II FSK 3366/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 396/15 w sprawie ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań spadkodawcy w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz P. S. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 396/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi P.S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych oraz orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. na skutek uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu poprzednich decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, decyzją z dnia 5 września 2014 r. określił wysokość zobowiązań spadkodawcy, zmarłego w dniu 21 kwietnia 2010 r. J. S., w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych łącznie w kwocie 44 484,80 zł wraz z odsetkami od zaległości podatkowych obliczonymi do dnia otwarcia spadku, tj. 21 kwietnia 2010 r., w kwocie 26 390 zł i orzekł o solidarnej odpowiedzialności P. S. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązań spadkodawcy w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r i umorzył w tym zakresie postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności spadkobiercy P. S. za zaległości podatkowe spadkodawcy. W uzasadnieniu decyzji odnotowano m. in., że na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w związku z nieuregulowaniem zaległości, Sąd Rejonowy w Nowym Tomyślu dokonał wpisu hipoteki przymusowej w dziale IV księgi wieczystej o nr [...], należącej do J. S., w celu zabezpieczenia zaległości podatkowych: - w podatku od towarów i usług za miesiące: 08/2001, 11/2001, 12/2001, 02/2002, 03/2002, 04/2002, 05/2002, 07/2002, 08/2002, 09/2002, 10/2002, 02/2003, 08/2003, 09/2003, 10/2003, 12/2003, 12/2004, 08/2005, - w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001, 2003 i 2004. W stosunku do zaległości w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od 12/2001 do 12/2005, oraz w zakresie podatku dochodowego za lata 2001, 2003, 2004, 2005, 2006, w dniu 19 grudnia 2007 r., zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości - betoniarki. W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie: art. 70 § 1, art. 97 § 1, art. 100 § 1 i § 2, a także art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r,. poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", który jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 18 grudnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 8 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że treść tego przepisu nie stanowiła dotąd przedmiotu kontroli Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności z Konstytucją RP. Wskazano, że teza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, nie obejmuje treści art. 70 § 8 O.p., zaś stwierdzenie przez TK niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p. W związku z powyższym organ uznał, że orzeczenie o niezgodności art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, nie skutkowało utratą mocy obowiązującej art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., a to oznacza, iż przepis art. 70 § 8 O.p., z uwagi na przymiot konstytucyjności, stanowi legalną podstawę prawną decyzji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez: - niewłaściwe zastosowanie art. 97 § 1 O.p.; - niezastosowanie art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387); - niezastosowanie art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. w odniesieniu do zobowiązań podatkowych zmarłego J.S. powstałych do tego dnia. Skarżący podniósł także zarzuty naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 100 § 1 i § 2, art. 120 i art. 122 O.p. poprzez niezasadne orzeczenie o jego odpowiedzialności za przedawnione zobowiązania zmarłego J. S. oraz prowadzenie postępowania podatkowego przez organy podatkowe z naruszeniem zasad ogólnych postępowania. Autor skargi wystąpił do Sądu I instancji, aby ten zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy art. 70 § 8 O.p. jest zgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Sąd I instancji w zakresie możliwości zastosowania w sprawie art. 70 § 8 O.p. wyjaśnił, że oceny zasadności zastosowania do tych zobowiązań oraz zobowiązań powstałych od dnia 1 stycznia 2003 r. przepisu z art. 70 § 8 O.p. dokonać należy, przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 40/12 (LEX nr 1385861), w którym Trybunał orzekł m. in., że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji (punkt 2 sentencji). Z uzasadnienia tego wyroku, wynika, że Trybunał zakwestionował zróżnicowanie zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego w czasie kontroli podatkowej w zależności od sposobu ich zabezpieczenia. Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów poddanego kontroli art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: - całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym: zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie - czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). W dalszej kolejności Sąd I instancji zauważył, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma stanowisko Trybunału wyrażone w uzasadnieniu cytowanego wyroku, zgodnie z którym, choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Sąd I instancji skonkludował, że w sprawie nie znajdzie zastosowania zawarta w art. 70 § 8 O.p. regulacja w odniesieniu do zabezpieczonych hipotecznie zobowiązań spadkodawcy, co do których upłynął termin przedawnienia liczony na zasadach ogólnych, co z kolei uzasadnia korektę decyzji wydanych przez organy podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego (które jest niedopuszczalne po upływie terminu przedawnienia), a w konsekwencji także w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe J. S. Ponadto zmianie ulegnie rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania, które dodatkowo objąć musi także zaległości zabezpieczone hipotecznie, które uległy przedawnieniu. Sąd I instancji wyjaśnił ponadto, że przedstawiona argumentacja w kwestii odstąpienia od stosowania art. 70 § 8 O.p., przy uwzględnieniu wyroku TK wydanego w sprawie SK 40/12, uzasadnia brak podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: I. Na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s..a. w zw. z art 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 1997 r., Nr 102, poz. 643 ze zm.) poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez Sąd, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi, że w niniejszej sprawie nie zachodzi konieczność skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie jest to konieczne ze względu na prawidłowość rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art 141 § 4 i w zw. z art. 187 § 1 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że w niniejszej sprawie nie zachodzi zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które zaskutkować winno - wobec braku skierowania sprawy do Trybunału Konstytucyjnego - odroczeniem rozpoznania sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z 121 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy naruszył powyższy przepis ustawy - Ordynacja podatkowa, a tym samym działał wbrew zasadzie wyrażającej budowanie zaufania obywateli do organów podatkowych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Poznaniu przy rozpatrywaniu sprawy - całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz błędną interpretację materiału uwzględnionego w rozstrzygnięciu, w szczególności poprzez wskazanie, że organy podatkowe nie uwzględniły terminu przedawnienia zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy przedawnienie to nie nastąpiło; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak dostatecznego wskazania przyczyn i podstaw uchylenia zaskarżanej decyzji poprzedzającej zaskarżone orzeczenie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na tym, że WSA w Poznaniu, w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy, nie rozpoznał ich i nie ocenił stanowiska stron; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku, który nie oparł się na aktach sprawy i zgromadzonym tam materiale dowodowym; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe błędnie założyły, że nie doszło do przedawnienia zaległości podatkowych spadkodawcy, w sytuacji, gdy stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe; - art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, naruszył ten przepis, poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera wskazania sprzeczne z normami prawa i wskazanymi przez organ podatkowy przepisami; - art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu; - art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żądną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału - wskazanego jednak jako prawidłowo zgromadzony, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi. II. Na podstawie art. 174 pkt. 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 70 § 8 O.p., poprzez jego nie zastosowanie polegające na nieuzasadnionym uznaniu przez WSA w Poznaniu, że pomimo zabezpieczenia zobowiązań podatkowych spadkodawcy hipoteką, zobowiązania te uległy przedawnieniu. Wskazując na powyższe wady zaskarżonego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 185 P.p.s.a. wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; - orzeczenie o kosztach procesu, w tym kosztach zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 8 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Stający na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 1 grudnia 2017 r. pełnomocnik P.S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej licznych zarzutów o charakterze procesowym i jednego o charakterze materialnoprawnym, istota sporu sprowadza się do kwestii, czy skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (Dz. U. z 2013 r., poz. 1313), dotyczącego niezgodności art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć na treść art. 70 § 8 O.p., który formalnie nie był przedmiotem oceny Trybunału. Zasadniczą kwestią sporną jest więc, czy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. SK 40/12, dotyczące art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., odnosi się również do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003 r. W konsekwencji chodzi o rozstrzygnięcie, czy ustanowienie hipoteki przymusowej na podstawie art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. dawało organowi podatkowemu uprawnienie do nieograniczonego w czasie dochodzenia od podatnika zaległości podatkowych objętych tą hipoteką. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu za błędne uznał stanowisko Sądu I instancji, że art. 70 § 8 O.p. nie obowiązuje. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko Sądu I instancji, nie aprobując zarazem poglądu prezentowanego przez organ. W wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji. W judykaturze utrwalone jest stanowisko, że skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można jednak rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był formalnie przedmiotem oceny Trybunału (m. in. wyrok NSA wyroki z: 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; 30 maja 2017 r., II FSK 1245/15; z 31 sierpnia 2017 r., II FSK 806/17). Pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sąd pytający dotyczyło art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym we wskazanym przedziale czasu. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż, choć badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 8 O.p. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (vide R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I PA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Myśl tę w sposób niezmiernie trafny wyraził Sąd Najwyższy w wyrok z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15. Sąd ten stwierdził, że formalnie traktując sprawę należałoby powiedzieć, iż uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. Po pierwsze, przepis ten obowiązuje tak długo, jak nie zostanie podważony konstytucyjnie. Po drugie do orzekania o niekonstytucyjności ustaw i ich poszczególnych przepisów jest powołany wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Podzielając tę zasadę Sąd Najwyższy wskazał dalej, że nie można kwestii sprowadzać do czystego formalizmu i przedkładać go ponad racjonalne rozumienie prawa w całości jego systemu. Z niego zaś wynika, że orzekając o niezgodności konkretnego przepisu z Konstytucją chodzi o wyeliminowanie go z porządku prawnego, które powstało w rozpatrywanym wypadku dotyczącym wprost art. 70 § 6 O.p. Nie można zatem twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Powinnością ustawodawcy jest przepis ten z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku Trybunału, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby się do karkołomnego wniosku o możliwości dowolnego zmieniania numeracji przepisów w ustawach, np. w razie tworzenia tekstu jednolitego i omijania w ten sposób (nie wykonywania) wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Przedstawioną wyżej ocenę co do możliwości uznania za niekonstytucyjny przepisu, który formalnie nie był przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego, ale którego treść normatywna jest tożsama z brzmieniem przepisu, którego niezgodność z Konstytucją została przez Trybunał Konstytucyjny orzeczona podzielają także przedstawiciele piśmiennictwa. Wskazać tutaj należy na komentarze do art. 70 § 8 O.p. autorstwa Leonarda Etela (Etel L. (red.) Dowgier R., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Teszner K. Wolters Kluwer Polska 2017., wersja internetowa LEX-online, pkt 8) oraz Janusza Zubrzyckiego (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J. Ordynacja podatkowa. Komentarz. 2016. Oficyna Wydawnicza UNIMEX 2016. s. 442 - 443) Skoro więc ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania podatkowego, zasadny jest wniosek, że w takim przypadku termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych wynikających z art. 70 § 1 O.p., chyba że został przerwany z powodów określonych w art. 70 § 3 lub § 4 O.p., albo zawieszony z uwagi na zaistnienie sytuacji, o której mowa w art. 70 § 6 lub art. 70a O.p. W piśmiennictwie zauważa się też, że art. 70 § 8 O.p., wprowadzony do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2003 r. stanowi w obecnych warunkach swoiste superfluum legislacyjne (S. Bogucki, K. Winiarski, Instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia w ordynacji podatkowej (ewolucja poglądów judykatury) [w:] Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, pod red. R. Dowgiera, Białystok 2015, s. 122). Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji konkludował, że w świetle wskazanego wyroku TK przyjąć należy, że ustanowienie hipotek nie miało żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatków, o odpowiedzialności za które, orzekano w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Wbrew zatem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, w szczególności zaś art. 70 § 8 O.p., gdyż Sąd I instancji ze wskazanych powodów nie wykroczył poza granice prawa. Odmienna wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasady wyrażone w art. 2, 32 ust. 1 oraz 64 ust. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników, w zależności od tego czy podstawą prawną zabezpieczenia była norma prawna ujęta w art. 70 § 8 O.p. czy w art. 70 § 6 tej ustawy (w dawnym brzmieniu). Z powyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 oraz art. 209 powołanej wyżej ustawy.