I SA/Bd 276/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2017r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 69.000,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że oprócz prowadzenia zgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, w powołanym okresie Podatnik prowadził także niezgłoszoną do opodatkowania działalność, w ramach której nabywał samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami niezabudowane i zabudowane nieruchomości gruntowe oraz lokale mieszkalne, które następnie były przedmiotem sprzedaży. Dlatego też organ podatkowy uznał, że przychody z tego tytułu powinny być opodatkowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." Z dokonanych ustaleń wynika, że Strona w 2012r. zaniżyła: przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości o kwotę 520.415,68 zł netto, czym naruszono art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu ww. działalności gospodarczej o kwotę 199.113,96 zł, czym naruszono art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie kosztów podatkowych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej pod nazwą S. A.. P. M. Sielski polegające na zaniżeniu kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu o kwotę 17.978,84 zł, które przy niezakwestionowanym przychodzie z działalności gospodarczej ww. spółki w wysokości 276.432,81 zł (stosownie do udziału skarżącego w spółce w wysokości 138.216,41 zł), powinny stanowić kwotę 160.962,41 zł (stosownie do udziału w spółce podatnik poniósł koszty uzyskania przychodów z tego tytułu w wysokości 80.481,21 zł). Ponadto ustalono, że w ramach spółki Nieruchomości S.&G. Sp. z o.o. i Sp. komandytowa zaniżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 219,50 zł z tytułu opłat bankowych. Organ pierwszej instancji uwzględniając powyższe nieprawidłowości skorygował przychód Strony z pozarolniczej działalności gospodarczej z kwoty 369.120,05 zł do kwoty 889.535,73 zł, koszty uzyskania przychodu z tego tytułu z kwoty 308.076,75 zł do kwoty 516.284,40 zł i w konsekwencji dochód osiągnięty przez podatnika z tego źródła przychodu ustalono na kwotę 373.251,33 zł. W złożonym odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na błędną ocenę stanu faktycznego, pominięcie istotnych faktów, rażące naruszenie prawa poprzez dokonanie stronniczej oceny zebranego materiału dowodowego, stronnicze prowadzenie czynności dowodowych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201), dalej: "O.p.", poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż nie uwzględniono znacznej części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych; art. 120 O.p. oraz art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja", poprzez wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem prawa. Ponadto strona zarzuciła naruszeni art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Decyzją z dnia [...] lutego 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odnosząc się do przedmiotu sporu organ wskazał, że w 2012r. Skarżący prowadził samodzielnie pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą N.-B..pl M. S. z siedzibą w M. (gm. O.) przy ul. [...] w zakresie m.in. pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Działalność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., a przychody i koszty związane ze wspomnianą działalnością ewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ponadto w 2012r. skarżący prowadził również wraz z A. P. pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej pod nazwą S. A.. P. M. Sielski sp. jawna, w której posiadał Pan 50% udziałów w zyskach i stratach oraz był wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce komandytowej o nazwie Nieruchomości S. Sp. z o.o. i Spółka komandytowa, w której posiadał 47,5% udziałów w zyskach spółki. Działalność ta obejmowała m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W złożonym rocznym zeznaniu podatkowym (PIT-36L) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2012r. podatnik wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 369.120,05 zł, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu w kwocie 308.076,75 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 61.043,30 zł. W zeznaniu tym wykazano stratę z 2011 roku w wysokości 18.077,38 zł (50% straty) oraz składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 7.862,24 zł, które odliczono od dochodu, składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 6.556,18 zł, zaś podatek należny wyniósł 104,00 zł. Ponadto, strona złożyła również zeznanie podatkowe (PIT-39) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2012r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., w którym wykazano przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 329.6500,00 zł, koszty z tego tytułu w wysokości 74.297,81 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 255.352,19 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości 255.352,19 zł oraz podatek należny w kwocie 0 zł. Zdaniem organu odwoławczego, w okolicznościach przedmiotowej sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. prawidłowo uznał, że oprócz prowadzenia zgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, w powołanym okresie Skarżący prowadził także niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przywołał ustalone przez organ pierwszej instancji zestawienie transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości podejmowanych przez stronę w latach 2005-2015. Szczegółowe zestawienie tych transakcji ujęto w tabeli w protokole kontroli podatkowej. Powołana tabela obrazuje podejmowane przez podatnika działania, a ich ilość i rodzaj wskazuje, że w podanym okresie skarżący prowadził samodzielnie, bądź wspólnie z innymi osobami, działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, dokonując zakupu i sprzedaży z zyskiem wcześniej zakupionych nieruchomości. Organ wskazał, że w 2012r. Podatnik dokonał 9 transakcji sprzedaży wcześniej nabytych nieruchomości