II FSK 2590/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 187/18 w sprawie ze skargi W. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2017 r. nr 0115-KDIT2-2.4011.355.2017.1.NPR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 187/18 po rozpoznaniu skargi W. W. (skarżąca), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2017 r. nr 0115-KDIT2-2.4011.355.2017.1.NPR wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku sąd przedstawił następujący stan faktyczny: Skarżąca złożyła do organu wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku skarżąca wskazała, że w dniu 28 października 2010 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy przeniesienia własności nabyła wspólnie z mężem własność lokalu numer [...] położonego w S. przy ul. S. Przedtem, od dnia 11 października 2007 r. skarżącej i jej mężowi przysługiwało spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu, gdyż w tym dniu na podstawie umowy nr [...] zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową "D." nastąpiło przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do ww. lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Następnie, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego S. – P. i Z. w S. II Wydział Cywilny skarżąca nabyła spadek po zmarłym mężu, w związku z czym stała się jedynym właścicielem ww. lokalu. W dniu 10 kwietnia 2012 r. skarżąca zbyła lokal mieszkalny numer [...], położony w S. przy ul. S. Z powyższego wynika, że odpłatne zbycie lokalu nastąpiło przed upływem 5 lat od jego nabycia a tym samym podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 2009 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie "u.p.d.o.f."). Wnioskodawczyni powzięła jednak wątpliwość, jakie przepisy obowiązują ją przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na odmienne regulacje prawne obowiązujące w 2007 r. i 2010 r. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca sformułowała pytanie, czy prawidłowo rozliczyła podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego opierając się na przepisach obowiązujących w 2010 r., tj. w momencie ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności? Zdaniem wnioskodawczyni, rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, powinno być dokonane na podstawie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25, art. 22 ust. 6c-6f oraz art. 30e ust. 1, 2, 4, 5, 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Swoje stanowisko skarżąca oparła na tym, że dokonała zbycia ww. lokalu stanowiącego przedmiot odrębnej własności. Nabycie tego prawa nastąpiło w momencie ustanowienia odrębnej własności ww. lokalu i przeniesienia jej na skarżącą i jej męża tj. 28 października 2010 r. Zdaniem skarżącej wcześniejsze nabycie własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, którego przedmiotem był lokal wskazany przez skarżącą nie ma znaczenia przy ustalaniu daty nabycia prawa odrębnej własności lokalu, gdyż prawo to ma inny zakres przedmiotowy niż spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Wyżej opisaną interpretacją indywidualną z dnia 29 grudnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości i praw wskazanych w tych przepisach następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej to stanowi źródło przychodu. W sytuacji, w której podatnik nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie nastąpiło ustanowienie na jego rzecz prawa odrębnej własności tego lokalu w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U z 2013 r. poz. 1222 ze zm.), za datę nabycia lokalu (nieruchomości), do której odnosi się 5 letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie może być uznana data ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu, gdyż w omawianej sytuacji dochodzi do zmiany formy, przysługującego podatnikowi zbywalnego prawa do lokalu. W takiej sytuacji nabycie lokalu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., następuje w momencie ustanowienia (nabycia) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której stwierdzono, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316 ze zm.) dalej powoływanej jako ustawa zmieniająca, zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zdaniem organu w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, nabycie ww. lokalu w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej nastąpiło w dacie ustanowienia na rzecz skarżącej i jej męża własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, którego przedmiotem był lokal opisany przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. W. W. wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 187/18 zawarł ocenę prawną według, której w okolicznościach przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nabycie sprzedanego przez nią prawa własności ww. opisanego lokalu nastąpiło w dniu 28 października 2010 r. tj. z datą ustanowienia tego prawa na mocy umowy zawartej ze spółdzielnią mieszkaniową. W ocenie sądu wcześniejsze ustanowienie na rzecz skarżącej i jej męża spółdzielczego własnościowego prawa, którego przedmiotem był ten lokal, nie miało wpływu na ustalenie daty nabycia własności tego lokalu, do której odnoszą się przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. (uzasadnienie wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym wyroku dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) dalej powoływanej jako "P.p.s.a." zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25, art. 22 ust. 6c-6f oraz art. 30e ust. 1, 2, 4, 5, 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. przez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na przyjęciu przez sąd, że za datę nabycia przez skarżącą i jej męża lokalu mieszkalnego należy uznać nie datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego tj. 11 października 2007 r., lecz datę ustanowienia odrębnej własności do tego lokalu tj. 28 października 2010 r., skutkiem czego sąd błędnie uznał, że skarżąca powinna rozliczyć podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zbycia prawa własności do lokalu mieszkalnego w oparciu o przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień nabycia tego prawa, czyli w brzmieniu obowiązującym w roku 2010; - art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku na skutek uznania że, przedmiotem zbycia przez skarżącą była odrębna własność lokalu mieszkalnego, nie zaś spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu, albowiem prawo to wygasło w dacie ustanowienia odrębnej własności lokalu tj. w dniu 28 października 2010 r. W skardze kasacyjnej wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zawarto wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 19 lutego 2021 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w tej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17; publ. CBOSA). W