I FSK 1564/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Op 350/17 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2017 r., nr 0112-KDIL4.4012.213.2017.I.AR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Organ) dotyczy wyroku z 11 maja 2018 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną przez Gminę S. (dalej: skarżąca/Gmina) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że skarżąca we wniosku o interpretację wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm., dalej: u.s.g.) ma osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wykonuje zadania własne, określone w art. 7 u.s.g., samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne. W jej strukturze organizacyjnej znajduje się Zakład Oczyszczania i Wodociągów w S. (dalej: Zakład), funkcjonujący jako samorządowy zakład budżetowy, który działa w szczególności na podstawie uchwały Nr [...] Rady Gminy z 20 grudnia 1993 r. w sprawie powołania zakładu budżetowego na podstawie ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 573, ze zm., dalej: ustawa o gospodarce komunalnej) oraz na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1870. ze zm., dalej: ustawa o finansach publicznych). Do kwietnia 2016 r. Zakład był zarejestrowany na potrzeby VAT jako odrębny od Gminy podatnik, po tej dacie Gmina dokonała tak zwanej centralizacji rozliczeń VAT i od maja 2016 r. rozpoczęła wspólne rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi oraz Zakładem "na bieżąco". Gmina przez Zakład wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej polegające na bieżącym i nieprzerwanym zaspokajaniu zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Stosownie do art. 14 ustawy o finansach publicznych, Zakład wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, przez zaopatrzenie w wodę gospodarstw domowych i innych, niż gospodarstwa domowe, odbiorców usług oraz odprowadzanie ścieków i oczyszczanie ich na oczyszczalni ścieków. Swoje zadania Zakład wykonuje odpłatnie, pokrywając koszty działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym z opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej rachunkowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy. Do końca kwietnia 2016 r. Zakład był odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT i odrębnie wystawiał i otrzymywał faktury VAT, rozliczał VAT należny składając deklaracje VAT-7. Uwzględniając postanowienia ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454; dalej: ustawa o centralizacji), Gmina dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT i począwszy od maja 2016 r. rozpoczęła wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowym oraz Zakładem "na bieżąco". Obecnie Gmina przystępuje do budowy sieci kanalizacji sanitarnej oraz rozbudowy sieci wodociągowej (Inwestycja), którą zamierza zrealizować zarówno ze środków własnych, jak i źródeł zewnętrznych (dofinansowania ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, w ramach którego VAT nie będzie stanowił wydatku kwalifikowanego). Budowa/rozbudowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji. Wydatki inwestycyjne związane z budową/rozbudową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej są dokumentowane fakturami VAT, na których to ona występuje jako nabywca towarów i usług. Przy pomocy Infrastruktury Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczyć będzie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna, co do zasady, będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę. Od momentu dokonania tzw. centralizacji rozliczeń VAT, rozliczenie podatku należnego z tytułu pobieranych opłat za odprowadzanie ścieków i zaopatrzenie w wodę dokonywane jest przez Gminę w składanych przez nią deklaracjach VAT-7. Częściowo infrastruktura wykorzystywana będzie także na własne potrzeby Gminy związane z dostarczaniem wody oraz odbiorem ścieków z dwóch świetlic, które w części wykorzystywane są nieodpłatnie przez lokalne społeczności w ramach reżimu publiczno-prawnego (w pozostałej części świetlice są wykorzystywane komercyjnie, a najemcy płacą za wynajem świetlic, a także za media zużyte w czasie wynajmu). Infrastruktura będąca przedmiotem wniosku nie będzie wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy, czy budynku Urzędu Gminy. W przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną Gmina nie będzie potrafiła przyporządkować wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług wodnokanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT (wykorzystanie na własne potrzeby). 3. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny Gmina zapytała: czy w związku z wykorzystaniem przez nią Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców usług, jak i na własne potrzeby, tj. związane z dostarczaniem wody oraz odbiorem ścieków z dwóch świetlic, które w części wykorzystywane są w sposób nieodpłatny przez lokalne społeczności w ramach reżimu publiczno-prawnego - Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Infrastrukturą, według udziału procentowego, w jakim Infrastruktura ta wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych dostarczonej do odbiorców wody i ścieków odprowadzonych od odbiorców usług (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno do odbiorców usług, jak i na własne potrzeby, tj. związane z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków z dwóch świetlic, które w części wykorzystywane są w sposób nieodpłatny przez lokalne społeczności w ramach reżimu publiczno-prawnego)? 4. Zdaniem Gminy będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Infrastrukturą, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodnokanalizacyjna wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej do odbiorców wody i odprowadzonych od odbiorców usług ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno do odbiorców usług, jak i na własne potrzeby). Tak obliczony prewspółczynnik wydatków spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm. dalej: ustawa o VAT). 5. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że Gmina może zastosować inną metodę, niż wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: Rozporządzenie) tylko i wyłącznie wtedy, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Według Organu, dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze zarówno charakter działalności prowadzonej przez Gminę, jak i sposób finansowania tego podmiotu. Wybrana metoda odzwierciedla jedynie ilość odprowadzonych i oczyszczonych ścieków, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym sposób określenia proporcji wprowadzony art. 86 ust. 2a ustawy VAT nie przewiduje odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną interpretację wskazując, że uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego nie spełnia warunku rzetelnej informacji dla Gminy dlaczego wyrażony przez nią pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślił, że stanowisko własne Organu musi być wyczerpujące na tyle, by wynikało z niego, że Organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty skarżącej. 7. W opinii Sądu obowiązkowi temu nie czyni zadość sposób postępowania Organu, który - pomimo że Gmina we wniosku o interpretację wyraźnie wskazała, że proponowany przez nią sposób określenia proporcji zakresu wykorzystywania nabyć do celów działalności gospodarczej, ze względu na rodzaj dokonywanych nabyć (wydatki wyłącznie na sieć wodnokanalizacyjną) i specyfiki działalności gospodarczej (dostawa wody/odbiór ścieków), a więc zasadniczych, ustawowych kryteriów doboru metody kalkulacji prewspółczynnika, bez odniesienia się do tych kryteriów - arbitralnie przesądził, że Gmina winna posługiwać się bardziej adekwatnym prewspółczynnikiem obrotowym, przewidzianym w Rozporządzeniu, jako właściwszym dla wskazanej przez nią formy organizacyjnej prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, zdaniem Sądu, słusznie w skardze zauważono, iż Organ - odmawiając uznania za bardziej odpowiadający specyfice działalności gospodarczej oraz charakterowi dokonywanych w jej ramach nabyć i sprzedaży - zauważył jedynie, iż Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż sposób wskazany w rozporządzeniu, gdyż założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości. 8. Sąd stwierdził, że skoro według Organu istniały wątpliwości, co do przyjętych przez Gminę założeń dla obliczania własnego współczynnika proporcji, to trudno było równocześnie uznać, iż nie odpowiada on bardziej specyfice działalności gospodarczej Gminy, prowadzonej przez wyodrębniony w tym celu samorządowy zakład budżetowy, niż metoda wynikająca z Rozporządzenia. W takiej sytuacji, skoro istniały w ocenie Organu poważne wątpliwości, jakie założenia przyjął wnioskodawca przy konstruowaniu własnego współczynnika proporcji, należało rozważyć celowość skorzystania z przewidzianej prawem możliwości ich wyjaśnienia już na wstępnym etapie oceny kompletności samego wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego. 9. Dalej Sąd wskazał, iż powyższe wątpliwości w kwestii przyjętego przez Gminę założenia przy obliczaniu współczynnika proporcji, których nieuszczegółowiono w dalszych rozważaniach, mogą wskazywać zarówno na braki w opisie samego stanu faktycznego/zdarzenia przeszłego, jak i negacji jego wiarygodności. Tym samym Sąd nie jest w stanie dokonać rzetelnej oceny zajętego w tym względzie stanowiska organu. Niewyjaśnione w