikać z ustawy lub też z woli stron. Tego rodzaju działania mogą mieć charakter jednostronnych czynności prawnych, jak też umów. Świadczenia nieodpłatne mogą polegać na działaniach zwiększających majątek dłużnika, lecz także zmniejszających jego długi. 4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzuty naruszenia: - - art. 9 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przedawnione zobowiązanie kredytowe stanowi dochód, podczas gdy roszczenie to z uwagi, iż zostaje przekształcone w zobowiązanie naturalne, może być w każdym czasie spełnione przez Skarżącą; - art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 508 k.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżąca poprzez podniesienie zarzutu przedawnienia wyraziła akceptację na zwolnienie z długu, podczas gdy akceptacja Skarżącej na zwolnienie z długu nigdy nie miała miejsca, a wierzyciel w dalszym ciągu może dochodzić zobowiązania; - art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że po stronie skarżącej nastąpiło trwałe przysporzenie majątkowe, a co za tym idzie powstał przychód podlegający opodatkowaniu tak jak to występuje w przypadku umorzenia wierzytelności przez bank, podczas gdy przedawnienie zobowiązania nie wywołuje zmiany charakteru zobowiązania na zobowiązanie bezzwrotne i nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia; - art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przedawnione roszczenie kredytowe stanowi "przychód z innych źródeł", podczas gdy wniosku takiego nie można wyprowadzić z obowiązujących przepisów; - art. 133 § , art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez oparcie się przez Sąd pierwszej instancji na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej jako "O.p."), co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast uchylenia decyzji organu w całości. 4.2. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona skarżąca zrzekła się rozprawy na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. 5.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w wyniku przedawnienia roszczenia z tytułu umowy kredytu kredytobiorca – osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, uzyskuje przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 5.3. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe stanowisko w tym względzie zaprezentował Sąd pierwszej instancji a błędny jest pogląd organu, że przedawnienie wierzytelności cywilnoprawnej takiej jak w niniejszej sprawie, skutkuje powstaniem przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) u dłużnika. Natomiast zgodnie z art. 117 § 2 k.c. po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia. Zastosowany tu zwrot ".może uchylić się od jego zaspokojenia." oznacza to, że wierzyciel nie uzyska ochrony w dochodzeniu przedawnionego roszczenia i nie będzie mogło ono zostać przymusowo zrealizowane. Wierzyciel przedawnionego roszczenia nie może więc liczyć na wydanie wyroku sądu powszechnego, zasądzającego zapłatę przedawnionej kwoty, jeśli dłużnik w uprawniony sposób powoła się na zarzut przedawnienia. Brak możliwości skutecznego dochodzenia roszczenia na drodze sądowej nie oznacza jednak, że zobowiązany nie ma obowiązku wykonania swojego przedawnionego świadczenia. Taki obowiązek pozostaje nadal aktualny – mimo przedawnienia zobowiązania. Obowiązek taki nie ustaje, ale przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne. Prawo cywilne nadal traktuje zobowiązanego z przedawnionej wierzytelności jako dłużnika, z tą tylko różnicą, że odmawia wierzycielowi ochrony prawnej, w tym w szczególności odmawia zastosowania przymusu państwowego w celu wyegzekwowania wierzytelności. Prawo cywilne jednak nie uznaje spełnienia takiego świadczenia za świadczenie nienależne, które skutkowałoby bezpodstawnym wzbogaceniem wierzyciela. Co istotne, prawo cywilne przewiduje możliwość potrącenia długu wierzyciela z przedawnionym długiem dłużnika (art. 502 k.c.). Ponadto roszczenia przedawnione mogą być przedmiotem odnowienia (art. 506 K.c.) i ugody (art. 9176 K.c.). W konsekwencji dłużnik dysponując majątkiem stanowiącym równowartość przedawnionego roszczenia zobowiązany nie dysponuje swoim mieniem, zaś podejmując ewentualną decyzję o zwrocie przedawnionego świadczenia, zwróci wierzycielowi to, co było mu należne. 