I SA/Gl 742/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 40.459 (czterdzieści tysięcy czterysta pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej – SKO, Kolegium, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w K. (obecnie A1 S.A. w B. – dalej Spółka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W związku z powziętymi wątpliwościami co do tego, czy Spółka uwzględniła w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. – dalej u.p.o.l.), znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych, postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. W efekcie przeprowadzonego postępowania, organ I instancji decyzją z dnia [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł. Postanowieniem z dnia [...]organ I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...]Na postanowienie to Spółka nie wniosła zażalenia. Następnie na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...], [...] i [...] w dniach: [...], [...] i [...] skutecznie zastosowano środek egzekucyjny w postaci pobrania gotówki u zobowiązanego. W związku z wszczęciem postępowania egzekucyjnego Spółka pismem z dnia 2 grudnia 2014 r. wniosła zarzuty utrzymując, że zobowiązanie egzekucyjne objęte tytułami egzekucyjnymi wygasło oraz, że egzekucja prowadzona była przez niewłaściwy organ. Prezydent Miasta R., jako wierzyciel, postanowieniem nr [...] z dnia [...] uznał zarzuty skarżącej za nieuzasadnione. Zażalenie z dnia 4 lutego 2015 r. wniesione przez Spółkę na powołane wyżej postanowienie wierzyciela zostało postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego nr [...] z dnia [...] pozostawione bez rozpatrzenia z uwagi na uchybienie terminu do jego wniesienia. Z kolei skarga na postanowienie Kolegium została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 629/15. Następnie organ egzekucyjny - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem nr [...] z dnia [...] uznał złożone przez zobowiązanego zarzuty za nieuzasadnione. Rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne z dnia [...] zostało utrzymane w mocy decyzją Kolegium z dnia [...] nr [...]. Jednak na skutek skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach decyzja organu odwoławczego wyrokiem z dnia 21 grudnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Gl 411/15 została uchylona. W następstwie orzeczenia sądu administracyjnego Kolegium decyzją z dnia [...]nr [...] wydało decyzję kasacyjną, którą uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...] oraz przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] ponownie określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł. Utrzymując w mocy powyższą decyzję Kolegium odnosząc się do kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego podniosło, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, albowiem w dniu 26 listopada 2014 r. doręczono Spółce odpisy tytułów wykonawczych. Na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...], [...], [...], w dniach [...], [...] oraz w dniu [...] skutecznie zastosowano środek egzekucyjny w postaci pobrania gotówki u zobowiązanego. Zobowiązanie to zostało w całości wyegzekwowane z rachunku bankowego Spółki w dniu 20 sierpnia 2018 r. Nie jest przy tym sporne, że decyzji z dnia [...] został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Dodatkowo na wniosek organu I instancji z dnia [...]dokonano wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości Spółki zapisanej w księdze wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w W.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: – przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a O.p.; – przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i § 4 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l., a także art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w związku z art. 135 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) W uzasadnieniu zarzutu przedawnienia zobowiązania pełnomocnik Spółki wskazał, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem organ podatkowy dwukrotnie wydawał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Jednakże decyzja organu podatkowego z dnia [...], której nadawano rygor natychmiastowej wykonalności, w oparciu o który wszczęto postępowanie egzekucyjne, została uchylona decyzją Kolegium z dnia [...]. Uchylenie zatem tej decyzji zniweczyło wszelkie skutki prawne czynności egzekucyjnych podjętych w 2014 r., a w szczególności skutku przerwania biegu przedawnienia, co oznacza, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję winien uchylić decyzję organu podatkowego i umorzyć postępowanie podatkowe w tym przedmiocie. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2017 r. sąd zawiesił postępowanie wobec zwrócenia się postanowieniem z dnia z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt I FSK 24/16 z pytaniem prawnym do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Czy uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.)?" W dniu 26 lutego 2018 r. skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 5/17 podjął następującą uchwałę: Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.). Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skargę należało uznać za zasadną. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w sprawie nie ma sporu co do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych. Stan ten został przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia stąd nie ma potrzeby jego ponownego przedstawiania. Skład orzekający ten właśnie stan faktyczny przyjął za podstawę wyrokowania. Kwestią sporną pomiędzy stronami jest m.in. ocena skutków uchylenia decyzji organu I instancji z dnia [...] na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Należy zatem wskazać, że kwestią przedawnienia zobowiązania zajmował się kilkukrotnie Naczelny Sąd Administracyjny i tak w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13, na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej - u.p.e.a.) uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Jak wskazano dalej, dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub - w sytuacji jego analizy - bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Zostało jednak podkreślone, że zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a. i wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc - za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie. W świetle motywów powołanej wyżej uchwały o sygn. I FPS 8/13 należy wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie nieostatecznej decyzji, nawet jeśli była ona wykonalna, ale jednak w dalszym toku postępowania podatkowego okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy na mocy art. 233 § 2 O.p. Co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia tytułu wykonawczego, to nie tylko niezgodność z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ale tym bardziej niezgodność z prawem wykonywanej decyzji nieostatecznej, z której wynika egzekwowana należność. W każdej z tych sytuacji tytuł wykonawczy nie miał legalnej podstawy, co niewątpliwie, z istoty rzeczy, okazuje się stosownie później. Zawsze jednak z takim skutkiem, że zastosowane środki egzekucyjne tracą przymiot legalności w tym znaczeniu, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której stanowi art. 70 § 4 O.p. Ryzyko wykonywania decyzji nieostatecznej spoczywa bowiem na organach podatkowych, nie może natomiast obciążać podatnika. Na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Jak wskazano dalej, dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub - w sytuacji jego analizy - bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Zostało jednak podkreślone, że zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a. i wynikającym z niej skutkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegającym na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, co odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc - za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie. Rozpoznając niniejszą sprawę koniecznym jest również uwzględnienie uchwały wskazanej w części faktycznej uzasadnienia, tj. uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018 r. sygn. akt I FPS 5/17. Odpowiadając na zadane przez skład orzekający NSA pytanie prawne: "Czy uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.)