stanowisku Organu, znaczenie użytego przez niego zwrotu "założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości" istotnie narusza zasady postępowania interpretacyjnego i nie pozwala na rzetelną kontrolę jego stanowiska w aspekcie prawidłowości realizacji przez podatnika uprawnienia opartego o dyspozycję z art. 86 ust 2h ustawy VAT. 10. Sąd wskazał również na fragmenty w opisie stanu faktycznego wniosku, z których można wywieść, że Gmina nie wskazała wszystkich okoliczności istotnych dla wszechstronnej i rzetelnej oceny materialnoprawnej prawidłowości jej stanowiska. Dotyczyło to kwestii przedstawienia wykorzystania Infrastruktury dla realizacji własnych potrzeb związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem ścieków z dwóch świetlic tudzież budynku Urzędu Gminu. 11. Z przedstawionych powyżej powodów Sąd zgodził ze skarżącą, że w obecnym stanie zaskarżona indywidualna interpretacja narusza przepisy prawa procesowego w postaci art. 14b § 2 i 3 , art. 14c § oraz art. 14h w zw. z art. 121 i § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. 12. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 13. Jako podstawy kasacyjne Organ powołał naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a.: - w związku z art. 14b § 2 i 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. przez błędne uznanie, iż przy wydaniu decyzji Organ nie wyjaśnił wątpliwości co do okoliczności faktycznych, co w opinii Sądu było niezbędne do dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego; w sprawie przyjąć natomiast należało, iż organ dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnej przedstawionego stanu faktycznego, gdyż nie występowały wątpliwości, co do okoliczności faktycznych, które uniemożliwiałyby wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym, wbrew twierdzeniom Sądu, Organ dokonał prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do zadanego pytania, uznając je za nieprawidłowe oraz wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko. - w związku z art. 14b § 2 i 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. przez błędne uznanie, iż przy wydaniu interpretacji organ nie dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnej przedstawionego stanu faktycznego, gdyż nie wyjaśnił własnego stanowiska, poprzestając jedynie na lakonicznym stwierdzeniu, że Gmina nie wykazała, że jej metoda jest bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu. W sprawie przyjąć natomiast należało, iż metoda wskazana w Rozporządzeniu jest metodą wzorcową, a uzasadnienie wyboru innej należy do Gminy a nie organu. Odstępując od metod wskazanych w Rozporządzeniu, to Gmina powinna przekonująco wykazać w swoim stanowisku, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, że są one w danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. - w związku z art. 14c §1 i § 2 O.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek przyjęcia błędnego stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji uznanie, że organ nie wyjaśnił wątpliwości co do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, przez co nie jest możliwa rzetelna ocena, czy wątpliwości organu interpretacyjnego w kwestii przyjętego przez wnioskodawcę założenia przy obliczaniu współczynnika proporcji wiążą się z brakami w opisie stanu faktycznego, czy są wynikiem negacji jego wiarygodności przez organ. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że wątpliwości Organu w kwestii przyjętego przez Gminę założenia przy obliczaniu współczynnika proporcji nie wiązały się z brakami w opisie stanu faktycznego, ale wynikały z negacji jego wiarygodności, co zostało wyczerpująco przedstawione w zaskarżonej interpretacji. - w związku z art. 14b § 2 i 3, 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1, w zw. z art. 14h O.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek przyjęcia, że narusza ona wskazane przepisy w związku z nieprawidłowym uzasadnieniem interpretacji wynikającym w szczególności z braku wyczerpującego i kompleksowego odniesienia się do stanowiska skarżącej, podczas gdy w rzeczywistości wydana interpretacja spełnia wszystkie wymogi wymagane dla tego rodzaju aktu przez przepisy prawa, tym samym w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów, bo za takie nie można uznać sytuacji, w której Organ nie podzielił stanowiska podatnika zaprezentowanego we wniosku i wydal interpretację sprzeczną z jego oczekiwaniami (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 14. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Podkreślić w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny ustalił, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 15. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że w spornej interpretacji Organ nie zawarł w uzasadnieniu prawnym rzetelnej informacji dla Gminy, z której wynikałoby, dlaczego w jej sprawie zastosowanie powinny znaleźć wskazane przez niego przepisy, a stanowisko Gminy nie ma uzasadnienia. W tym kontekście – zdaniem Sądu pierwszej instancji – organ wyraził tylko arbitralnie pogląd, że Gmina powinna posługiwać się bardziej adekwatnym prewspółczynnikiem obrotowym, który przewidziany jest w przepisach Rozporządzenia, jako właściwszym dla wskazanej przez Gminę formy organizacyjnej prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jednocześnie uznał, że wypowiedź Organu wskazuje na wątpliwości w zakresie stanu faktycznego opisanego we wniosku. Sąd zasadniczo zbudował swoje stanowisko na bazie wypowiedzi organu, że "założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości". To ostatnie stwierdzenie stało się właśnie przesłanką oceny przez Sąd pierwszej instancji, że skoro Organ miał wątpliwości co do intencji Gminy przy konstruowaniu przez nią własnego współczynnika jako bardziej adekwatnego do specyfiki wykonywanej przez nią działalności i rodzaju dokonywanych nabyć, to powinien był wezwać skarżącą, w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., do uzupełnienia wniosku. Konsekwencją tego ostatniego stanowiska były zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania co do dalszego kierunku postępowania, zgodnie z art. 153 P.p.s.a. 16. W polemice z trafnością powyższej oceny, organ w skardze kasacyjnej podniósł, że "dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wbrew twierdzeniom Sądu Organ, nie poprzestał jedynie na lakonicznym stwierdzeniu, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu. Przemawia za tym treść interpretacji, z której jednoznacznie wynika, że wątpliwości organu interpretacyjnego w kwestii przyjętego przez wnioskodawcę założenia przy obliczaniu współczynnika proporcji nie wiązały się z brakami w opisie samego stanu faktycznego/zdarzenia przeszłego ale wynikały z negacji jego wiarygodności." 17. Odnosząc się do przytoczonego wyżej stwierdzenia Organu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za uzasadnione w zakresie zarzutu błędnego odczytania przez Sąd pierwszej instancji spornego zwrotu Organu o wątpliwościach zawartego w przedmiotowej interpretacji. Z całokształtu wypowiedzi Organu w tym zakresie należało wywieść, że jego intencją było zakwestionowanie prawdziwości stwierdzenia Gminy, a nie podkreślenia braku wystarczających danych dla merytorycznej wypowiedzi, uzasadniających uzupełnianie wniosku na podstawie art. 169 § 1 O.p. Wskazuje na to dalsza część wypowiedzi w zaskarżonej interpretacji, która rozwija merytoryczne stanowisko - przeciwne, niż wyrażone przez Gminę. 18. Jednak pozostała ocena wypowiedzi Organu dokonana przez Sąd pierwszej instancji, w której stwierdził on, że "jako naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. kwalifikować należy, nie tylko brak praktycznie żadnego, konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego odnoszącego się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego" oraz, że obowiązku informacyjnego prawidłowo nie realizuje "taki sposób postępowania organu interpretacyjnego, który pomimo, że wnioskodawca we wniosku o interpretację wyraźnie wskazał, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, że proponowany przez niego sposób określenia proporcji zakresu wykorzystania nabyć do celów działalności gospodarczej, ze względu na rodzaj dokonywanych nabyć (wydatki wyłącznie na sieć wodnokanalizacyjną) i specyfiki działalności gospodarczej (dostawa wody/odbiór ścieków), a więc zasadniczych, ustawowych kryteriów doboru metody kalkulacji prewspółczynnika, bez odniesienia się do tych kryteriów, arbitralnie przesądził, że Gmina winna posługiwać się bardziej adekwatnym prewspółczynnikiem obrotowym przewidzianym w przepisach rozporządzenia, jako właściwszym dla wskazanej przez nią formy organizacyjnej prowadzonej działalności gospodarczej." – jest trafne. 19. W skardze kasacyjnej Organ podnosił, że skarżąca nie stworzyła mu podstaw do oceny zasadności wyboru przez nią innej, niż przewidziane w Rozporządzeniu, metody obliczania prewspółczynnika, gdyż "uzasadniając przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko własne co do wyboru wskazanego przez nią sposobu określenia proporcji wskazała jedynie, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie przedmiotowej Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz, że do działalności wykonywanej przy użyciu Infrastruktury Skarżąca może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Jednak zajmując przedmiotowe stanowisko nie przedstawiła w tym zakresie żadnych przekonywujących argumentów". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczone stanowisko nie jest uzasadnione. 20. Wbrew zarzutom Organu, skarżąca prezentując własne stanowisko (str. 12 wniosku) wskazała, że "Podkreślenia wymaga fakt, iż działalność Gminy w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków przy pomocy Infrastruktury będzie z założenia komercyjna i stanowić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Gmina przede wszystkim będzie wykorzystywać przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w celu świadczenia odpłatnych usług na rzecz mieszkańców. [...] klucz metrażowy biorący pod uwagę przeważającą skalę w jakiej Infrastruktura będzie wykorzystywana na potrzeby świadczenia usług na rzecz użytkowników zewnętrznych, a jedynie marginalną skalę w jakiej przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana do działalności spoza zakresu VAT, będzie najbardziej odzwierciedlała specyfikę w.w. działalności". Tym samym Gmina powołała się na istotne okoliczności wskazujące na specyfikę jej działalności w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych, znacząco odmiennych od dominującej, publicznej działalności skarżącej. Organ pominął ten fragment stanowiska Gminy. 21. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem Organu, że Gmina nie wykazała żadnych przesłanek dla uzasadnienia swojego stanowiska, że sugerowana przez nią metoda była bardziej reprezentatywna z uwagi na specyfikę jej działalności i związanych z nią nabyć, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że Gmina powołała się przy tym na metodę o jednoznacznych, jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o pomierzoną ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), podkreślając, że oddaje to specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Organ nie odniósł się do tych argumentów. 22. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenia skarżącej wskazują na niezasadność stosowania wzoru z Rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej, uwzględniając, że metoda obliczania proporcji przyjęta w tym Rozporządzeniu oparta jest na założeniu, że rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego adresowane jest do działalności jednostek samorządu terytorialnego o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez takie podmioty. Wniosek taki ma oparcie w uzasadnieniu do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i tylko w minimalnym zakresie podejmują działania opodatkowane. Nadto przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Stąd wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). 23. W przypadku natomiast działalności wodno-kanalizacyjnej zachodzi sytuacja istotnie odmienna. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się bowiem w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do tych, które nie podlegają VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem przede wszystkim działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych, niż gospodarcze celach mają znaczenie marginalne. Pozyskane na ten cel środki ze wskazanego we wniosku dofinansowania będą miały charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych, całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od rzeczywistych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność tego podatku. Tym samym argument skarżącej, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej, staje się istotny. Na marginesie jedynie wskazać można, że kwestie o podobnym charakterze, jak objęte wnioskiem o interpretację w niniejszej sprawie, były już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, z dnia 3 października 2019 r. sygn. akt I FSK 654/19, z dnia 13 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1230/17 dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). 24. Powyższe kwestie powinny podlegać ocenie, w kontekście wskazanych wyżej, zawartych we wniosku o interpretację, argumentów skarżącej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Organ pobieżnie przeanalizował stanowisko skarżącej, naruszając art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku z art. 121 § 1 i art. 14h O.p. Ponownie rozpoznając sprawę Organ zobowiązany będzie wnikliwie, ponownie przeanalizować treść wniosku o interpretację, uwzględniając zawarte w nim wskazania co do specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy i związanych z tym nabyć. 25. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Organu uznając, że mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. W wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego, z uwagi na brak przesłanek z art. 209 P.p.s.a. (brak wniosku).