III SA/Wa 2141/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2018 r. sprawy ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 lutego 2017 r. nr 1462-IPPB4.4511.1331.2016.2.PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") z 22 lutego 2017 r., dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. 2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej K.S.(dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący") przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. W październiku 2016 r. zmarła żona Wnioskodawcy. Między Wnioskodawcą a jego żoną istniała wspólność majątkowa małżeńska. Dziedziczyć po żonie Wnioskodawcy będzie Wnioskodawca oraz dwie córki. Wnioskodawcy w drodze podziału majątku spadkowego przypadnie nieruchomość, jaką zakupił do majątku wspólnego wraz z żoną ponad 10 lat temu. Wnioskodawca planuje po dokonaniu podziału majątku spadkowego sprzedaż nieruchomości. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem spadku nie jest wyłącznie przedmiotowa nieruchomość, ale również inne składniki majątku. Ponadto Wnioskodawca podał, że w wyniku działu spadku otrzyma udział o wartości przekraczającej jego udział w majątku spadkowym. Działowi spadku nie będą towarzyszyły spłaty i dopłaty. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie, czy sprzedaż nieruchomości nabytej przez Wnioskodawcę wraz z żoną do majątku wspólnego ponad 10 lat temu, która przypadnie Wnioskodawcy w całości w wyniku podziału majątku spadkowego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032. z późn. zm. – dalej jako "u.p.d.o.f.")? Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż ta nie będzie podlegała opodatkowaniu, z uwagi na upływ 5-letniego terminu od momentu nabycia nieruchomości, bowiem termin, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od dnia nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę i jego małżonkę do majątku wspólnego. 3. Powołaną na wstępie interpretacją organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, w części dotyczącej udziału nabytego ponad 10 lat temu do majątku wspólnego małżonków, natomiast za nieprawidłowe w pozostałym zakresie. Zdaniem organu interpretacyjnego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Jeżeli w wyniku działu spadku, przedmiotem którego była nieruchomość, udział w niej się zwiększa, tj. przekracza udział dotychczas posiadany, to data działu spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu tej czynności. Zatem nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), co do zasady należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie organu interpretacyjnego, w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego, nabycie udziałów w nieruchomości, którą Wnioskodawca zamierza sprzedać nastąpi/nastąpiło w następujących datach: - w dacie zakupu nieruchomości do majątku wspólnego ponad 10 lat temu, - w 2016 r. w drodze dziedziczenia ustawowego Wnioskodawca nabył udział w nieruchomości należący do zmarłej żony, - w dniu przeprowadzenia działu spadku Wnioskodawca nabędzie udziały należące do pozostałych spadkobierców i uzyska wyłączną własność nieruchomości. Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć oddzielnie w stosunku do każdego udziału jaki Wnioskodawca nabył. Zatem sprzedaż nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu ponad 10 lat temu w ramach wspólności małżeńskiej nie będzie stanowiło źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ sprzedaż zostanie dokonana po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast sprzedaż nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi, który zostanie nabyty w spadku po zmarłej żonie oraz w wyniku działu spadku, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u u.p.d.o.f., zaś dochód uzyskany z tej sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu. 2. Pismem z 20 marca 2017 r. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. 3. W odpowiedzi organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 4. Skargę na powyższą interpretację indywidualną złożył Skarżący, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 - dalej: "O.p.") poprzez pominięcie jego normatywnej treści i zastosowanie rozszerzającej wykładni in dubio pro fisco przepisu art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c) u.p.d.o.f., - art. 14a § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. Skarżący zarzucił ponadto dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. a-c) u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż Skarżący nabywa w rozumieniu powyższego przepisu własność nieruchomości dwukrotnie tj. po raz pierwszy do majątku wspólnego wraz ze zmarłą małżonką oraz po raz drugi w wyniku spadkobrania oraz działu spadku, - art. 501 K.r.o. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wraz ze śmiercią małżonka Skarżącego doszło do powtórnego nabycia przez Skarżącego własności nieruchomości, podczas gdy w momencie tym doszło wyłącznie do przekształcenia bezudziałowego prawa własności Skarżącego we własność udziałową. W uzasadnieniu skargi Skarżący podał, że niejednolita linia orzecznicza w kontekście wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i rozbieżności w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych oraz fakt, że niniejsze zagadnienie postanowieniem NSA z dnia 30 stycznia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3874/14 zostało przedstawione do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów NSA jako budzące szczególne wątpliwości, świadczą o tym, że przedmiotowe zagadnienie stanowi kwestię sporną i nierozstrzygniętą, co w pełni wypełnia hipotezę normy zawartej w art. 2a O.p. 1. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do uchwały NSA z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, wydanej już po wydaniu zaskarżonej interpretacji, organ wskazał, że w pełni podziela wyrażone w niej stanowisko. Przy czym zauważył, że uchwała ta dotyczy tylko kwestii związanych z udziałem nabytym w spadku po żonie. Natomiast czym innym jest nabycie udziałów w wyniku działu spadku od pozostałych spadkobierców, czego dotyczy również wydana interpretacja. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a. 6.2. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Trafny okazał się bowiem zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c) u.p.d.o.f. 6.3. Kwestią sporną w badanej sprawie jest to, czy sprzedaż nieruchomości nabytej przez skarżącego ponad 10 lat temu do majątku wspólnego małżonków stanowi źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f., w sytuacji w której zbycie dokonane zostanie przed upływem 5 lat od otwarcia spadku po zmarłej żonie oraz działu spadku, w wyniku którego, Skarżący uzyska wyłączną własność nieruchomości. 6.4. Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że już po wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 15 maja 2017 r. uchwałę o sygn. akt II FPS 2/17. W uchwale tej NSA przesądził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. 6.5. Przy czym w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację stan faktyczny przedstawia się nieco odmiennie od tego, którym zajął się NSA podejmując powyższą uchwałę. Spór między stronami dotyczy bowiem również udziałów w spadku po żonie Skarżącego nabytych przez jego córki oraz wpływu dokonania działu spadku, w wyniku którego, właścicielem całej nieruchomości stał się Skarżący. W tej kwestii Sąd w składzie orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości stanowisko NSA wyrażone w wydanym już po podjęciu uchwały, wyroku z 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 3200/16, na tle analogicznego stanu faktycznego. W wyroku tym NSA odwołał się do uregulowań prawa cywilnego dotyczących dziedziczenia i działu spadku. Wskazał, że z chwilą śmierci spadkodawcy otwiera się spadek i z tym momentem powstaje wspólność majątku spadkowego, trwająca do działu spadku (art. 924, art. 925, art. 1035 K.c.). NSA, powołując się na powyższe przepisy, stwierdził, że wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza jednocześnie powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych, wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Natomiast dział spadku, to przede wszystkim pojęcie prawne, oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział między poszczególnych spadkobierców. Wynikający z dziedziczenia określony udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej nie jest tożsamy z nabyciem w identycznych proporcjach udziału w poszczególnych składnikach majątkowych, w tym w nieruchomościach w skład tej masy wchodzących. Zatem udział w spadku, to nie to samo co udział w składnikach majątkowych objętych masą spadkową, przy czym wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku, który należy traktować jako całość. Z tych też względów, wynikający z dziedziczenia udział spadkobiercy w masie spadkowej nie może być wprost przekładany na jego udział w poszczególnych ruchomościach czy nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej. Z momentem dokonania działu spadku następuje jedynie podział między spadkobiercami składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia zostały przez nich nabyte. Nie niweczy to faktu, że do nabycia całości spadku doszło wcześniej - z chwilą śmierci spadkodawcy. NSA w przywołanym wyżej wyroku stwierdził, że biorąc pod uwagę tezę uchwały z 15 maja 2017 r. o sygn. II FPS 2/17, dokonany dział spadku niczego w sensie podatkowym nie zmienia – jest jedynie faktycznym i cywilnoprawnym potwierdzeniem nabycia przedmiotowej nieruchomości, która w znaczeniu podatkowym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.) nabyta została w dniu nabycia nieruchomości do majątku wspólnego. 6.6. Zatem w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację należy przyjąć, że nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. całej nieruchomości przez Skarżącego nastąpiło ponad 10 lat temu. Skoro bowiem dział spadku dokonany między Skarżącym i jego córkami tj. między spadkobiercami jest jedynie faktycznym i cywilnoprawnym potwierdzeniem nabycia ww. nieruchomości, nie zmieniającym niczego w sensie podatkowym, to należy przyjąć, że nieruchomość ta została nabyta przez Skarżącego w dniu nabycia nieruchomości do majątku wspólnego. W konsekwencji sprzedaż tej nieruchomości nie będzie stanowiła źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. W świetle powyższych rozważań na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię. Odnosząc się z kolei do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 2a O.p., Sąd wskazuje, na co również zwrócił uwagę NSA w powołanej uchwale z 15 maja 2017 r., że w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości w zakresie interpretacji pojęcia "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a wynikające z rozumienia tego przepisu, opodatkowanie dotyczy podatników dokonujących zbycia majątku osobistego, poza działalnością gospodarczą, a także niejasności regulacji kreującej opodatkowanie odpłatnego ich zbycia, zastosowanie zasady in dubio pro tributario uznać należy za uzasadnione. 6.7. W związku z tym, że wykładnia ww. przepisu dokonana przez organ interpretacyjny była błędna, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ ten zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko Sądu. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, mimo iż w części dotyczącej udziału nabytego ponad 10 lat temu do majątku wspólnego małżonków uznawała ona stanowisko Skarżącego za prawidłowe. Sąd uznał bowiem, że z uwagi na fakt, iż nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego co do nabywania przez Skarżącego poszczególnych udziałów w nieruchomości w trzech różnych terminach w związku z trzema rożnymi zdarzeniami (zakup nieruchomości, dziedziczenie ustawowe, dział spadku) również w tej części interpretacja nie mogła pozostać w obrocie prawnym. Powyższemu nie stoi na przeszkodzie art. 57a w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., bowiem Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji nie ograniczyła jej zaskarżenia i wniosku o uchylenie jedynie co do części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. 6.8. Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.