I SA/Sz 208/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 maja 2018 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za I,II,III i IV kwartał 2012r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 4 października 2017 r. znak [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 stycznia 2018 r. znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 października 2017 r. znak: [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. znak: [...] z dnia 18 maja 2017 r. określającej [...]-[...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") w podatku od towarów i usług za: - I kwartał 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; - II kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; - III kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; - IV kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Powyższe postanowienia wydane zostały w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. ww. decyzją z dnia 18 maja 2017 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług za kwartalne okresy rozliczeniowe nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za I kwartał w ww. wysokości) oraz zobowiązania podatkowe (za II, III i IV kwartał w ww. wysokości). Strona zaskarżyła ww. decyzję organu I instancji odwołaniem wniesionym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Postanowieniem z dnia 4 października 2017 r. nr. j.w., wydanym na podstawie art. 239b § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 j.t. ze zm.; dalej: "O.p.") Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. nadał powyższej decyzji nieostatecznej z dnia 18 maja 2017 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie doręczono Stronie dnia 23 października 2017 r. W uzasadnieniu postanowienia, organ podatkowy I instancji wskazał za obawę, że Strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości oraz wobec Strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Ponadto okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2012 r. był krótszy niż trzy miesiące. Organ ten ustalił również, że Strona na dzień 4 października 2017 r. posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2012 r. w kwocie [...]zł plus odsetki za zwłokę oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie [...]zł plus odsetki za zwłokę. Łączne zobowiązania wyniosły [...] zł. Strona zaskarżyła ww. postanowienie organu I instancji zażaleniem wnosząc o jego uchylenie oraz zarzucając, że wydane zostało z naruszeniem art. 239 § 1 O.p. poprzez niedostateczne wykazanie zaistnienia wymienionych w tym przepisie przesłanek oraz art. 239 § 2 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie przez spółkę wykonane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zaskarżonym do tutejszego Sądu ww. postanowieniem z dnia 8 stycznia 2018 r. znak j.w. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji zasadnie uznał, iż w stosunku do Strony zaistniały przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1,3,4 O.p., tj.: - wobec Strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (postępowanie egzekucyjne z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie [...]zł plus odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł; tytuły wykonawcze dotyczące przedmiotowej zaległości doręczone zostały Stronie w dniach 9 czerwca 2017 r. i 23 czerwca 2017 r.); - Strona dokonała zbycia majątku znacznej wartości (w dniu 17.02.2012 r. Strona zakupiła zabudowaną pawilonem sklepowym o pow. [...] m2 działkę gruntu o pow. [...] m2, położoną w K. przy ul. [...] za kwotę [...] zł; w następnym roku, tj. w dniu 13.12.2013 r. zakupiła zabudowaną działkę gruntu o pow. [...] m2 położoną w K. przy ul. [...] za kwotę [...]zł; powyższe nieruchomości Strona w dniu 28.04.2016 r. wniosła aportem do spółki [...] w zamian za udziały o wartości [...] zł); - okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności dotyczy zaległości podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za trzy kwartały 2012 r. zaś zgodnie z art. 70 § 1 O.p., pięcioletni termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań upływał dnia 31.12.2017 r.). Organ wskazał ponadto, że z analizy zeznań Strony o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) [...] za lata 2012 - 2016 wynikało, że w 2013 r. dochód Strony wyniósł [...] zł, a w 2014 r. - [...] zł. W następnych latach dochody zaczęły drastycznie maleć. W 2015 r. wyniósł [...] zł, w 2016 r. nastąpił dalszy spadek dochodów do kwoty [...]zł. Ponadto z przedłożonego przez Stronę bilansu można wyczytać, że aktywa trwałe, jak i obrotowe Strony uległy zmniejszeniu. Na dzień 31.12.2015 r. w pozycji rzeczowe aktywa trwałe wykazano kwotę [...]zł, a na dzień 31.12.2016 r. kwotę [...]zł. Z kolei w pozycji aktywa obrotowe na dzień 31.12.2015 r. wykazano kwotę [...]zł, a na dzień 31.12.2016 r. kwotę [...]zł. Nadto z rachunku zysków i strat wynikało, że Strona na koniec 2016 r. poniosła stratę w kwocie [...]zł. Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, z zebranych przez organ podatkowy informacji występujących w bazie danych ustalono, że Strona na dzień 4.10.2017 r. posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za trzy kwartały 2012 r. w wysokości [...] zł plus odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł wynikające z nieostatecznej ww. decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 18 maja 2017 r. Nadto Strona posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości [...] zł plus odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Ponadto z protokołu o stanie majątkowym Strony, sporządzonym w dniu 15 września 2017 r. przez poborcę skarbowego wynika, że Strona nie posiada żadnych środków trwałych oraz ruchomości. W ocenie organu II instancji w sprawie miały również miejsce okoliczności uprawdopodobniające niewykonanie przez Stronę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego z ww. nieostatecznej decyzji organu celno-skarbowego z dnia 18 maja 2017 r. Jak wskazał organ z analizy posiadanych informacji o dochodach Strony wynika, że za 2016 r. poniosła ona stratę bilansową w kwocie [...]zł, a od marca 2017 r. w składanych deklaracjach [...] nie wykazuje żadnych obrotów. Ponadto okoliczność powyższa wynika z wysokiej kwoty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2012 r. ([...] zł plus odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł), braku majątku (protokół poborcy skarbowego z dnia 15.09.2017 r.) i dochodów oraz braku uiszczenia przez Stronę zapłaty stosunkowo niskiej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. ([...] zł plus odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł). Strona zaskarżyła postanowienie organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z postanowieniem organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła: - naruszenie art. 239 § 1 O.p. polegające na przyjęciu, iż organ I instancji nadając rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 18.05.2017 r. dostatecznie wykazał zaistnienie wymienionych w tym przepisie przesłanek, podczas gdy w treści postanowienia nie wykazano dostatecznych informacji na okoliczność tych przesłanek; - naruszenie art. 239 § 2 O.p. polegające na przyjęciu, że organ I instancji nadając rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 18.05.2017 r. uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez podatnika wykonane, podczas gdy w treści postanowienia w żaden sposób uprawdopodobnienia tego nie zawarto. Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Pismem z dnia 27 marca 2018 r. Skarżąca poinformowała, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 9 marca 2018 r. znak: [...]; [...] uchylił ww. decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 18 maja 2017 r., której w rozpoznawanej sprawie nadano rygor natychmiastowej wykonalności – tym samym odpadła podstawa do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która została wyeliminowana z obrotu prawnego. Skarżąca przedłożyła odpis ww. decyzji uchylającej, która to decyzja znajdowała się również w aktach administracyjnych nadesłanych przez organ wraz z odpowiedzią na skargę z dnia 20 marca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie choć z innych przyczyn aniżeli w niej wskazane. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2016.1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017.1369 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej. Podkreślić przy tym należy, że w świetle art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, LEX nr 173127). Ponadto zgodnie z art. 145 § 1 lit. b) i c) P.p.s.a. sąd jest zobligowany do uchylenia decyzji (postanowienia) jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postepowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie bowiem do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zasadą jest więc wykonalność decyzji ostatecznej. Przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, by decyzji nieostatecznej mógł zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności określa art. 239b O.p. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1) lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2), lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3), lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Z powyższych regulacji wynika, że pomiędzy decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu (decyzją nadającą się do przymusowego wykonania) a postanowieniem nadającym tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności zachodzi ścisły, nierozerwalny, można rzec, związek. Bez istnienia w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu nie może zostać wydane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności, np. w następstwie uchylenia przez organ odwoławczy oznacza natomiast, że rygor natychmiastowej wykonalności traci rację bytu. Byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zatem zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienie to się odnosi (por. wyroki WSA w: Białymstoku z 9 czerwca 2010 r., I SA/Bk 145/10; Gdańsku z 27 kwietnia 2011 r.,I SA/Gd 104/11; Łodzi z 26 października 2017 r., III SA/Łd 1094/16; postanowienie NSA z 13 stycznia 2012 r., II OSK 2659/11; wyroki NSA: z 26 kwietnia 2017 r., I GSK 813/15; z 13 grudnia 2016 r., I GSK 304/15, z 7 marca 2018 r., II FSK 937/16). Innymi słowy wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności pociąga za sobą brak uzasadnienia dla istnienia w obrocie prawnym postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to ma charakter instrumentalny, umożliwiając wykonanie decyzji zanim ta stanie się ostateczna, nie może natomiast funkcjonować w oderwaniu od decyzji, której wykonanie ma umożliwić. Nie można zatem badać prawidłowości postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności w przypadku wyeliminowania z obrotu decyzji, której rygor został nadany. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę nie podziela poglądów prezentowanych w orzecznictwie, że postępowanie w przedmiocie nadania rygoru staje się bezprzedmiotowe z chwilą uchylenia decyzji, której dotyczy i tym samym bezprzedmiotowe staje się badanie zasadności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyroki WSA w: Poznaniu z 13 marca 2014 r., I SA/Po 736/13; Warszawie z 15 stycznia 2015 r., V SA/Wa 1718/14). Postanowienie o umorzeniu postępowania ma wyłącznie skutek procesowy i nie niweczy skutków materialnoprawnych postanowienia o nadaniu rygoru, nie byłoby w konsekwencji korzystne dla strony, zważywszy na konsekwencje (por. wyrok NSA z 7 marca 2018 r., II FSK 937/16). W ocenie Sądu kwestię pozostawienia w obrocie prawnym postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności, decyzji organu I instancji wyeliminowanej następnie z tego obrotu, należy postrzegać jako sytuację prawną pozostającą w opozycji do treści art. 239a O.p., skutkującą wyeliminowaniem tego postanowienie z porządku prawnego na stałe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd wskazuje również, że okoliczności stanu faktycznego sprawy niniejszej, uzasadniają dalej idące skutki, niż tylko przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). Zgodnie bowiem z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. sąd jest zobligowany do uchylenia decyzji (postanowienia) jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. W świetle ww. okoliczności uznać należy, że podstawowym warunkiem nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest istnienie w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu. Decyzja ta stanowi niewątpliwie podstawę prawną do wydania postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239b § 1 ab initio o.p. "decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności ...". Wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego oznacza, że odpadła podstawa prawna do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Wydane wcześniej postanowienie traci więc rację bytu. W O.p. brak jest normy prawnej, która ten fakt uwzględniałaby z mocy prawa. Dlatego też podstawy prawnej takiego działania należy poszukiwać w przepisach procesowych, które pozwolą na wyeliminowanie takiego aktu z obrotu prawnego. W przypadku postanowienia ostatecznego takiej podstawy należy poszukiwać w przepisach dotyczących wznowienia postępowania, a konkretnie w art. 240 § 1 pkt 7 w zw. z art. 219 O.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Ustawodawca w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., wymieniając inną decyzję lub orzeczenie sądu, miał na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko pojętą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Taką podstawę stanowił niewątpliwie art. 239a w zw. z art. 239b ab initio O.p., które to przepisy wskazywały na bezpośredni związek między postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności a istnieniem w obrocie prawnym decyzji nieostatecznej (por. wyrok NSA z 7 marca 2018 r., II FSK 937/16). Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, że w przypadku ustalenia, w toku postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, że decyzja nieostateczna, której nadano rygor, została wyeliminowana z obrotu prawnego, sąd zobligowany jest uchylić postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Doszło bowiem do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7) O.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skargi w kwocie [...] zł. Wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w przedmiotowym uzasadnieniu dostępne są na stronie [...]