rozpoznanej sprawie organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej zawarł zarzuty naruszenia prawa materialnego, według których do przychodów uzyskanych przez skarżącą ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w S. przy ul. S. zastosowanie powinien mieć przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do końca 2008 r. oraz nie powinny mieć zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25, art. 22 ust. 6c-6f oraz art. 30e ust. 1, 2, 4, 5, 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Konsekwencją takiego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej jest konieczność ustalenia przez sąd drugiej instancji zakresu i znaczenia przepisu art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej oraz oceny jego zastosowania w realiach przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że o tym, jaki stan prawny będzie miał zastosowanie do przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw objętych zakresem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. decydują dwie okoliczności, a mianowicie: jaki składnik majątku, wymieniony w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. podatnik zbył oraz okoliczność, kiedy nastąpiło nabycie tego składnika majątku podatnika. Wniosek ten wynika z wykładni gramatycznej art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej. Wykładnia gramatyczna jest podstawowym rodzajem wykładni, gdyż ustawodawca w procesie tworzenia prawa posługuje się językiem polskim oraz obowiązującymi w nim regułami syntaktycznymi i semantycznymi. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest nakaz nadawania analizowanym pojęciom znaczenia, jakie przyjęte jest dla nich w języku powszechnym-potocznym. Dyrektywa ta jednak nie jest wartością bezwzględną, są bowiem sytuacje usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Wątpliwości interpretacyjne uzasadniające przyjęcie zakresu i znaczenia przepisu prawa, ustalonych przy zastosowaniu innych niż językowa rodzajów wykładni nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność występuje w praktyce często, ale zwykle nie prowadzi do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych. Zwłaszcza jeśli nie można zastosowaniu reguł językowych i jego wynikom zarzucić braku racjonalnego uzasadnienia. O istotnych wątpliwościach interpretacyjnych można mówić wówczas, gdy - po pierwsze - na gruncie reguł językowych i systemowych, znajdujących się na tym samym poziomie procesu wykładni, możliwe są do przyjęcia i jednakowo dają się uzasadnić różne i w istotnej części przeciwstawne wyniki wykładni; po drugie - gdy weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków czy wartości społecznych przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego). Zależności te musiałyby zostać ponadto nałożone na określone elementy stanu faktycznego, które usprawiedliwiałyby uwzględnienie takiej korekty (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie7 sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły wskazane powyżej przesłanki do odstąpienia od uwzględnienia przy rozstrzygnięciu sprawy wyników wykładni gramatycznej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej. W sprawie nie było możliwości ustalenia znaczenia, użytego w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, pojęcia "nabycie" na podstawie definicji legalnej, gdyż w prawie podatkowym brak jest takiej definicji. Ustawa u.p.d.o.f. w odniesieniu do wykładni pojęcia "nabycie" nie odsyła do innych aktów prawa. Pojęcie to nie jest też pojęciem swoistym tj. zdefiniowanym w przepisach prawa, którego znacznie na gruncie języka powszechnego-potocznego jest takie samo jak w definicji prawnej. Rzeczownik "nabycie" jest wyrazem pochodnym od czasownika "nabyć", który w ujęciu słownikowym oznacza otrzymać coś na własność za pieniądze, kupić. (Nowy słownik języka polskiego, red. Elżbieta Sobol, Warszawa 2003). Zatem w ujęciu gramatycznym nabycie to w pierwszej kolejności kupienie czegoś na własność. Pojęcie to oznacza także uzyskanie składnika majątku w inny sposób niż w drodze zakupu (np. dziedziczenie, uwłaszczenie, objęcie w posiadanie samoistne rzeczy niczyjej). Mając na uwadze, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji było zbycie lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem odrębnej własności, które jest objęte zakresem przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., to stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej należało ustalić, kiedy nastąpiło nabycie tej nieruchomości. Z opisu stanu faktycznego, zawartego w złożonym przez skarżącą wniosku o wydanie interpretacji, wynika, że skarżącą własność opisanej we wniosku nieruchomości stanowiącej lokal nr [...], położony w S. przy ul. S., nabyła razem z mężem w dniu 28 października 2010 r., kiedy to doszło do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności wymienionego lokalu i przeniesienia jej na skarżącą i jej męża. Wykładnia językowa art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej prowadzi do wniosku, według którego nieuprawnione jest stanowisko organu, że w realiach rozpoznanej sprawy nabycie wskazanego w tym przepisie składnika majątku nastąpiło w dniu 11 października 2007 r., kiedy to skarżąca i jej mąż nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, którego przedmiotem był ww. lokal. Ten wniosek organu jest nie do zaakceptowania z uwagi na to, że skarżącą zbyła prawo odrębnej własności tego lokalu a nie spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu i z uwagi na tę okoliczność stosownie do dosłownej treści art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, w celu ustalenia stanu prawnego, który ma zastosowanie do tej transakcji, należało usilić datę nabycia przez skarżącą i jej męża własności tego lokalu a nie przysługującego im wcześniej spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie wskazał na różnice pomiędzy tymi prawami odnoszące się do treści tych praw, jako okoliczność wyłączającą jednakowe traktowanie na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej nabycia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i nabycia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. W świetle tych wniosków sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że do przychodów uzyskanych przez skarżącą ze sprzedaży własności ww. lokalu nie będą miały zastosowania przepisy u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w latach 2007-2008 lecz przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące od 1 stycznia 2009 r., które zostały ukształtowane przepisami art. 1 ustawy zmieniającej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wszystkie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej były bezzasadne i na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.