udokumentowanych aktami notarialnymi, na podstawie których nastąpiło przeniesienie ich własności, a z których kwoty sprzedaży zaliczone zostały do przychodów za 2012r. Ponadto w 2012 roku skarżący dokonał samodzielnie bądź wspólnie z innymi osobami nabycia kolejnych nieruchomości, które zostały sprzedane w następnych latach. W ocenie Dyrektora, prowadzenie przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami potwierdzają następujące okoliczności wynikające z zebranego materiału dowodowego: - częstotliwość nabywania i zbywania nieruchomości, zarówno działek budowlanych, jak i lokali mieszkalnych w latach 2005-2015, wskazujących na rozeznanie w kwestii rynku nieruchomości w dłuższym okresie czasu; - okoliczności sprzedaży przedmiotowych nieruchomości nadające im charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie korzyści ekonomicznych (wzrost koniunktury na rynku nieruchomości), a więc właściwy dla działalności gospodarczej, a nie dla incydentalnej sprzedaży w ramach zarządu majątkiem prywatnym; - ciągłość działalności charakteryzująca się szeregiem następujących po sobie czynności, które wskazują na realizację założonego celu, tj. przygotowanie działek do sprzedaży, wyszukiwanie nieruchomości, podział nieruchomości; - aktywność strony trwająca nieprzerwanie co najmniej od 2005r. i nastawiona na profesjonalne działanie z zamiarem prowadzenia handlu nieruchomościami, a nie na powiększenie areału czy uprawę roli, ani na zamieszkanie w nabywanych lokalach mieszkalnych; - brak dowodów, że np. zakup mieszkania w G. spowodowany był chęcią przeprowadzenia się do tego miasta (podatnik nieustannie ma ten sam adres zamieszkania od dnia [...] listopada 2007r. do chwili obecnej); - brak dowodów, że sprzedaż nieruchomości w 2012r. wiązała się z koniecznością regulowania zobowiązań wynikających z transakcji zakupu działek w S. G. i A. ; przy czym masowa sprzedaż gruntów i mieszkań miała miejsce również w 2011r. oraz w kolejnych latach; - działania marketingowe polegające na zamieszczaniu ogłoszeń dotyczących przedmiotowych transakcji na stronie agencji nieruchomości prowadzonej przez Stronę i innych stronach internetowych np. Tablica (obecnie OLX); wykorzystanie kontaktów i znajomości rynku uzyskanych przez lata prowadzenia działalności do osobistego składania ofert; - zaangażowanie osób trzecich w realizację transakcji, na co wskazali w trakcie przesłuchań nabywcy nieruchomości. Organ podkreślił, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. szczegółowo opisał nabycia i sprzedaż poszczególnych nieruchomości dokonane przez podatnika w 2012r., uwzględniając treść aktów notarialnych, przesłuchań nabywców nieruchomości bądź ich oświadczeń, decyzji o podziale nieruchomości, a także decyzji ustalających warunki zabudowy działek. Z informacji uzyskanych od nabywców nieruchomości w powołanym okresie wynika, że sprzedaż większości lokali mieszkalnych odbywała się poprzez ogłoszenia w Internecie (Tablica.pl, OLX, strona internetowa podatnika), zaś w przypadku nieruchomości gruntowych poprzez umieszczenie tablic ogłoszeniowych na terenie działek. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że całokształt materiału dowodowego wskazuje, iż dokonywane przez skarżącego nabycia i sprzedaż nieruchomości zarówno w postaci gruntów, jak i lokali mieszkalnych nie następowały w celu realizowania własnych potrzeb, gdyż ich ilość, rozproszona lokalizacja, podjęte działania marketingowe, podziały gruntów, występowanie i uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, wnioskowanie o określenie warunków technicznych przyłączenia do sieci wodociągowej i energetycznej (w celu podniesienia atrakcyjności działek) świadczą o tym, że nie miały one charakteru osobistego, a sprzedaż nabytych nieruchomości w kontrolowanym okresie generowała zysk. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podejmowane przez podatnika czynności dowodzą prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem potwierdzają stały, zorganizowany i zarobkowy charakter prowadzonej działalności. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że w latach 2007-2012 podatnik sukcesywnie dokonywał zakupu i odsprzedaży nieruchomości, natomiast w 2012r. sprzedał 9 nieruchomości (w tym 7 dotyczących sprzedaży 11 niezabudowanych działek oraz 2 dot. zbycia lokali mieszkalnych), przy czym nabycie 11 niezabudowanych nieruchomości gruntowych nastąpiło w 2011 r., zaś 9 działek sprzedanych w ww. okresie powstało z podziału zainicjowanego przez stronę i innych współwłaścicieli. Ponadto podatnik dokonywał sprzedaży nieruchomości, bądź udziałów w nieruchomościach również w latach poprzedzających 2012r.: 2005r. - 1 sprzedaż; 2006r. - 2 zbycia; 2007r. - 4 zbycia; 2008r. - 7 sprzedaży; 2009r. - 5 sprzedaży; 2010r. - 5 sprzedaży; 2011 r. - 15 transakcji (w tym 9 dot. zbycia lokali mieszkalnych oraz 6 dot. sprzedaży 7 działek). W kolejnych latach (po 2012r.) Skarżący również dokonywał zakupu i sprzedaży nieruchomości. Działalność tę Skarżący prowadził sukcesywnie w kolejnych latach, na co organ podatkowy pierwszej instancji powołał się w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na okoliczności dotyczące innych lat podatkowych jest uzasadnione, daje bowiem faktyczny obraz przeprowadzonych na przestrzeni lat transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami. W ocenie organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że działalność podatnika miała charakter stały, ciągły i planowy (celowy). Bez znaczenia pozostaje to, czy plan ten obejmował okres dłuższy lub krótszy. Rozmiar podejmowanych na przestrzeni kilku lat przedsięwzięć, systematyczność i powtarzalność działań, podobny mechanizm ich podejmowania, zarobkowy charakter sprzedaży świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Nabywanie i sprzedaż nieruchomości w znacznym rozmiarze i w sposób ciągły oraz zorganizowany, wykluczało zaspokajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych, bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. Powyższe