I FSK 1981/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 286/18 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.835.2017.1.MM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 286/18 po rozpoznaniu skargi Gminy P. (dalej: "Gmina" lub "Skarżąca") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W celu prowadzenia działalności oświatowo-wychowawczej Gmina powołuje szkoły oraz przedszkola publiczne. Gmina rozlicza podatek od towarów i usług wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. W związku z powyższym, jednostki organizacyjne Gminy nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, a zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane są traktowane jako czynności rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. W ramach realizacji przez Gminę zadań z zakresu edukacji prowadzone są także przedszkola publiczne. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t.j. Dz.U. 2020 poz. 910), przedszkolem publicznym jest przedszkole, które: realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniając podstawę programową wychowania przedszkolnego, przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę dostępności, zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach oraz zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszy niż 5 godzin dziennie. Pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach przez minimum 5 godzin dziennie jest bezpłatne, tj. finansowane wyłącznie z budżetu Gminy. Za świadczenie opieki przez czas przekraczający podstawę programową przedszkola pobierają opłaty. Opłaty te mają charakter symboliczny, są ustalane przez Radę Gminy i nie mogą przekraczać kwoty 1 zł za godzinę zajęć. Oprócz usług opieki, przedszkola publiczne, podobnie jak szkoły, świadczą usługi stołówkowe. Zasady odpłatności są analogiczne, zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy prawo oświatowe ich wysokość stanowi jedynie pokrycie tzw. "wsadu do kotła", czyli ceny surowców, bez uwzględniania kosztu wynagrodzeń pracowników, składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów eksploatacyjnych. Świadczone usługi stołówkowe mają charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej. Gmina wydaje także, za pośrednictwem placówek oświatowych, duplikaty legitymacji oraz świadectw szkolnych, pobierając za nie opłaty według wysokości określonych w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy o systemie oświaty. Na mocy § 23 tego rozporządzenia, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. Zgodnie z § 27 pkt 3 w/w rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji, dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności. Są to ceny sztywne, z góry ustalone i nie podlegają modyfikacjom. Jednym z zadań statutowych Gminy są także, wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), sprawy związane z pomocą społeczną, w tym dotyczące ośrodków i zakładów opiekuńczych. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Gmina realizuje zadania związane z pomocą społeczną za pomocą utworzonego w tym celu Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej (dalej: "GOPS"). Gmina wskazała, że niepieniężnymi świadczeniami z zakresu pomocy społecznej są usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania, w ośrodkach wsparcia oraz w rodzinnych domach pomocy, a także specjalistyczne usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania oraz w ośrodkach wsparcia. GOPS świadczy powyższe usługi na rzecz osób samotnych, które z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymagają pomocy innych osób, a są jej pozbawione – zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, z póżn. zm.). Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz w miarę możliwości zapewnienie kontaktów z otoczeniem. Natomiast specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym (art. 50 ust. 3 i 4 ustawy o pomocy społecznej). Usługi opiekuńcze przyznawane są na podstawie wydanej z upoważnienia Wójta Gminy P. decyzji administracyjnej Dyrektora Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. Odpłatność za usługi ustalana jest na podstawie art. 50 ust. 6 ustawy o pomocy społecznej, na mocy którego Rada Gminy P. wydała w dniu 20 grudnia 2016 r. uchwałę w sprawie szczegółowych warunków przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz szczegółowych warunków częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również trybu ich pobierania. Wysokość ponoszonych opłat oraz sposób ich ustalania został wskazany w załączniku do w/w uchwały. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy Gmina świadcząc za pomocą placówek oświatowych usługi stołówkowe na rzecz dzieci szkolnych i przedszkolnych podlega "pod wyłączenie" z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług? 2. Czy Gmina prawidłowo stosuje zwolnienie z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do świadczenia usług stołówkowych na rzecz nauczycieli oraz 8% stawkę podatku od towarów i usług w odniesieniu do usług stołówkowych świadczonych na rzecz personelu niepedagogicznego? 3. Czy Gmina pobierając opłaty za świadczenie usług opiekuńczych w przedszkolach ponad podstawę programową (powyżej 5 godzin dziennie) powinna stosować zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług? 4. Czy Gmina wydając za pośrednictwem placówek oświatowych duplikaty legitymacji/świadectw szkolnych, podlega pod opodatkowanie podatkiem od towarów i usług? 