?" podjęto następującą uchwałę: Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.). W uzasadnieniu wskazano, że "Zdaniem składu orzekającego nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika (por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2007 r., Nr 8, s. 30, H. Filipczyk, Wadliwa czynność egzekucyjna a przerwanie biegu terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2012 r., nr 9, s. 18). Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty (por. L. Etel, dz. cyt., s. 603, J. Zubrzycki , [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 455). Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikając z deklaracji podatkowej. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca – przy definiowaniu nadpłaty – nie różnicuje, czy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji czy też była wynikiem stwierdzenia jej nieważności (art. 77 § 1 pkt 1 O.p.). Charakter naruszenia prawa nie powinien więc mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek zastosowania środka egzekucyjnego powinien zostać unicestwiony. Jeżeli zatem uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 O.p., tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji. Ponadto przyjęcie koncepcji, że skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zostaje unicestwiony wyłącznie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi zaś do niego tylko uchylenie decyzji ostatecznej, prowadziłoby do niemającego uzasadnienia w przepisach prawa i sprzecznego z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zróżnicowania sytuacji prawnej podatników na podstawie kryterium majątkowego. Kryterium różnicującym sytuację podatników powinny być bowiem wyłącznie okoliczności prawnie znaczące dla określenia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania, a nie istnienie majątku, z którego można egzekwować podatek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, OTK-A z 2013 r., nr 7, poz. 97 i Dz.U. z 2013 r. poz. 1313)". Z powyższych uchwał, którymi Sąd jest związany z uwagi na treść art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z poźn. zm. – dalej p.p.s.a.), wynika, że decyzja staje się wykonalna i tym samym obowiązek zapłaty podatku staje się wymagalny tak długo jak, długo w obrocie prawnym pozostaje decyzja wymierzająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Uchylenie zaś decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania powoduje, że zastosowane środki egzekucyjne, nawet jeżeli nie zostało zaskarżone w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie powodują przerwania biegu przedawnienia. W świetle powyższego należy uznać, że zaskarżona decyzja ustalająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. Jak wynika z akt administracyjnych decyzją z dnia [...] organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Jednocześnie postanowieniem tego organu z dnia [...] decyzji tej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Z akt sprawy wynika również, że decyzja organu podatkowego z dnia [...] została uchylona decyzją Kolegium z dnia [...], a sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ostatecznie, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ podatkowy decyzją z dnia [...] ponownie określił Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., a decyzja ta została utrzymana zaskarżoną decyzją. Z powyższego wynika, że wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. została ostatecznie określona skarżącej dopiero w wyniku utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego z dnia [...] zaskarżoną decyzją Kolegium, tj. w dniu [...], a zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Jednocześnie w oparciu o wyżej powołane uchwały siedmiu sędziów NSA, należało uznać, że uchylenie przez Kolegium w dniu [...] decyzji organu podatkowego z dnia [...], zniweczyło wszelkie skutki prawne czynności egzekucyjnych podjętych w 2014 r. na podstawie ostatecznego postanowienia z dnia [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a w szczególności skutku przerwania biegu przedawnienia. Bez znaczenia dla sprawy jest fakt zabezpieczenia wierzytelności wynikającej z decyzji organu I instancji z dnia [...] poprzez dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości Spółki zapisanej w księdze wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w W.. Wprawdzie art. 70 § 8 O.p. stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu, jednak przepis ten jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 1523/17 (Lex nr 2448702). Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (Dz.U. z 2013 r. poz. 1313) dotyczył art. 70 § 6 O.p. Jednak z uwagi, że art. 70 § 8 O.p. ma to samo brzmienie co nieobowiązujący już art. 70 § 6 O.p., to pomimo zmiany stanu prawnego, stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu wcześniej obowiązującego rozciąga się automatycznie także na przepis obowiązujący później, o tej samej treści (zob. wyroki NSA: z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3366/15, Lex nr 2431218; z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1597/17, Lex nr 2425352). "Z punktu widzenia Konstytucji RP nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 40/12 cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 o.p." (wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3295/15, Lex nr 2424158). Skoro ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania podatkowego, zasadny jest wniosek, że w takim przypadku termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych wynikających z art. 70 § 1 O.p., chyba że został przerwany z powodów określonych w art. 70 § 3 lub § 4 O.p., albo zawieszony z uwagi na zaistnienie sytuacji, o której mowa w art. 70 § 6 lub art. 70a O.p. Powyższe skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem prawa. Jednocześnie Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania art. 145 § 3 p.p.s.a., albowiem z akt administracyjnych sprawy nie wynika, by organ odwoławczy zbadał, czy w sprawie zachodzą przesłanki inne niż powyżej wskazane, a skutkujące przerwaniem, bądź zawieszeniem biegu przedawnienia. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 40.459 zł. Stosownie do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I OZ 1870/15, CBOSA). W tym przypadku Sąd wziął pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest kolejną ze skarg Spółki na decyzje określające wymiar podatku w odniesieniu do obiektów posadowionych w wyrobisku górniczym, w której skarżąca reprezentowana jest przez tego samego lub tych samych profesjonalnych pełnomocników, a formułowane zarzuty w większości stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w innych sprawach. Z tych powodów, Sąd uznał za odpowiednie przyznanie stronie zwrotu części kosztów zastępstwa procesowego strony reprezentowanej przez radcę prawnego wynoszącego 15.000 zł zgodnie z § 2 pkt 8 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.), w kwocie 2.880 zł.