5.4. Skoro zobowiązania cywilnoprawne – inaczej niż podatkowe - nie wygasają na skutek przedawnienia, to nie można twierdzić, aby samo przedawnienie rodziło dla dłużnika wymierną korzyść. Prawo podatkowe nie może całkowicie abstrahować od cywilnoprawnej sytuacji dłużnika. Wobec tego w związku z samym przedawnieniem roszczenia wierzyciela, nie następuje u dłużnika trwałe przysporzenie majątkowe i nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Na skutek przedawnienia dłużnik nie uzyskuje żadnej realnej i definitywnej korzyści majątkowej, ponieważ formalnie nadal jest zobowiązany do wykonania tego świadczenia. Tym samym u dłużnika nie powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a w rezultacie wierzyciel nie jest zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie, tak na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych, podkreśla się, że przychodem podatkowym jest tyko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny. Taka konkluzja zawarta została m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11; 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1154/14; 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 869/15; 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1370/15. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało także dla przykładu w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki. PIT. Komentarz – komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Lex/el 2015. W świetle utrwalonych w doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego cech przychodu, a zwłaszcza cechy definitywności, po stronie dłużnika przedawnionego zobowiązania nie występuje żadne jego własne przysporzenie majątkowe, a w konsekwencji – nie można też mówić o przysporzeniu trwałym, definitywnym. Wprawdzi,e skoro, jak w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, skorzystał z zarzutu przedawnienia, to nie będzie zmuszony do wykonania swojego świadczenia, ale nie oznacza to zmniejszenia pasywów, zwolnienia z długu, umorzenia zobowiązania. Taki podatnik nadal jest obowiązany do spełnienia świadczenia, zaś jeśli go nie spełnia, to postępuje wbrew obowiązkowi prawnemu, co jednak nie powoduje, że przedmiot świadczenia wchodzi do definitywnie do jego majątku. Zaznaczyć przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji błędnie utożsamił sytuację dłużnika, którego dług został umorzony i dłużnika, którego zobowiązanie uległo przedawnieniu. Umorzenie (zwolnienie z długu) jest czynnością prawną, która wywołuje bezpośredni skutek w postaci definitywnego zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia. W tym przypadku dochodzi do aktu woli, który znajduje swoje wyraźne uzewnętrznienie. W wypadku przedawnienia nie ma aktu woli, tylko ustawowo ukształtowana sytuacja. Nie można zatem przyjąć, że dłużnik otrzymał nieodpłatne świadczenie, skoro wierzyciel nie objawił woli, aby zwolnić dłużnika ze zobowiązania. Nie można również stwierdzić, aby wierzyciel cokolwiek "świadczył" na rzecz dłużnika. Powyższe stanowisko znajduje również wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. W art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł ogólną definicję przychodów z działalności gospodarczej, natomiast w art. 14 ust. 2 tej ustawy uzupełnia tę definicję wskazując między innymi w pkt 6, że za przychód z działalności gospodarczej należy uznać również "wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z wyjątkiem (...)". Użycie określenia "również" oznacza, że bez tego przepisu przedawnione zobowiązania przychodem by nie były i do tego potrzebna była wyraźna, wyartykułowana wola ustawodawcy aby zaliczyć je do przychodów. Takiego zastrzeżenia że przychodem są "również" przedawnione zobowiązania – ustawodawca nie zawarł ani w art. 11, ani w art. 20 u.p.d.o.f. Należy zatem z tych regulacji wyciągnąć jednoznaczny wniosek, że przedawnione zobowiązania są przychodami tylko wtedy, gdy ustawodawca wyraźnie tak wskazał. Gdyby przedawnione zobowiązania były przychodami co do zasady, to przepis art. 14 ust. 2 pkt 6) u.p.d.o.f. byłby zbędny. Jakkolwiek więc wartość przedawnionego zobowiązania z tytułu kredytu stanowi przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6) u.p.d.o.f., to nie można uznać, że stanowi również przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 tej ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 200 tej ustawy.