5. Czy świadczone przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze podlegają wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług? Zdaniem Gminy w odniesieniu do świadczonych przez stołówki szkolne/przedszkolne usług wyżywienia na rzecz dzieci nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawową przesłanką dla takiego stanowiska jest fakt, że Gmina nie działa w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług. Realizuje tylko zadania publiczne nałożone przepisami prawa, do realizacji których została powołana. Zgodnie z art. 13 ust 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 1.12.2006 L 347/1, dalej: "Dyrektywa 112"), krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Pobierane od rodziców (opiekunów) opłaty za usługi stołówkowe nie mają charakteru komercyjnego i rynkowego, gdyż nie pokrywają całości kosztów, jakie Gmina ponosi w związku ze świadczeniem usług stołówkowych w szkołach/przedszkolach. Zdaniem Gminy, świadczenie usług stołówkowych jest to działalność statutowa i nie stanowi działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Gmina uważa także, że w omawianej sytuacji występuje stosunek administracyjnoprawny, a nie cywilnoprawny. Cena posiłku jest z góry ustalona, a strony nie mają możliwości swobodnego jej kształtowania. W ocenie Gminy nie bez znaczenia jest także cel, dla którego zapewnia się wyżywienie w szkołach/przedszkolach. Nie jest bowiem celem prowadzenia stołówek świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu wyżywienia w ramach wykonywania przez szkoły i przedszkola funkcji opiekuńczej. W żadnym wypadku nie jest to zdaniem Gminy działalność nastawiona na osiąganie zysku, lecz stanowi realizację zadań statutowych. Gmina działając jako organ władzy publicznej, wypełnia przesłankę do wyłączenia jej z zakresu podatnika VAT, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W odniesieniu do pytania drugiego Gmina wskazała, że prowadząc, za pośrednictwem placówek oświatowych, stołówki szkolne/przedszkolne świadczy także usługi na rzecz nauczycieli i personelu niepedagogicznego z danej szkoły. Gmina uważa, że usługi stołówkowe świadczone na rzecz nauczycieli mieszczą się w zakresie usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 24, które obejmują: usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach ustawy prawo oświatowe. Usługi te mają zatem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie. Usługi te nie mają, w ocenie Gminy, na celu osiągania dodatkowego dochodu przez szkołę. W stosunku do opodatkowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz personelu niepedagogicznego w szkołach i przedszkolach, Gmina uważa, że powinna stosować 8% stawkę podatku od towarów i usług, z uwagi na brak ścisłego i nierozerwalnego związku świadczonych usług z usługami w zakresie opieki i wychowania dzieci i młodzieży szkolnej/przedszkolnej z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT. Konieczność zastosowania stawki 8% wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Odpowiadając na pytanie trzecie Gmina wskazała, że w odniesieniu do świadczonych, za pośrednictwem przedszkoli gminnych, usług opiekuńczych powyżej 5 godzin dziennie Gmina uważa, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Świadczenie usług opiekuńczych nie wypełnia także podstawowych cech typowych dla prowadzenia działalności gospodarczej, m.in.: opłata nie ma charakteru rynkowego, a jej wysokość jest narzucona przez przepisy ustawowe. Pobierane z tego tytułu opłaty mają charakter zbliżony do danin publicznych, ponieważ Gmina nie ma swobody w ustalaniu ich wysokości. Symboliczność pobieranych opłat nie ma odzwierciedlenia w wysokości opłat pobieranych przez konkurencyjne podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług przedszkolnych. W kontekście pytania czwartego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydawanych przez placówki oświatowe duplikatów świadectw, legitymacji nie powinno mieć zastosowania opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicje legalne dostawy towarów i świadczenia usług zawierają odpowiednio art. 7 i 8 ustawy o VAT. I tak, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast świadczenie usług obejmuje każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W ocenie Gminy ciężko jest przypisać cechy adekwatne dla dostawy towarów czy świadczenia usług do czynności wydawania duplikatów legitymacji/świadectw w szkołach. Zdaniem Gminy, czynność ta nie jest ani usługą, ani towarem, nie może być chociażby przedmiotem odsprzedaży. Gmina uważa, że czynność wydawania duplikatów świadectw/legitymacji ma charakter administracyjnoprawny. Strony nie mają bowiem swobody w kształtowaniu ceny (wysokość opłaty reguluje rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej), nie dochodzi do zawarcia umowy cywilnoprawnej, a wydawane dokumenty mają cechy administracyjne z uwagi na nierozerwalny związek danego dokumentu z posiadaniem przez daną osobę statusu ucznia. Legitymacja szkolna stanowi bowiem potwierdzenie okoliczności nauki danej osoby w szkole. Pobieranie opłat za wydanie w/w dokumentów nie wynika z dążenia przez Gminę do uzyskania dodatkowych dochodów, lecz stanowi jedynie zastosowanie się do przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej, będącego powszechnie obowiązującym przepisem prawa administracyjnego. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty: świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi. Fakt ustalenia wysokości opłaty za wydanie duplikatu legitymacji/świadectw szkolnych "w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu" oraz "w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu", również wskazuje w opinii Gminy na publicznoprawny charakter pobieranej opłaty. Opłaty skarbowe pobierane są bowiem w sprawach z zakresu administracji publicznej. Odnośnie pytania piątego Gmina wskazała, że w stosunku do świadczonych, za pośrednictwem Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działalność GOPS-u oparta jest na ustawie o pomocy społecznej i wykonywana jest przez podmiot prawa publicznego - jednostkę samorządu terytorialnego, w celu realizacji zadań statutowych Gminy. W opinii Gminy działalność GOPS-u jest typową działalnością publicznoprawną, nastawioną na realizację działań statutowych , a nie na osiąganie zysku z działalności. Gmina wskazała, że nie ma możliwości swobodnego kształtowania wysokości pobieranych opłat i jest ustawowo zobligowana do udzielania pomocy osobom znajdującym się w trudnej sytuacji życiowej. Obligatoryjność wynika z art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej oraz z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, z uwagi na realizację przez Gminę zadań statutowych oraz działanie w tym zakresie w reżimie publicznoprawnym. Ponadto, pomoc społeczna świadczona przez GOPS, adresowana jest tylko do określonej i wąskiej grupy osób, w związku z czym, nie ma wpływu na zakłócenie konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Gminy nie zachodzi w przedmiotowej sprawie obawa zakłócenia konkurencji opisanej w art. 13 Dyrektywy 112. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w i zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2018r. uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe w zakresie braku uznania Gminy za podatnika z tytułu wykonywania usług wyżywienia uczniów i dzieci przedszkolnych w stołówkach prowadzonych przez jednostki organizacyjne Gminy (szkoły i przedszkola); w zakresie braku uznania Gminy za podatnika z tytułu świadczenia usług opiekuńczych w przedszkolach ponad podstawę programową; w zakresie braku uznania Gminy za podatnika z tytułu wydawania, za pośrednictwem placówek oświatowych, duplikatów legitymacji/świadectw szkolnych; w zakresie braku uznania Gminy za podatnika z tytułu świadczenia, za pośrednictwem Domu Pomocy Społecznej, usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych. Za prawidłowe natomiast uznał stanowisko Gminy w zakresie zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, usług stołówkowych świadczonych przez stołówki na rzecz nauczycieli oraz w zakresie opodatkowania stawką podatku w wysokości 8% usług stołówkowych świadczonych przez stołówki na rzecz personelu niepedagogicznego. Nie godząc się z wydaną interpretacją Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie czynności wykonywane przez Gminę mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, czyli są wykonywane w ramach pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych oraz spraw edukacji publicznej (art. 7 ust.1 ustawy). Sąd wskazał, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla uczniów jest zadaniem szkoły (przedszkola) realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. W ocenie Sądu, wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie Prawo oświatowe. Wysokość opłat za posiłki nie ma w ocenie Sądu charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów (dzieci w wieku przedszkolnym) z posiłku w stołówce szkolnej (przedszkolu), nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. "wkładu do kotła", który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniom wyżywienia powinny być ponoszone przez Gminę jako organ prowadzący szkoły. W ocenie Sądu zapewnienie wyżywienia uczniom (przedszkolakom) w szkole lub przedszkolu mieści się w zadaniach edukacyjnych Gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej. Sąd wskazał, że czynności odpłatnego żywienia uczniów i dzieci przedszkolnych w stołówkach szkolnych i odpłatnego wydawania uczniom duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Zakres, tryb działania placówek oświatowych w tym obszarze, jak również wysokość pobieranych opłat za wykonywane czynności został ściśle uregulowany w przepisach oświatowych regulujących materię edukacji publicznej, tj. w przepisach o charakterze administracyjnoprawnym. W ocenie Sądu nie ma tu mowy o nawiązaniu stosunku cywilnoprawnego (umowy cywilnoprawnej) pomiędzy gminą, czy jej jednostką oświatową, a uczniem czy też jego rodzicem, opiekunem prawnym. Sąd uznał, że wykluczenie na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gminy z kategorii podatników podatku VAT w zakresie czynności prowadzenia stołówek szkolnych i przedszkolnych, w których wydawane są odpłatnie posiłki uczniom ( przedszkolakom ) i w zakresie odpłatnego wydawania uczniom duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych nie ma