potwierdza chociażby ilość przeprowadzonych transakcji. Realizowane przez stronę w powołanym okresie przedsięwzięcia na rynku nieruchomościami nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. Podejmowane były w sposób aktywny, poprzedzone ogłoszeniami o sprzedaży nieruchomości w prasie, na portalach internetowych, a także poprzez umieszczenie tablic ogłoszeniowych na terenie działek. Zdaniem organu, częstotliwość zawieranych transakcji, podejmowane czynności polegające na podziale geodezyjnym, uzbrojeniu oraz uzyskiwaniu decyzji o warunkach zabudowy - dowodzą, że nieruchomości nie były nabywane przez podatnika z zamiarem i w celu uzyskania przychodów z działalności rolniczej, powiększenia gospodarstwa rolnego lub zbycia części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, lecz stanowiły przedmiot transakcji handlowych i zostały nabyte w celu ich odsprzedaży. W tym zakresie organ przywołał przykładowo transakcje związane z działkami w S. G. oraz A. (nr [...]), nabyte na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] stycznia 2011r., w którym zawarto informację, że kupujący, tj. Skarżący oraz A. P. oświadczyli, iż w rozumieniu przepisów o podatku rolnym nabywane grunty utworzą gospodarstwo rolne, po czym już w marcu 2011r. dokonano sprzedaży działki nr [...], a w kwietniu 2011r. dokonano podziału działek nr [...] Z kolei od miesiąca września 2011r. podatnik sukcesywnie dokonywał sprzedaży poszczególnych gruntów, przy czym zdecydowana większość została zaopatrzona w decyzje ustalające warunki zabudowy. W styczniu 2012r. dokonano następnych podziałów działek w S. G. i A. oraz doprowadzono do wydania kolejnych decyzji ustalających warunki zabudowy, po czym część działek została sprzedana w 2012r., a część w maju 2012r. została wniesiona do spółki jawnej S. M. S. A. P.. Powyższe dowodzi zasadności stanowiska, że podatnik prowadził działalność jak profesjonalny przedsiębiorca w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy. W ocenie Dyrektora, zarówno częstotliwość podejmowanych działań, jak i ilość zawartych transakcji (w dość krótkim okresie czasu), dokonywanie podziału działek, występowanie z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy, o określenie warunków technicznych przyłączenia do sieci wodociągowej i energetycznej dowodzą, że zamiarem Strony był obrót (handel) nieruchomościami, a nie zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych czy zwykłe zarządzanie majątkiem prywatnym. Dlatego też, w ocenie organu, podejmowanym czynnościom nie sposób przypisać prywatnego charakteru w sytuacji, gdy handel nieruchomościami stanowił profesjonalny obrót gospodarczy. Zdaniem organu, działania Podatnika wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 9 O.p. Wiążą się bowiem z podejmowaniem działań profesjonalnego handlowca w zakresie obrotu nieruchomościami, osiąganiem zysku, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności. W konsekwencji, podejmowanym przez Skarżącego czynnościom nie sposób przypisać prywatnego charakteru. Zdaniem Dyrektora, czynności skarżącego polegające na nabywaniu i sprzedaży kolejnych nieruchomości z zyskiem oraz powtarzalny (ciągły) i zorganizowany charakter tych działań, były podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej. Cykliczność transakcji (sprzedaż jednych, zakup drugich) wyklucza, aby transakcje te wynikały ze zdarzeń losowych. Realizowane przez podatnika w badanych latach przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, sporadyczne, okazjonalne czy nieprzemyślane. Sprzedaż poszczególnych działek (zazwyczaj wspólnie z A. P. i A. P.) oraz lokali mieszkalnych (zazwyczaj wspólnie z A. G. i P. G.) w kontrolowanym okresie, a prowadzona już w latach poprzednich (co najmniej od 2008r.) oraz kontynuowana w latach następnych, jak również podział działek, występowanie o ustalenie warunków zabudowy - świadczy o stopniu aktywności i zaangażowaniu w zakresie obrotu nieruchomościami. Ilość zawieranych umów kupna-sprzedaży, ich częstotliwość oraz w wielu przypadkach dość krótki upływ czasu między datą nabycia a datą sprzedaży nieruchomości (lokali mieszkalnych) wskazuje, że działalność w zakresie handlu nieruchomościami przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalną), a w konsekwencji zorganizowaną. O profesjonalnym, zawodowym podejściu do prowadzonej działalności, świadczą chociażby nabycia głównie małych lokali mieszkalnych, na które jest największy popyt oraz dokonywanie zakupu mieszkań wymagających kapitalnego remontu, których cena była stosunkowo niska. Działania w zakresie sprzedaży kolejnych nieruchomości (gruntów, lokali) skutkowały uzyskaniem funduszy zarówno na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych strony, jak i inwestowanie nadwyżek finansowych w zakup nowych nieruchomości, które w niedługim czasie były odsprzedawane. Kwoty uzyskiwane ze sprzedaży poszczególnych nieruchomości (lokali mieszkalnych) w większości przypadków znacznie przekraczały cenę ich nabycia. Dlatego też zdaniem organu, okoliczności transakcji kupna-sprzedaży przedmiotowych nieruchomości świadczą o tym, że nabywane nieruchomości w zamierzeniu nie służyły gromadzeniu składników majątku prywatnego, lecz pełniły gospodarczą funkcję towarów handlowych. Organ wskazał, że uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przychodów oraz wydatków, Podatnik nie ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla celów rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych działalności firmy "N.-B..pl", co stanowi naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Wobec braku ujęcia w ewidencji księgowej przychodów i kosztów związanych z zakupem i sprzedażą nieruchomości, w oparciu m.in. o akty notarialne oraz faktury VAT, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił pozostałe wydatki związane z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, stanowiące koszty uzyskania przychodu, które w 2012r. wyniosły łącznie 340.864,85 zł, przy uwzględnieniu remanentu początkowego (+1.282.367,96 zł) i remanentu końcowego (-793.192,96 zł). Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. prawidłowo zakwalifikował podejmowane przez stronę czynności do pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ustalając przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. na łączną kwotę 889.535,73 zł, koszty uzyskania przychodu z tego źródła zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na kwotę 516.284,40 zł oraz dochód z tego tytułu (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.) w wysokości 373.251,33 zł. W konsekwencji organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił podatek należny w kwocie 69.000,00 zł. W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na błędną i nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego oraz rażące naruszenie przepisów postępowania, uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania oraz stronniczość w prowadzeniu postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie faktu, że osoba fizyczna może prowadzić aktywność zarobkową w ramach działalności gospodarczej, jednocześnie zarządzając własnym majątkiem prywatnym niezwiązanym z działalnością gospodarczą; - art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. w zakresie w jakim organ bezkrytycznie przyjął, że wszystkie transakcje wyczerpują znamiona działalności gospodarczej; - art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.; - art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organ kontroli skarbowej nie uwzględnił części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa; - art. 121 §1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz poprzez rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum; - art. 2a O.p. poprzez pominięcie klauzuli generalnej in dubio pro tributario w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - art. 188 w zw. z art. 180 O.p., a w ślad za tym naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 § 1 i art. 123 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów i w związku z tym naruszenie art. 191 i art. 192 O.p.; - art. 121 i art. 210 § 1 i § 4 O.p. z uwagi na wydanie przez ten sam organ względem tego samego podatnika dwóch sprzecznych decyzji; - art. 121 i art. 210 § 1 i § 4 O.p. z uwagi na bezdowodowe i enigmatyczne uzasadnienie dotyczące kwestionowanych transakcji dotyczących niektórych nieruchomości. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organ drugiej instancji wydał dwie różne decyzje dotyczące tego samego stanu faktycznego. W tym zakresie wskazał, że w odniesieniu do lokalu mieszkalnego przy ul. [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. oraz za poszczególne miesiące 2012r., decyzją z dnia [...] listopada 2017r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji, wskazując na konieczność dokonania ponownej oceny zasadności uznania dostawy tego lokalu mieszkalnego jako zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, że organ podatkowy w zakresie sprzedaży spornego mieszkania zaprezentował dwa różne stanowiska w zakresie tego samego stanu faktycznego, co powoduje, iż w tej części uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie skarżącego, opieranie się przez organ na zasugerowanych, nieobiektywnych zeznaniach, czy też na częstotliwości (ilości) sprzedaży na przestrzeni wybranych lat jest nieprawidłowe m.in. poprzez jednoczesne odrzucanie argumentów o wyższej konieczności zmuszającej skarżącego do sprzedaży części swojego majątku gromadzonego z myślą o przyszłości. Zdaniem Podatnika, organ drugiej instancji z jednej strony nie daje wiary twierdzeniom Skarżącego w zakresie zamiaru zakupu nieruchomości, jak i jego planów na przyszłość, a z drugiej strony daje wiarę zeznaniom, które były zasugerowane przez organ pierwszej instancji w toku przesłuchań, co wskazuje na stronniczość organu. Ponadto zdaniem skarżącego, pytania do świadków były tendencyjne, a cytowane w decyzjach odpowiedzi były dobierane pod względem a priori założonego celu. W tym zakresie skarżący zarzucił, że w toku postępowania podatkowego w trakcie czynności przesłuchania świadków naruszono fundamentalne zasady Ordynacji podatkowej oraz zasady przeprowadzania postępowania dowodowego, w szczególności zasadę obiektywizmu poprzez zadawanie pytania sugerującego i naprowadzającego daną osobę w kierunku działania skarżącego jako profesjonalisty. Skarżący podkreślił, że żaden z przesłuchanych świadków nie wskazał na aspekty jakiejkolwiek działalności skarżącego wskazujące na jej profesjonalny charakter, a wręcz świadkowie wskazywali na relacje zdecydowanie prywatne. Jednocześnie skarżący podniósł, że od dłuższego czasu, w wyniku udaru mózgu, poważnie choruje i podlegał intensywnej rehabilitacji, w związku z czym w 2011r. nie był w pełni dyspozycyjny, a swoją aktywność musiał bardzo ograniczać, co zmusiło go do korzystania z pomocy rodziny i przyjaciół. W odniesieniu do działek o nr [...] oraz nr [...] skarżący wskazał, że działki te zostały zakupione jako działki rolne. Nabywca wprawdzie działkę podzielił, ale nadal utrzymuje jej rolniczy charakter. Tm samym sprzedaż ta korzysta ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Skarżący stwierdził, że przyjęty przez organ podatkowy stan faktyczny, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie, jest nieprawidłowy oraz niezgodny z rzeczywistością. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy drugiej instancji dokonując przedmiotowych ustaleń w ramach nakreślonego stanu faktycznego, a w zasadzie akceptując ustalenia organu pierwszej instancji, dokonał naruszenia zasady prawdy obiektywnej, poprzez podtrzymanie rozstrzygnięć założonych w toku postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] maja 2018r. skarżący podtrzymał zarzuty skargi. Nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że sprzedał mieszkanie położone w B. przy ul. [...] w ramach działalności gospodarczej oraz argumentacją, iż czasookres dysponowania tym mieszkaniem był na tyle krótki, iż wskazuje to na zamiary handlowe. Zdaniem skarżącego z załączonego do pisma zaświadczenia wydanego przez Spółdzielnię Mieszkaniową "J. " wynika, że był on członkiem Spółdzielni od roku 2011 do dnia [...] września 2017r. Z drugiego zaświadczenia wynika, iż od grudnia 2011r. do września 2012 r. skarżący opłacał przez 10 miesięcy czynsz za lokal mieszkalny ostatecznie sprzedany w roku 2012. Skarżący załączył również kopie dokumentów wskazujących jego zdaniem, iż działki nr [...] były składową gospodarstwa rolnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania jest niezasadny. Strona wskazała na wyrok tut. Sądu z 25 kwietnia 2018r., I SA/Bd 171/18, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej skarżącego, uchylający decyzję. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1p.p.s.a., Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak czytamy w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, 7 sędziów, z dnia 24 listopada 2008 r., II FPS 4/08, artykuł 125 § 1 pkt 1 nie stanowi podstawy do zawieszenia przez wojewódzki sąd administracyjny z urzędu postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w innej sprawie tego samego rodzaju, w której zapadło już orzeczenie, ale zostało ono zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przechodząc do istoty sprawy, trzeba podkreślić, że art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. umożliwia sądowi administracyjnemu zawieszenie postępowania, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego. Kluczowe w tym przepisie jest słowo "zależy", według którego jeśli coś zależy od danej sytuacji, to ona decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ (Inny Słownik Języka Polskiego, praca zbiorowa pod red. M. Bańki, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2000, tom P-Ż, s. 1231). Nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ, ale o wpływ przewidziany prawem, a nie na przykład o wpływ wynikający z autorytetu Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji zawieszenie postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym może nastąpić wtedy, gdy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w innej sprawie ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem pierwszej instancji. Chodzi więc o sytuację, w której sąd nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, które powstało lub wyłoniło się w toku postępowania sądowego. Tylko wówczas zawieszenie postępowania może okazać się konieczne (B. Dauter: Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie 1, Warszawa 2008, s. 206). Według wniosku o zawieszenie, istotnym dla obecnie rozpoznawanej sprawy byłyby kwestie rozstrzygane decyzją administracyjną za poprzedni rok podatkowy, w tym np. wysokość remanentu początkowego. Jest to pogląd chybiony. Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenia zgodność z prawem decyzji podatkowej PIT za rok 2012 i nie znajduje podstaw do uznania, że jest związany przyszłym rozstrzygnięciem organu PIT za 2011r. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 września 2014r., II GSK 2189/13, przez zagadnienie wstępne (kwestię prejudycjalną) należy rozumieć przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania sądowego, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości prawidłowej realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego i ma bezpośredni wpływ na jego wynik. Jednakże Skarżący w żaden sposób nie wykazał tego rodzaju przeszkody. Przechodząc do meritum sprawy, WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje przedmiot sporu, w szczególności ilość, termin i wartość transakcji zbycia nieruchomości. Spornym stało się twierdzenie skarżącego, iż organ nie może wszystkich transakcji, w tym również majątkiem prywatnym, zrównywać z działalnością profesjonalną, czy zorganizowaną. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Stosownie do art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności; 2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności; 3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. W wyroku NSA z 25 stycznia 2018r., II FSK 3525/15, określano, że zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, iż nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego. Działalność gospodarcza jest zjawiskiem o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć samo oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie. Jednak w pewnych przypadkach podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonać wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Możliwość taką potwierdza np. uchwała składu sędziów całej Izby Finansowej NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13, w której wyeksponowano tezę, że "wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu - wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy". W kwestii wątpliwości, co do sposobu kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez sportowców wypowiadał się z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/14. Wyjaśniono również, iż o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej decyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Wskazano, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego) wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, istotnie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p."), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Bezspornie, w 2012r., skarżący prowadził działalność gospodarczą w przedmiocie obrotu nieruchomościami w ramach formalnych przewidzianych przez prawo dla przedsiębiorców tego typu. Spornym jest część nie objętych prze niego transakcji w rozliczeniu w trybie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oczywiście nie ma powodu by wszystkie transakcje zbycia nieruchomości przez tego typu przedsiębiorcę automatycznie kwalifikować jako dokonane w ramach działalności gospodarczej, nawet wówczas, gdy przy sprzedaży