I FSK 1230/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 64/17 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 18 października 2016 r. nr ITPP2/4512-504/16-1/AGW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 18 października 2016 r. nr ITPP2/4512-504/16-1/AGW, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy L. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 64/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Gminy L. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 18 października 2016 r. o nr ITPP2/4512-504/16-1/AGW w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że wnioskodawca w ramach przedstawionego przez siebie stanu przyszłego podał, iż planuje poniesienie wydatków na realizację infrastruktury kanalizacyjnej, w tym na wytworzenie i wyposażenie takiej infrastruktury oraz remonty istniejącej infrastruktury kanalizacyjnej. Środki trwałe wytworzone i wyremontowane w ramach inwestycji pozostaną majątkiem gminy. Gmina obecnie samodzielnie wykorzystuje posiadaną już infrastrukturę kanalizacyjną do odbioru ścieków i ich oczyszczania. Gmina z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą. W związku ze świadczeniem w ten sposób usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach podatkowych. Po zakończeniu inwestycji gmina w dalszym ciągu będzie kontynuowała działalność z wykorzystaniem inwestycji w opisany powyżej sposób. Gmina wskazała także, iż odbiór ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej dotyczy również budynku Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych gminy, a więc w ramach potrzeb własnych gminy. W związku z powyższym opisem gmina zadała następujące pytania: 1) czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. może odliczyć podatek naliczony związany z realizacją inwestycji w pełnej wysokości? 2) jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, to czy w przypadku gminy można zastosować inny niż wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik obliczony w oparciu o roczną ilość odebranych ścieków od podmiotów trzecich w ogólnej rocznej ilości odebranych ścieków od Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych gminy oraz od podmiotów trzecich? Zdaniem wnioskodawcy, gmina może odliczyć podatek naliczony w pełnej wysokości w związku z realizacją inwestycji, albowiem odbioru ścieków od jednostek organizacyjnych gminy oraz z budynku Urzędu Gminy nie można traktować jako czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą gminy. Jeżeli nie, to może zastosować inny niż wymienione w rozporządzeniu sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. obliczony w oparciu o udział rocznej ilości odebranych ścieków od podmiotów trzecich w ogólnej ilości odebranych ścieków od Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych gminy oraz podmiotów trzecich. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że skoro gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną, o której mowa we wniosku, zarówno w celu świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, jak i dla celów własnych (odprowadzanie ścieków z budynku Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych), traktując to jako czynność wewnętrzną, to od dnia 1 stycznia 2016 r. wydatki na realizację ww. inwestycji, w tym na wytworzenie i wyposażenie takiej infrastruktury oraz remonty istniejącej infrastruktury kanalizacyjnej - wbrew stanowisku gminy - nie będą dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z powyższym, gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.). Jednocześnie organ stwierdził, że w świetle art. 86 ust. 2a cyt. ustawy, gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług. Gmina powinna dokonać powyższego wydzielenia w oparciu o rozporządzenie, bowiem zaproponowany przez nią sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć. Odnosi się on tylko do jednego z rodzajów działalności prowadzonej przez gminę (zadania z zakresu gospodarki kanalizacyjnej), tymczasem w przypadku gmin występują również inne czynności niepodlegające opodatkowaniu i skutkujące nienaliczaniem podatku należnego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Rozwoju i Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do WSA gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 2a-2h i art. 86 ust. 22 oraz art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że gminie nie przysługuje prawo do pełnego, lecz do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji oraz w związku z powyższym stwierdzeniem, że gmina powinna dokonać wydzielenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o rozporządzenie; 2. art. 14c ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, polegające na braku uzasadnienia prawnego stanowiska organu, w związku z arbitralnym określeniem, że właściwym sposobem wyliczenia prewspółczynnika (tj. ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością gospodarczą gminy i czynnościami spoza zakresu tej działalności, określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług) jest metoda określona w rozporządzeniu oraz że przedstawiony we wniosku o interpretację sposób wyliczenia prewspółczynnika nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej. Sąd I instancji oddalając przedmiotową skargę podzielił stanowisko organu, który zanegował prawo gminy do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną. Wskazał, że gmina uprawniona będzie do częściowego odliczenia, w związku z czym spoczywa na niej określony w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek zastosowania współczynnika (proporcji), umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług. Dalej Sąd przyznał, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować inne niż określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji. Jego zdaniem jednak, gmina we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej poza lakonicznym stwierdzeniem, iż przyjęty przez nią sposób kalkulacji prewspółczynnika najbardziej dokładnie określa proporcję, w jakiej infrastruktura kanalizacyjna jest używana do czynności opodatkowanych rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz część, w jakiej infrastruktura jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, nie uzasadniła stanowiska, że przewidziane w § 3 rozporządzenia metody nie będą najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. W szczególności nie wskazała, jaki jest udział jednostek organizacyjnych gminy (Urzędu Gminy i jednostek budżetowych) oraz podmiotów trzecich w ogólnej ilości odbieranych ścieków. Uzupełnianie stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie w ramach w skargi do sądu administracyjnego nie może odnieść skutku. W związku zatem z lakonicznym uzasadnieniem, treść wniosku o wydanie interpretacji nie pozwala stwierdzić, aby w rozpatrywanej sprawie wystąpiła sytuacja wyłączająca stosowanie cyt. rozporządzenia. Sąd ten ocenił również, że organ nie naruszył art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), albowiem podjęte rozstrzygnięcie jest prawidłowe, interpretacja zawiera również ocenę stanowiska wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego w wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. W skardze kasacyjnej, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gmina zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 2a-2h, art. 86 ust. 22 oraz art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię polegającą na akceptacji stanowiska organu, który uznał, iż gminie nie przysługuje prawo do pełnego lecz do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji, 2. prawa procesowego, tj. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c § i 1 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi, mimo istotnych braków uzasadnienia prawnego skarżonej interpretacji polegających na arbitralnym określeniu, że: - właściwym sposobem wyliczenia prewspółczynnika struktury sprzedaży (tj. ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością gospodarczą gminy i czynnościami spoza zakresu tej działalności, określonego w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) jest metoda określona w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, - przedstawiony we wniosku o interpretację sposób wyliczenia prewspółczynnika nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej, 3. prawa procesowego, tj. art. 151 i art. 3 § 2 pkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi z uwagi na poddanie kontroli zgodności z prawem nie interpretacji indywidualnej, ale wniosku o jej wydanie. W świetle powyższych zarzutów pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącego na podstawie art. 203 pkt 1 cyt. ustawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy. Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym za zasługujące na uwzględnienie Sąd kasacyjny uznał te drugie. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy zakresu, w jakim gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną przez nią działalnością wodno-kanalizacyjną. W opinii gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku, a w razie uznania, że prawo to przysługuje jej wyłącznie częściowo, jej zdaniem ma prawo ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego wg innej metody niż ta, którą przewidziano w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Punktem wyjścia dla rozwiązania rysującego się na tym tle sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie [...] C-511/10 oraz w sprawie [...] C-437/06). Otóż zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Prawo do ustalenia przez gminy odrębnego sposobu określenia proporcji było przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądowych, tworząc w tym zakresie ugruntowaną już linię orzeczniczą (por. wyroki NSA z dnia: 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18). W świetle powyższych regulacji za niezasadny należy uznać sformułowany w pkt 1 zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez odmowę przyznania gminie prawa do całkowitego odliczenia podatku. Z zakreślonego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika wyraźnie, że infrastruktura kanalizacyjna jest przez nią eksploatowana na dwóch polach – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, rodzącej przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów trzecich, a ponadto na potrzeby własne gminy, gdyż odbiór ścieków dotyczy także budynku Urzędu Gminy i jednostek budżetowych gminy. Opisany stan faktyczny w pełni wypełnia więc hipotezę normy zawartej w cyt. powyżej art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, zaplanowane przez gminę wydatki na infrastrukturę kanalizacyjną wykorzystywane bowiem będą do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W tej sytuacji, gdy przypisanie wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, ustawodawca jasno przewidział, że podatnikowi przysługiwało będzie prawo do wyłącznie częściowego odliczenia podatku naliczonego wg określonych dalej mechanizmów. Sąd I instancji zasadnie zatem uznał stanowisko organu w tym zakresie za prawidłowe. Przechodząc do analizy zarzutów proceduralnych należy przypomnieć brzmienie art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd I instancji bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. Jednocześnie art. 14c Ordynacji podatkowej stanowi, że integralnym elementem interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a także - w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). "W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna nie może ograniczać się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko to ocenia się jako nieprawidłowe. Należy wskazać prawidłowe stanowisko wraz z wyczerpującym i przekonującym uzasadnieniem prawnym.(...) Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, musi stanowić wobec tego rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie, jak również dokonanie wskazania dotyczącego prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego." – tak: wyrok NSA z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 339/16. W tym miejscu należy dodatkowo podkreślić, że dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy i jej uzasadnienie prawne należy wyłącznie do kompetencji organu interpretacyjnego, którego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Jak podkreśla się w orzecznictwie NSA: "(...) wyrok sądu administracyjnego nie zastępuje indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa" (por. wyroki NSA: z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1294/13, z dnia 14 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1630/17). Odnosząc powyższe założenia do okoliczności niniejszej sprawy należy wskazać, że Sąd I instancji zobowiązany był do zbadania, czy organ dopuścił się błędu w postaci zarzucanego przez skarżącą gminę, wadliwego uzasadnienia prawnego wydanej przez siebie interpretacji. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego z zarzutem tym należy się zgodzić. Po szerokim i szczegółowym przytoczeniu adekwatnych przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzenia wykonawczego, organ stwierdził, że zaproponowany przez gminę sposób określenia proporcji nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez nią działalności. Poza – pominiętym przez Sąd I instancji – stwierdzeniem, że odnosi się on wyłącznie do jednego z rodzajów działalności prowadzonej przez gminę, w interpretacji nie zawarto żadnych argumentów, które przesądziłyby o tej ocenie. Organ nie wskazał również stronie dlaczego uważa, że w jej sytuacji najbardziej adekwatnym będzie prewspółczynnik określony w rozporządzeniu. W tej sytuacji trudno nie zgodzić się z zarzucaną przez gminę arbitralnością oceny wyrażonego przez wnioskodawcę stanowiska. Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody dotyczące lakoniczności wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz zbyt późnym – bo zamieszczonym dopiero w skardze – uzupełnieniem argumentacji, nie mogą uzasadniać prawidłowości stanowiska zajętego przez organ, nawet w sytuacji, gdy co do zasady należałoby je uznać za prawidłowe. Jak bowiem wskazano wyżej, sąd administracyjny nie może być autorem uzasadnienia prawnego interpretacji, ani nie może go uzupełniać, a jego rola ogranicza się do oceny wyrażonego przez organ w zaskarżonej interpretacji stanowiska oraz zawartej tam argumentacji prawnej przez pryzmat zarzutów skargi. W wyroku z dnia 14 maja 2019 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1630/17 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w sytuacji, gdy określone powody nie były przedmiotem analizy i oceny w interpretacji, nie mogły posłużyć za argument przemawiający za oddaleniem skargi. Słuszne jest zatem stanowisko pełnomocnika skarżącej kasacyjnie gminy, że Sąd I instancji w istocie dokonał oceny wniosku o wydanie interpretacji, nie zaś samego aktu interpretacji, od którego została wniesiona skarga. Z podanych wyżej względów, mając na uwadze trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów o charakterze proceduralnym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy uchylił zaskarżoną interpretację. Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawione wyżej wskazania dotyczące uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej. O kosztach postępowania sądowego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 - § 4 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).