wpływu na zakłócenie konkurencję. Sąd wskazał, że uprawnienie do otrzymania posiłku w stołówce szkolnej za opłatą obejmującą faktycznie jedynie koszt produktów niezbędnych do ich przygotowania (wsad do kotła) dotyczy ściśle określonego kręgu osób - uczniów danej szkoły (przedszkola). Pomoc w tym zakresie adresowana jest zatem do pewnej grupy osób - uczniów i dzieci w wieku przedszkolnym i jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji. Działalność jednostki samorządu terytorialnego w tym zakresie nie może mieć, w ocenie Sądu, wpływu na konkurencję z uwagi na krąg podmiotów, którym przyznane może być świadczenie (posiłek za obniżoną opłatą). Działalność jednostki samorządu terytorialnego w zakresie czynności żywienia uczniów w stołówkach nie może mieć, w ocenie Sądu, wpływu na konkurencję także z uwagi na odmienne zasady ustalania wysokości opłaty za posiłek wydawany w szkole. Sąd I instancji nie znalazł podstaw do uznania, by czynność zapewnienia posiłku uczniom w stołówce szkolnej miała charakter cywilnoprawny. Również w przypadku odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych wykluczenie Gminy - organu prowadzącego szkołę publiczną z kategorii podatników nie prowadzi w ocenie Sądu do zakłóceń konkurencji. Sąd uznał, że zapewnienie wyżywienia uczniom w szkole (dzieciom w przedszkolu), czy wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych uczniom mieści się w zadaniach edukacyjnych Gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w analizowanym zakresie Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Analogicznie, w ocenie Sądu, kształtuje się sytuacja odnośnie braku uznania Gminy za podatnika z tytułu świadczenia usług opiekuńczych w przedszkolach ponad podstawę programową, a także w kwestii braku uznania Gminy za podatnika z tytułu świadczenia, za pośrednictwem Domu Pomocy Społecznej, usług opiekuńczych. Sąd wskazał, że Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej - gminna jednostka budżetowa, za pomocą którego, to Gmina realizuje zadania z zakresu pomocy społecznej i który to podmiot pobiera opłaty za zapewnienie pobytu w GOPS, nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od wartości dodanej. W ocenie Sądu samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane, w tym pobór odpłatności za w/w usługi powinny być traktowane jako czynności rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Sąd wskazał, że zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych. Zdaniem Sądu, Gmina - GOPS wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca - pobieranie przez GOPS spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. W ocenie Sądu, GOPS w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do pobierania opłat za realizację zadań własnych Gminy w zakresie opisanych wyżej zadań pomocy społecznej, nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Sąd wskazał, że zadania nałożone na GOPS (Gminę) wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. GOPS nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a uchwały rady gminy określają warunki przyznawania i odpłatności za poszczególne usługi. Opłaty te nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialno - finansowej osoby z niej korzystającej. Sąd uznał, że opłaty odzwierciedlają w całości wydatki ustalone na podstawie rachunku ekonomicznego przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie pobór opłat za w/w sporne usługi opieki społecznej nie prowadzi, w ocenie Sądu, do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem organ wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Skarżąca z tytułu świadczenia usług w zakresie wyżywienia uczniów w stołówkach szkolnych i przedszkolach, wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw, świadczenia usług opiekuńczych w przedszkolach ponad podstawę programową oraz świadczenia usług z zakresu pomocy społecznej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie pobieranych z tego tytułu opłat; b) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich I niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek uznania, że Skarżąca realizując zadania z zakresu odpłatnego wyżywienia uczniów w stołówkach szkolnych i przedszkolach, czynności odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw, świadczenia usług opiekuńczych w przedszkolach ponad podstawę programową oraz świadczenia usług z zakresu pomocy społecznej jest objęta wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu w przedmiotowej sprawie kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyłączenia spod opodatkowania) działań Gminy polegających na zapewnieniu usług opieki/wychowania przedszkolnego (w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie) oraz wyżywienia dla dzieci podczas pobytu w placówce, za które Gmina pobiera określone opłaty. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym jako prawidłowy ocenia kierunek wykładni przyjęty w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu. Podkreślenia wymaga, że zagadnienie opodatkowania oferowanych przez gminę usług w zakresie żywienia i opieki nad dziećmi było niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądu kasacyjnego. Jak trafnie wskazał Sąd I instancji, w wyroku z 9 czerwca 2017 r., I FSK 1317/15 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), przesądzono, że "Gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy." (ONSAiWSA 2018/6/104). Tożsamą interpretację przyjęto również w kolejnych wyrokach NSA: z 27 lipca 2020 r., I FSK 614/18, z 18 lipca 2019 r., I FSK 1546/17; z 10 października 2019 r., I FSK 1183/17; z 24 października 2019 r., I FSK 1248/17 czy z 27 lutego 2020 r., I FSK 24/18 (opubl. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela prezentowaną w orzecznictwie argumentację przemawiającą za wyłączeniem Gminy w zakresie spornych czynności spod opodatkowania VAT. W przywołanych wyrokach zasadnie zwracano uwagę, że decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu gminy będącej organem władzy publicznej jest treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem przywołanej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywa 112, zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do Dyrektywy 112). Z przywołanych unormowań wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz., wyd. XIV, WKP 2020 – zob. Lex uwagi zawarte w pkt 53 komentarza do art. 15 ustawy o VAT). W tym miejscu warto przywołać również postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r. w sprawie [...] C-72/13, w którym stwierdzono, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców" (EU:C:2014:197). Z kolei w wyroku z 12 maja 2016 r., w sprawie [...], C-520/14, TSUE przesądził, że jednostka samorządu terytorialnego świadcząca usługę dowozu uczniów do szkół nie prowadzi działalności gospodarczej i nie działa jako podatnik (EU:C:2016:334). Podobnie TSUE ocenił czynności polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT (wyrok TSUE z 4 maja 2017 r. w sprawie [...], C-699/15, EU:C:2017:344). W świetle prowspólnotowej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przyjąć zatem należy, że nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług jednostka samorządu terytorialnego, która wykonuje określone działania w sferze imperium (realizując powierzone jej zadania) i nie działa w tym zakresie na zasadach komercyjnych (mogących zakłócać reguły konkurencji). O tym, że Gmina realizując opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi i pobierając z tego tytułu opłaty nie podlega opodatkowaniu świadczą następujące argumenty: Po pierwsze, w ramach zadania własnego gminy, jakim jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, ustawodawca wymienia sprawy z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.). Z kolei art. 5 ust. 5 ustawy o systemie oświaty wprost wskazuje, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego (...), szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin (ustawa o systemie oświaty z 7 września 1991 r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 31 sierpnia 2017 r. – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.; dalej: "u.s.o."). Zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, w ramach przedszkoli i szkół jest zadaniem oświatowym gminy, jak stanowi art. 5a ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy. Przedszkolem publicznym jest natomiast przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie (art. 6 ust. 1 pkt 2 u.s.o.). Zgodnie zaś z art. 67a ust. 1 i 2 u.s.o. w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła (pod pojęciem tym należy rozumieć również przedszkole w myśl art. 3 pkt 1) może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Jak wynika z przytoczonych unormowań zarówno opieka i wychowanie przedszkolne (również w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie), jak i usługi żywienia w placówkach edukacyjnych stanowią realizację zadania własnego gminy z zakresu edukacji publicznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosku o działalności gminy w ramach reżimu publicznoprawnego w badanym zakresie nie zmienia fakt, że świadczenie przedmiotowych usług wiąże się z odpłatnością. Zauważyć bowiem należy, że ustawa o systemie oświaty ściśle precyzuje zasady ustalania i pobierania stosownych opłat. Wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie określa rada gminy, przy czym rada może ustalić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłaty (art. 14 ust. 5 u.s.o.). Co istotne, wysokość opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć, a maksymalna wysokość opłaty podlega waloryzacji (art. 14 ust. 5a i 5b u.s.o.). W myśl zaś art. 67a ust. 3-6 u.s.o. warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę (lub upoważniony dyrektor) może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Ustawowe ukształtowanie konstrukcji opłat przewidujące symboliczną w istocie wysokość opłaty za wychowanie przedszkolne oraz szczególne reguły kalkulacji opłat za wyżywienie (pozwalające na ich ustalenie jako równowartości surowców wykorzystanych do ich przygotowania – zob. wyrok NSA z 24 listopada 2010 r., I OSK 1554/10, opubl. CBOSA), z dodatkową możliwością zwalniania podmiotów zobowiązanych do ich uiszczania, potwierdza, że opłaty te mają charakter opłat publicznoprawnych. Gmina zaś pobierając przedmiotowe opłaty działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę. Nadmienić należy również, że Gmina zapewniając opiekę w przedszkolu oraz wyżywienie w placówkach edukacyjnych nie działa na zasadach wolnorynkowych, a tym