korzysta z własnej firmy a nie firmy zewnętrznej. Zatem w tym przypadku "zorganizowanie" oraz "ciągłość" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. może ulec pewnemu zatarciu, niemniej w takim wypadku istotnym staje się to, czy działania podatnika tj. podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, istotnie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności. W ocenie WSA takiego rozgraniczenia dokonano w zaskarżonej decyzji i te okoliczności zostały w niej ocenione. Prawidłowo rozpoznano istotę sporu. Przywołano i wyłożono podstawę prawną. Niewątpliwie uznano charakter zarobkowy, poprzez wykazanie znacznego zysku, zorganizowanie i ciągłość, czego nie można odmówić przedsiębiorcy zawodowo handlującego nieruchomościami. Niewątpliwie poprawnym była ocena aktywności skarżącego w dłuższej perspektywie czasowej. W tym celu organ podatkowy pierwszej instancji w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił czynności w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości podejmowane w latach 2005-2015 (str. 3-19). Szczegółowe zestawienie tych transakcji ujęto w tabeli w protokole kontroli podatkowej (str. 50-57). Bezspornym jest to, że w 2012 roku skarżący dokonał sprzedaży wcześniej nabytych nieruchomości, udokumentowanych aktami notarialnymi, na podstawie których nastąpiło przeniesienie ich własności, a z których kwoty sprzedaży zaliczone zostały do przychodów za 2012 r. Jak wykazano było to 9 transakcji, z których przychód to 524.623,00 zł. Transakcje te dotyczyły działek oraz lokali mieszkalnych. Bezspornie ustalono okoliczności ich nabycia i zbywania. Niewątpliwym był czasokres pomiędzy nabyciem a zbyciem. Były to 3-4 miesiące w stosunku do działek. Rok w przypadku, gdy działkę dzielono przed zakupem. W sprawie lokali to 5 miesięcy, czy 10 miesięcy w przypadku porządkowania praw spółdzielczych i remontu. Wynika to jasno z tabeli zawartej w zaskarżonej decyzji i nie zostało zakwestionowane przez skarżącego. Znajduje też poparcie w materiale dowodowym sprawy. Jednocześnie bezspornym jest ilość, wartość i okoliczności nieobjętych rozliczeniem w ramach działalności gospodarczej transakcji w 2011r. Bezspornym jest zakres działań administracyjnych inicjowanych prze skarżącego takich jak podział działek przed sprzedażą. Ponadto w okresie sprzed 2012 r. skarżący dokonał zakupu wymienionych i opisanych w decyzji nieruchomości gruntowych, które nie zostały sprzedane (w całości lub w części) przed dniem [...] stycznia 2012 r. Oprócz tego w okresie przed 2012 r. dokonał nabycia i zbycia innych nieruchomości, również szczegółowo opisanych w zaskarżonym akcie. Analiza ilości dokonanych transakcji, ich zyskowności, zabiegów w celu sprzedaży i braku wykazania jakiegokolwiek argumentu przemawiającego za uznaniem ich za dokonane w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym pozwala uznać, że skarga jest niezasadna. W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przesłuchano w charakterze świadków nabywców nieruchomości (gruntów, działek oraz lokali mieszkalnych). Szczegółowa treść zeznań poszczególnych świadków została przedstawiona w odwołaniu do treści decyzji I instancji na str. 20-24. Zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego skarżący był wielokrotnie wzywany do złożenia zeznań w charakterze strony. Pomimo skutecznie doręczonej korespondencji, bądź nie stawiał się na przesłuchania w wyznaczonym terminie, bądź, pomimo stawienia się, nie wyraził zgody na przesłuchanie. Pismem z dnia 07 marca 2017 r. udzielił odpowiedzi tylko na jedno z siedmiu pytań (w zakresie podatku VAT). Dopiero pismem z dnia 11 kwietnia 2017 r. tłumaczył czynności, niemniej nie przekonały one organu, nie przekonały również Sądu. Wyjaśnienie, że nieruchomości nabywane były w celu zabezpieczenia przyszłości i rodziny, z uwagi na szybkość ich zbycia mogła oznaczać jedynie chęć zabezpieczenia finansowego, co dokładnie odpowiada celom prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczność spłaty długów dotyczyła zobowiązań wynikających z zakupu nieruchomości, co odpowiada pojęciu handlu. Nie wyjaśniono bliżej jaki wpływ na działania miała choroba. Nie przedstawiono ani kosztów leczenia, ani jej wpływu np. na utratę zarobków. Wskazanie na kupno mieszkania w G., nie przekłada się na niniejszą sprawę, gdyż nie zostało objęte w wyliczeniach za 2012r., a w sprawie, poza tym, występuje wielość lokali jakimi obracał i wykazano, że adres zamieszkania nie zmienił się. Brak specjalnych poszukiwań nabywców, na jakie się powołano, również nie zmienia postaci rzeczy, skoro szybkość transakcji wskazuje, że nie było takiej potrzeby. Skarżący sam wskazuje, że większa część została zbyta znajomym bez potrzeby aktywnego działania. Podobnie należy ocenić pozostałe argumenty oraz te z pisma z dnia 18 kwietnia 2017 r. Ocena dokonana przez organy, że w sprawie częstotliwość nabywania i zbywania nieruchomości, zarówno działek budowlanych, jak i lokali mieszkalnych w latach 2005-2016, rozeznanie w kwestii rynku nieruchomości w dłuższym okresie czasu, okoliczności sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, nadające im charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie korzyści ekonomicznych (wzrost koniunktury na rynku nieruchomości), a więc właściwy dla działalności gospodarczej, a nie dla incydentalnej sprzedaży w ramach zarządu majątkiem prywatnym, ciągłość działalności charakteryzująca się szeregiem następujących po sobie czynności, które wskazują na realizację założonego celu, tj. przygotowanie działek do sprzedaży, wyszukiwanie nieruchomości, podział nieruchomości, aktywność skarżącego, trwająca nieprzerwanie, co najmniej od 2005 r. i nastawiona na profesjonalne działanie z zamiarem prowadzenia handlu nieruchomościami, a nie na powiększenie areału czy uprawę roli, ani na zamieszkanie w nabywanych lokalach mieszkalnych, brak dowodów, iż sprzedaż nieruchomości w 2012 r. wiązała się z koniecznością regulowania zobowiązań wynikających