II FSK 1067/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1828/15 w sprawie ze skargi M.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2015 r. nr ITPB4/4511-171/15/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od M. G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 13 stycznia 2016 r., I SA/Gd 1828/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez M. G. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega on w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest obecnie właścicielem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę i podlegającej opodatkowaniu od całości uzyskiwanych przychodów w Polsce ("spółka"). Wnioskodawca nie posiada większości udziałów i praw głosu w spółce. W spółce występują również inni wspólnicy, w tym jeden ze wspólników posiada bezwzględną większość udziałów w spółce. Planowane jest, że wspólnikiem spółki zostanie w przyszłości spółka akcyjna z siedzibą w Polsce ("spółka kapitałowa"). Wnioskodawca i inni wspólnicy wniosą do spółki kapitałowej wkłady niepieniężne w postaci udziałów spółki, które to udziały łącznie dadzą spółce kapitałowej bezwzględną większość praw głosów w spółce. W zamian za wnoszone aporty wnioskodawca i inni wspólnicy otrzymają akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Aport udziałów w spółce do spółki kapitałowej zostanie dokonany w taki sposób, iż wnioskodawca i inni wspólnicy dokonają wkładu niepieniężnego udziałów spółki jednocześnie, tzn. w tym samym dniu i na mocy jednego dokumentu/jednej umowy (aportowej) wspólnicy przeniosą na spółkę kapitałową większość praw głosów w spółce. W związku z aportem nie wystąpią zapłaty w gotówce. W związku z powyższym opisem zadano pytanie czy w związku z planowaną transakcją aportu udziałów w spółce do spółki kapitałowej po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, planowana transakcja aportu udziałów spółki nie spowoduje po stronie wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem w analizowanej sytuacji zostały spełnione wszystkie przesłanki przepisu art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym od 2015 r. Natomiast Minister Finansów w wydanej w dniu 25 sierpnia 2015 r. interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ podatkowy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie planowane nabycie udziałów spółki z o.o. (w której udziały posiada wnioskodawca) przez spółkę akcyjną nie będzie spełniać warunków określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Wnioskodawca we wniosku wyraźnie wskazał bowiem, że nie posiada większości udziałów i praw głosu w spółce oraz że w spółce występują również inni wspólnicy, w tym jeden ze wspólników posiadający bezwzględną większość udziałów w spółce. Ponadto we wniosku zaznaczono, że wnioskodawca i inni wspólnicy wniosą do spółki kapitałowej wkłady niepieniężne w postaci udziałów spółki, które to udziały łącznie dadzą spółce kapitałowej bezwzględną większość praw głosów w spółce. Biorąc pod uwagę, że w przepisie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. mowa jest o "wspólniku", a nie o "wspólnikach", organ podatkowy uznał, iż nie można zaakceptować stanowiska wnioskodawcy. W rozstrzyganej bowiem kwestii koniecznym jest analizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno. Zwolnienie z podatku może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów (akcji), ponieważ wypełnia określone przesłanki wynikające z przepisów. Wnioskodawca nie posiadający większości udziałów nie wypełnia dyspozycji zawartej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Posiadane przez wnioskodawcę udziały nie są bowiem w stanie zapewnić spółce nabywającej udziały uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Minister Finansów podkreślił również, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. w treści art. 24 ust. 8a znajdował się zapis o nabywaniu udziałów przez spółkę od wspólników innej spółki. W chwili obecnej interpretowany przepis jasno określa, że chodzi o pojedynczego wspólnika. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej W stosunku do interpretacji indywidualnej skarżący postawił zarzut błędnej wykładni art. 24 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f. polegający na uznaniu, że nie znajdują one zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku, a także naruszenie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez brak prawidłowego sformułowania uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącego oraz naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe w sytuacji, gdy Minister Finansów wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez skarżącego. Natomiast Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, iż w niniejszej sprawie sporna pozostawała kwestia wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f i jego zastosowania w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym. Sąd przytoczył treść art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2015 r. i wskazał, iż statuuje on wyjątek od zasady, że u wnoszącego aport w postaci udziałów (akcji) powstaje przychód równy nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, do której są wnoszone udziały (akcje) innej spółki kapitałowej. Oznacza to, że zgodnie z tym przepisem przychód podatkowy nie powstaje gdy nastąpi tzw. wymiana udziałów, czyli spełnione będą łącznie przesłanki określone w art. 24 ust. 8e u.p.d.o.f. tj. jeżeli spółka nabędzie od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) albo własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w ściśle określonej przez ustawodawcę wartości, a w wyniku nabycia uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa liczbę udziałów (akcji) w tej spółce. Spełnienie powyższych warunków skutkuje tym, że nie zalicza się do przychodów wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę. Dalej Sąd wskazał, że instytucja wymiany udziałów (akcji) została objęta normami prawa europejskiego, tj. art. 8 Dyrektywy 2009/133/WE. Przepisy tej Dyrektywy określają skutki podatkowe wymiany udziałów (akcji) w stosunku do "akcjonariusza", nie definiując jednak tego pojęcia. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika jednak, że pod pojęciem "akcjonariusza" należy rozumieć również osobę fizyczną (por. wyroki TS UE: z 17 lipca 1997 r. C-28/95 Leur-Bloem oraz z 5 lipca 2007 r. C-321/05 Kofoed). Do 31 grudnia 2010 r. polski ustawodawca uregulował kwestię wymiany udziałów jedynie w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób prawnych (art. 12 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p.), jednakże z 1 stycznia 2011 r. zaczął obowiązywać art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który rozszerzył działanie Dyrektywy również na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd administracyjny pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę, iż kwestia wykładni przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2014 była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrażał pogląd, że ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133/WE oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów u.p.d.o.f. NSA zwracał także uwagę, że skutkiem wprowadzenia instytucji wymiany udziałów do u.p.d.o.f. jest odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych w tej kwestii pozostaje aktualny również w odniesieniu do przepisu art. 24 ust. 8a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji zmianie terminu "wspólników" na "wspólnika" nie można bowiem przypisać znaczenia ograniczającego neutralność wymiany udziałów zapewnioną w przepisach Dyrektywy 2009/133/WE implementowanych do polskiego porządku prawnego. Dokonana zmiana, zdaniem Sądu, ma charakter wyłącznie redakcyjny, co wynika także z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z tym uzasadnieniem "poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane." Reasumując Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., wobec czego orzekł jak w sentencji. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości jego zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy. Natomiast pełnomocnik wnioskodawcy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ma ona uzasadnione podstawy wobec tego wyrok należało uchylić w całości. Skarga kasacyjna została wniesiona ze wskazaniem podstawy wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Badając ją należy wskazać, że błędy stanowiące podstawę kasacji dotyczą sfery prawnej zaskarżonego orzeczenia. Skarżący wskazał konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez Sąd, który zawarty jest w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Trafnie wykazał on, że doszło do niewłaściwej wykładni, a w konsekwencji na rysującą się możliwość błędnego zastosowania go do przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego. Podzielić należy przy tym pogląd wnoszącego skargę kasacyjną, jaka powinna być właściwa wykładnia oraz jak w przyszłości przepis powinien być zastosowany. Natomiast strona skarżąca nie wniosła zarzutów naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przepisów postępowania sądowego. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się jedynie do zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego w zakresie wskazanym skargą kasacyjną zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Dla oceny wykładni przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., której dokonał Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy podkreślić, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Z treści wniosku jasno wynika, że wnioskodawca nie posiada większości udziałów i praw głosu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W spółce tej występują również inni wspólnicy, w tym jeden z nich posiada w niej bezwzględną większość udziałów. Z treści wniosku wynika również, iż zarówno wnioskodawca, jak pozostali wspólnicy, wniosą do spółki akcyjnej wkłady niepieniężne w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dające w konsekwencji łącznie bezwzględną większość praw głosów w spółce kapitałowej. Na tym tle dokonano oceny własnej, uwzględniając jednak sytuację prawną odnoszącą się wyłącznie do wnioskodawcy. Kwestia podniesiona w interpretacji dotyczy bowiem planowanej transakcji polegającej na wniesieniu aportu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki akcyjnej i powstania w związku z tym przychodu po stronie wnioskodawcy podlegającego obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym pominięto w zaprezentowanym stanowisku fakt, że na prawnopodatkową sytuację wnioskodawcy nie może mieć wpływu sytuacja prawnopodatkowa pozostałych wspólników. Stosunek, jaki powstał w związku z wniesieniem aportu przez wnioskodawcę, dotyczy bowiem wyłącznie jego praw i obowiązków na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić zatem należy, iż w świetle obowiązujących w dniu złożenia wniosku o interpretację art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., do przychodów podatkowych nie zalicza się wartości udziałów lub akcji przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów lub udziałów spółki nabytych przez spółkę. Przychodów tych nie dolicza się wyłącznie osobom, które spełniają w chwili takiej transakcji indywidualnie warunki wskazane w tych przepisach. Spełnienie ich łącznie przez innych podatników jest więc sprzeczne z brzmieniem przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku badając skargę wnioskodawcy nie zwrócił jednak uwagi na ten istotny fakt pozbawiając go w ten sposób znaczenia prawnego. Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, właściwe odczytanie wniosku o interpretację jest podstawowym etapem badania trafności przyjętej wykładni prawa podatkowego. Należy go następnie odnieść do wyinterpretowanej z obowiązujących przepisów prawnych normy. Dlatego w tej sprawie doniosłą rolę, podobnie jak w sprawach dotyczących interpretacji prawa podatkowego, odgrywa wykładnia językowa. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł przy tym, że wykładnia językowa przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. dała jasny i jednoznaczny rezultat. Otóż przepis, o którym mowa, odnosi się wyłącznie do konkretnego podatnika spełniającego określone normatywnie warunki. Ich spełnienie pozwala danemu podatnikowi uchylić się legalnie od skutków opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w chwili wniesienia aportem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki akcyjnej. Przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie pozwala jednak korzystać ze szczególnych zasad ustalania dochodu, które w rzeczywistości wyznaczają w przypadku spełnienia warunków wymienionych w przepisie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., łącznie przez wnioskodawcę oraz pozostałych wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku badając skargę kasacyjną nie wyjaśnił w sposób pogłębiony i przekonywujący, dlaczego wykładnia językowa przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., stanowiąca o wspólniku a nie wspólnikach spółki pozbawiona jest znaczenia w rekonstrukcji normy prawnej. Sąd bez pogłębionej analizy dogmatycznej, która powinna stanowić podstawową metodę badawczą w rozpoznawanej sprawie, stwierdził, że nie można zmianie wyrazu wspólników na wspólnika przypisać zmiany o charakterze normotwórczym, lecz jedynie redakcyjny. W konsekwencji przypisał udzielonej interpretacji ograniczającą rolę w podatkowej neutralności wymiany udziałów zapewnioną w przepisach Dyrektywy 2009/133/WE implementowanych do porządku krajowego. Zdaniem Sądu kasacyjnego argumentem przemawiającym za odrzuceniem wykładni językowej tekstu normatywnego nie może być wyłącznie uzasadnienie projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. z mianie ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jego mechaniczna percepcja. Należy zatem stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał analizy obowiązującego tekstu prawnego w sposób zupełny, a więc z wykorzystaniem wszystkich dostępnych typów wykładni. Nie wziął on bowiem pod uwagę, że w sytuacji, gdy rezultat wykładni językowej budzi wątpliwości interpretatora, wobec czego nie jest on pewny trafności wyniku interpretacji, wówczas powinien odwołać się subsydiarnie do wykładni systemowej i funkcjonalnej. Sąd nie uczynił tego popełniając błąd orzeczniczy. Nie uzasadnił on także, powołując wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakie znaczenie orzeczenia te miały dla badanego przez siebie przypadku. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie nie neguje stanowiska wskazanego w przytoczonych wyrokach, że skutkiem wymiany udziałów jest odroczenie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do chwili odpłatnego zbycia udziałów. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest jednak zagadnienie prawne wyrastające wprost z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Wykładnia funkcjonalna tego przepisu potwierdza rezultat wykładni językowej, że warunki neutralności wymiany udziałów spełnione muszą być przez każdą z osób odrębnie a nie łącznie. Łączenie wskazanych w tym przepisie warunków przez różne podmioty prowadzić mogło by do osiągania celów odmiennych od zamierzonych przez ustawodawcę. Warunki, o jakich mowa w art. 24 ust. 8a oraz innych wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów rozdziału 5 ustawy podatkowej, mogły by być one przedmiotem doraźnego wyboru przez poszczególnych wspólników, wykraczające poza cele zachowań długofalowych przypisanych poszczególnym podmiotom w procesie koncentracji lub dekoncentracji kapitałów itp. Wykładnia systemowa każe natomiast spojrzeć na szerszy kontekst normatywny badanych przepisów. Pozwala on uwzględnić szczególny, a więc wyjątkowy charakter treści art. 24 ust. 8a ustawy podatkowej zamieszczonej w rozdziale 5 zatytułowanym "Szczególne zasady ustalania dochodu". Nakazuje to ich ścisłą interpretację. Dlatego jeśli wymiana udziałów przez danego podatnika jest dokonywana ściśle, a więc zgodnie z warunkami określonymi art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wówczas przepis ten będzie miał pierwszeństwo przed stosowaniem art. 17 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. Zawiera one ogólne reguły opodatkowania w przypadku obejmowania udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).