samym jej działalność nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji. W sytuacji, gdy zarówno stosunek prawny łączący rodziców oraz Gminę (gminne przedszkole czy szkołę), jak i zasady odpłatności za gwarantowane przez Gminę świadczenia podlegają reżimowi administracyjnoprawnemu, wykluczającemu swobodę jednostki samorządu terytorialnego, brak podstaw do stwierdzenia, by istniało zagrożenie wobec podmiotów prywatnych, dysponujących swobodą kształtowania stosunku cywilnoprawnego, w tym wysokości opłat pobieranych w zamian za świadczone usługi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest jakichkolwiek przesłanek, by twierdzić, że gminne przedszkole sprawujące opiekę/wychowanie nad dziećmi w przedstawionym we wniosku wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie i pobierające z tego tytułu symboliczną opłatę (1zł/h), czy też gminna placówka edukacyjna pobierająca opłaty za posiłki na stołówce w kwocie odpowiadającej tzw. wsadowi do kotła, prowadziła w opisanym zakresie opodatkowaną działalność gospodarczą. Podmioty te działają w odmiennych od wolnorynkowych, ściśle regulowanych przez u.s.o. warunkach prawnych. Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu błędnej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W ocenie naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić należy się również z Sądem I instancji w kwestii odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych. Jak słusznie zauważył WSA wykluczenie Gminy - organu prowadzącego szkołę publiczną - z kategorii podatników nie prowadzi do zakłóceń konkurencji. Wysokość opłaty za wydanie duplikatów świadectw, dyplomów i innych druków szkolnych została ściśle uregulowana przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Za wydawanie duplikatu świadectwa pobierana jest opłata odpowiadająca kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji opłata równa kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Sąd właściwie wskazał, że Gmina nie ma żadnej dowolności w ustalaniu tej opłaty. Nie można zgodzić się z założeniem przyjętym przez organ, że wydając duplikaty tych dokumentów Gmina działa na podstawie umowy cywilnoprawnej. W tym przypadku, jak słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, Gmina występuje bowiem w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż dana placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Gmina nie ma w tym zakresie swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. Należy zgodzić się z WSA, że nie sposób zatem uznać, że w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się równością stron. Gmina realizując zadania w tym zakresie nie jest w żaden sposób konkurencyjny względem innych podmiotów gospodarczych, gdyż zadanie to może być realizowane wyłącznie przez uprawnione do tego na mocy regulacji prawa placówki oświatowe. W tej sytuacji brak jest podstaw do uznania że wydając duplikaty dokumentów powiat działa na podstawie umów cywilnoprawnych. Również za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał twierdzenie organu, że w odniesieniu do czynności odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw Gmina świadczy usługi w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacja art. 15 ust. 6 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się również z Sądem I instancji, że stanowisko organu w kwestii uznania Gminy za podatnika z tytułu świadczenia, za pośrednictwem Domu Pomocy Społecznej, usług opiekuńczych nie jest trafne i nie znajduje umocowania w podanych regulacjach prawnych. W tym kontekście Sąd I instancji właściwie podniósł, że Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej - gminna jednostka budżetowa, za pomocą którego, to Gmina realizuje zadania z zakresu pomocy społecznej i który to podmiot pobiera opłaty za zapewnienie pobytu w GOPS, nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od wartości dodanej. Gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi (por. wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14). W konsekwencji powyższego samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane, w tym pobór odpłatności za w/w usługi powinny być traktowane jako czynności rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Zgodzić należy się z Sądem I instancji, że zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych. Właściwie Sąd wskazał, że GOPS wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe Gminy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca. Pobieranie przez GOPS spornych opłat publicznych należy uznać zatem za wykonywanie władztwa publicznego. Zgodzić trzeba się z Sądem I instancji, że GOPS w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do pobierania opłat za realizację zadań własnych Gminy w zakresie opisanych wyżej zadań pomocy społecznej, nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. W przedmiotowej sprawie pobór opłat za w/w sporne usługi opieki społecznej nie prowadzi do zakłóceń konkurencji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji miał uzasadnione podstawy do uznania, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do przyjęcia odpłatności za usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, narusza prawo materialne, tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a.