z transakcji zakupu działek w S. G. i A.; wskazać przy tym należy, iż masowa sprzedaż gruntów i mieszkań miała miejsce również w 2011 r. oraz w kolejnych latach, działania marketingowe polegające na zamieszczaniu ogłoszeń dotyczących przedmiotowych transakcji na stronie agencji nieruchomości prowadzonej przez skarżącego i innych stronach internetowych, np. Tablica (obecnie OLX); wykorzystanie kontaktów i znajomości rynku uzyskanych przez lata prowadzenia działalności do osobistego składania ofert, zaangażowanie osób trzecich w realizację transakcji, na co wskazali w trakcie przesłuchań nabywcy nieruchomości; mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów. Obraz dopełniają bezsporne liczby, tj. w latach 2007 - 2012 sukcesywnie dokonywano zakupu i odsprzedaży nieruchomości, natomiast w 2012 r. przeprowadzono 9 transakcji zbycia nieruchomości (w tym 7 dotyczących sprzedaży 11 niezabudowanych działek oraz 2 dot. zbycia lokali mieszkalnych). Nabycie 11 niezabudowanych nieruchomości gruntowych nastąpiło w 2011 r., zaś 9 działek sprzedanych w ww. okresie powstało z podziału. W latach poprzedzających 2012 r.: 2005 r. - 1 sprzedaż; 2006 r. - 2 zbycia; 2007 r. - 4 zbycia; 2008 r. - 7 sprzedaży; 2009 r. - 5 sprzedaży; 2010 r. - 5 sprzedaży; 2011 r. - 15 transakcji (w tym 9 dot. zbycia lokali mieszkalnych oraz 6 dot. sprzedaży 7 działek). W następnych latach (po 2012 r.) również dokonano zakupu i sprzedaży innych nieruchomości. Podziału działek: nr [...] położonej w S. G. (gm. D.), nr [...] położonej w A. (gm. D.), nr [...] położonych w Załachowie (gm. Ł.), nr [...] położonej w Ł., nr [...] położonej w N. (gm. D.), nr [...] położonej w Ostrowie (gm. M.), nr [...] położonej w N. D. (gm. Ł.). Wnioski o ustalenie warunków zabudowy dla działek: nr [...] położonych w N. D., działek (powstałych z podziału działki nr [...]) położonych w S. G. oraz działek nr [...] położonych w A., wskutek czego wydane zostały stosowne decyzje ustalające warunki zabudowy dla zmiany zagospodarowania terenu polegającej na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Zatem stanowisko skarżącego, co do zamiaru działań nie miało znaczenia, gdyż, jak wcześniej już wskazano, działalność gospodarcza jest zjawiskiem o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć samo oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie. Nie wystąpił też przypadek, gdy dopuszczalnym jest, że podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonać wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Za niezasadną należy uznać skargę, a za całkowicie nieprzekonujące jej argumenty. WSA nie znajduje uzasadnienia innej oceny niniejszej sprawy, w treści decyzji, jaką wydano w trybie art. 233 § 2 O.p. w przedmiocie VAT za okresy dotyczące 2012r. W świetle przepisów art. 127 i 229 O.p., istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p. W każdej zatem sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 O.p. (czyli konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części), organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 O.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając przeprowadzenie określonych czynności organowi pierwszej instancji. Podejmowane przez organ II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. Zatem w istocie skarżącemu chodzi o to, że w sprawie zostały wydane dwie różne decyzje dotyczące tego samego stanu faktycznego w okresie tego samego okresu, czyli roku 2012 (chociaż innych podatków). Chodzi właściwie o dwie różne oceny tego samego stanu faktycznego przez ten sam organ administracji; i ma to przełożenie na art. 145 p.p.s.a. zatem WSA powinien przesądzić czy organ mógł takie dwie różne oceny sformułować. WSA wyjaśnia, że w postępowaniu podatkowym ustawodawca nie uzależnił w takim wypadku jednej oceny od drugiej. Samo zachwianie zaufania do organu, nawet jeśli wystąpiło w rzeczywistości, nie może prowadzić do kwestionowania oceny prawidłowej w świetle prawa. Zatem obecnie WSA stwierdza, że wystarczającym jest ocena poprawności rozumowania jakie przeprowadził organ w stosunku do sprzedaży mieszkania przy [...]. Bezspornym jest to, że nabycie tego lokalu nastąpiło w dniu 01 grudnia 2011 r. na podstawie umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu; w dniu [...] grudnia 2011 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] podpisano umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności (z informacji uzyskanej od Robotniczej Spółdzielni Mieszkaniowej wynika, że cena nabycia własności ww. lokalu wyniosła 3,03 zł). Lokal zbyto [...].10.2012 r. (Rep. A nr [...]) za kwotę 137.000,00 zł. Skarżący twierdzi, że w piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2018 r. podnosił, że mieszkanie to jest stricte mieszkaniem prywatnym, przez małżonków Sielskich zamieszkałym i używanym. Nie wykazał wcześniej używania do celów prywatnych, gdyż o odmiennym postrzeganiu sprawy przez organ dowiedział się pierwszy raz z decyzji organu pierwszej instancji. Jak wskazał, w piśmie procesowym i w poprzedzającym to odwołaniu podnosił, lokal położony w B. przy [...] przez szereg miesięcy zamieszkiwał wraz z żoną. Analiza akt sprawy wykazała jednak, że skarżący nie tylko nie złożył takiego oświadczenia, nie potrafił też takowego wskazać doradca podatkowy sporządzający pisma w sprawie. Wręcz jego uprzednia argumentacja była taka, że zakup innego mieszkania (w G.), był wynikiem chęci zmiany miejsca zamieszkania z uwagi na plany życiowe i zawodowe, w tym podjęcia pracy na tamtejszym rynku. Na marginesie można jedynie wskazać na przywołany przez organ brak dowodów, iż zakup mieszkania w G. spowodowany był chęcią przeprowadzenia się do tego miasta, gdyż, nieustannie, skarżący ma ten sam adres zamieszkania od dnia [...] listopada 2007 r. do chwili orzekania przez organ. Na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] października 2011 r. (poprzedzonego umową przedwstępną z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] zmienioną aneksami z dnia [...] maja 2011 r. oraz [...] lipca 2011r.) dokonał zakupu lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. [...] o pow. 33 m2 wraz z komórką lokatorską nr [...] o pow. 3,20 m2 i miejscem postojowym nr 35 oraz udziałem w nieruchomości wspólnej za łączną kwotę 423.199,93 zł (lokal ten został sprzedany w dniu [...] marca 2015 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] za kwotę 360.000,00 zł). Czyli chodzi o ten sam czasokres czynności tak dotyczących mieszkania w B. jak i w G., a w tle odbywa się dodatkowy obrót innymi lokalami. Logicznym jest wniosek, że tłumaczenie skarżącego jest sporządzane w zależności od kolejnych ustaleń organów i nie ma wiele wspólnego z rzeczywistością. Pozostaje przede wszystkim sprzeczne samo ze sobą. Dokumentacja, jaką przedkłada doradca podatkowy przy piśmie procesowym złożonym w postępowaniu sądowym (bez wniosków o przeprowadzenie dowodów, art. 106 § 3 p.p.s.a.) dotyczy przebiegu członkostwa skarżącego w spółdzielni mieszkaniowej. WSA stwierdził, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2013r., poz. 1222, t.j. w wersji na 2011 i 2012r.), przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. Oznacza to, że skarżący nie uzyskałby prawa do lokalu, które dalej łączyłoby się z kwotą nabycia lokalu i dalej sprzedaży z takim zyskiem, gdyby nie jego działania związane z uzyskaniem członkostwa w Spółdzielni Mieszkaniowej. Z pewnością za zmianą oceny nie przemawia jego powoływanie się na remont mieszkania, który, według faktur, nastąpił przed jego dalszą sprzedażą i dotyczył robót wskazujących na zły stan mieszkania. Doświadczenie życiowe i fakty notoryjne, co do jakości zamieszkiwania w M., a więc tam, gdzie skarżący cały czas ma adres, nie pozwala na uznanie, że zamieszkiwał wraz z żoną w starym bloku i używanym mieszkaniu. Nie świadczy za tym nic. W tym opłacanie czynszu, gdyż było to konieczne dla utrzymania mieszkania także przeznaczonego na handel. Zatem niewątpliwą rację ma organ, a stanowisko skarżącego jest całkowicie niewiarygodne. Sugerowana tendencyjność pytań do świadków wskazywana w skardze dotyczy okoliczności sprzedaży, ale już nie zarządu prywatnego i tym samym przy wykazaniu zyskowności, a przede wszystkim częstotliwości i losów nieruchomości w czasie gdy pozostawały w gestii skarżącego, nie mogły mieć wpływu na ocenę poprawności działania organu. Zresztą, organ odwoławczy ocenił ten zarzut, a jego wnioski są przekonujące. Ustosunkowując się do powyższej argumentacji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał oceny transakcji ww. lokalu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (str. 27). Jak wskazano w treści zaskarżonej decyzji, tytuł prawny do przedmiotowego lokalu, tj. spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, zgodnie z treścią aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. dotyczącego przeniesienia własności tego lokalu, skarżący nabył w dniu [...] grudnia 2011 r. Ponadto wskazano, iż z uzyskanych informacji przez organ podatkowy, nie wynika, aby w kontrolowanym okresie lub bezpośrednio go poprzedzającym, skarżący lub jego żona zamieszkiwała w lokalu pod wskazanym adresem. Zdaniem organu odwoławczego, bez znaczenia dla oceny zawartych transakcji jest natomiast okoliczność, że wszystkie czynności związane z podpisaniem aktów realizowała spółdzielnia mieszkaniowa, gdyż to skarżący musiał wyrazić swoją wolę, najpierw zakupu, a następnie sprzedaży rzeczonego lokalu, a spółdzielnia jako jednostka organizacyjna, będąca wcześniej właścicielem tego mieszkania, realizowała te transakcje, zgodnie z przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Ten wywód jest poprawny pod kątem prawa. Ma odzwierciedlenie w aktach sprawy, jest logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym. Podobnie należało ocenić argumenty wysuwane co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2017r., II FSK 3264/15, wskazał, że jeżeli z materiału dowodowego wynika, że podstawowym celem pozyskania gruntu jest jego dalsza odsprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i od chwili zakupu grunt ten nie był w żaden sposób wykorzystywany dla prowadzenia działalności rolnej, a tym samym w związku z dokonaną sprzedażą działka gruntu utraciła swój rolny charakter, to odpadła podstawa stosowania zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Jak ustalono, zarówno skarżący jak i nabywca nie wykorzystywali działek dla prowadzenia działalności rolnej. Skarżący, mając najlepszą wiedzę, co do swych poczynań, nie powołuje się na nic innego jak tylko zapisy w aktach notarialnych i ewidencji gruntu. Fotokopie dołączone do pisma procesowego z 14 maja 2018r. (bez wniosku o przeprowadzenie z nich dowodu) obejmują zapisy formalnie określające rodzaj gruntu, co nie wystarczy do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Ostatecznie prawidłowo, wobec braku ujęcia w ewidencji księgowej przychodów i kosztów związanych z zakupem i sprzedażą nieruchomości, w oparciu m.in. o akty notarialne oraz faktury VAT, organ podatkowy ustalił pozostałe wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji I instancji (str. 32-41). Prawidłowo oceniono to, że bezzasadny jest zarzut, iż organ podatkowy nie ujął w kosztach działalności podwyższonych kwot podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC), a jedynie te wynikające z treści poszczególnych aktów notarialnych, pomimo iż wielokrotnie - jak twierdzi skarżący- wzywano go w 2012 r. do podwyższenia wartości transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości. Z informacji uzyskanych przez organ pierwszej instancji nie wynika, aby w 2012r. skarżący był wzywany do dopłaty podatku PCC od zawartych transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości. Poza tym formułując powyższy zarzut nie wskazał nieruchomości, których rzekomo dotyczyło podwyższenie wartości transakcji. Mając na względzie powyższe oraz stosownie do art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.