II FSK 3200/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 312/16 w sprawie ze skargi D. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2016 r. nr ITPB4/4511-600/15/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz D. K. kwotę 897 (słownie: osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 1. Wyrokiem z 26 lipca 2016 r., I SA/Bd 312/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę D. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 lutego 2016 r., ITPB4/4511-600/15/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym zawartym we wniosku interpretacyjnym. Wnioskodawczyni 24 kwietnia 2015 r. dokonała sprzedaży niezabudowanej działki wyodrębnionej z nieruchomości o powierzchni 1,2275 ha za cenę 75.000 zł. Powyższą nieruchomość podatniczka nabyła wraz z mężem 27 lutego 1997 r. do majątku wspólnego na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej. Następnie 30 stycznia 2015 r. wnioskodawczyni wraz z mężem zawarła umowę przedwstępną sprzedaży ww. działki za określoną w niej cenę. W dniu 8 lutego 2015 r. mąż wnioskodawczyni zmarł. Dnia 2 marca 2015 r. notariusz sporządził protokół dziedziczenia, z którego wynika, że spadek po zmarłym, nabyli: wnioskodawczyni - w udziale 1/4 części, a także czworo dzieci spadkodawcy, każde z nich po 3/16 części udziału dziedziczonego spadku. Dnia 23 marca 2015 r. spadkobiercy zawarli w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza umowę, w ramach której znieśli oni współwłasność oraz dokonali działu spadku, w ten sposób, że zabudowana nieruchomość o powierzchni 1,2275 ha oraz samochód osobowy stanowić miały wyłączną własność wnioskodawczyni, a samochód osobowy stanowić miał wyłączną własność innego spadkobiercy, na co pozostali spadkobiercy wyrazili zgodę. Spadkobiercy dokonali działu spadku i zniesienia współwłasności bez żadnych spłat lub dopłat. Spadkobiercy oświadczyli, że zrzekli się wszelkich roszczeń z tytułu dokonanego działu spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości, mogących powstać teraz lub w przyszłości. W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, odpłatne zbycie nieruchomości przez wnioskodawczynię, tj. sprzedaż działki o pow. 0,4887 ha, skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.")? 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że w skardze zarzucono naruszenie: art. 10 ust. i pkt 8 lit. a) w zw. z art. 9 ust. 1, art. 19 ust. 1-4, art. 22 ust. 6d oraz art. 30e ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.f., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż ww. przepisy znajdują zastosowanie w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie w jakim przedmiotem umowy sprzedaży był udział w prawie własności nieruchomości, który przypadł skarżącej w ramach spadkobrania po zmarłym mężu i wskutek dokonanego działu spadku, podczas gdy, z uwagi na fakt, iż nabycie zbytej przez skarżącą nieruchomości nastąpiło w 1997 r. do majątku wspólnego skarżącej i jej małżonka, przepisy te nie znajdują w tymże stanie faktycznym zastosowania, bowiem sprzedaż ta nastąpiła po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 31 § 1, art. 35, art. 43 § 1, art. 501 zd. 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 2082 ze zm., dalej: "k.r.o."), oraz w zw. z art. 922 i art. 1035 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: "k.c."), przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku, gdy jeden z małżonków nabywa po śmierci drugiego małżonka w drodze spadkobrania i dokonywanego w związku z tym działu spadku udział w prawie własności nieruchomości, która to uprzednio została nabyta przez tych małżonków do majątku wspólnego, do nabycia tegoż udziału w prawie własności nieruchomości dochodzi odpowiednio z chwilą otwarcia spadku i z chwilą dokonania działu spadku i od tych dat liczyć należy termin wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, podczas gdy z uwagi na charakter małżeńskiej wspólności ustawowej uznać należy, że skoro każdy z małżonków nabył ww. nieruchomość w całości z momentem jej wejścia do majątku wspólnego, to wskutek spadkobrania po zmarłym małżonku nie dochodzi do ponownego nabycia tej nieruchomości przez małżonka pozostałego przy życiu, stąd też ww. termin liczyć należy od dnia, kiedy nieruchomość została nabyta przez obojga małżonków do majątku wspólnego. Sąd pierwszej instancji po przeanalizowaniu orzecznictwa, w pełni podzielił i przyjął za własne rozważania NSA w sprawie II FSK 1065/14 z 19 maja 2016 r., gdzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że za datę nabycia tego udziału, który przekracza udział (jako byłego małżonka) w majątku wspólnym, powinno się przyjąć dzień śmierci małżonka, od którego nie upłynął jeszcze okres pięcioletni. Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. trzeba rozumieć bowiem każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że interpretacji dokonanej w piśmie z 10 lutego 2016 r., w ramach sformułowanego zarzutu, nie można uznać za nieprawidłową, gdyż mieści się w dopuszczalnej wykładni przepisów wymienionych w skardze. 4. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 31 § 1, art. 35, art. 43 § 1, art. 501 zd. 1 k.r.o. oraz w zw. z art. 922 i art. 1035 k.c. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku, gdy jeden z małżonków nabywa po śmierci drugiego małżonka w drodze spadkobrania i dokonywanego w związku z tym działu spadku i zniesienia współwłasności udział w prawie własności nieruchomości, która to uprzednio została nabyta przez tych małżonków do majątku wspólnego, do nabycia tegoż udziału w prawie własności nieruchomości dochodzi odpowiednio z chwilą otwarcia spadku i z chwilą dokonania zniesienia współwłasności i działu spadku i od tych dat liczyć należy termin nabycia wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., podczas gdy z uwagi na charakter małżeńskiej wspólności ustawowej uznać należy, że skoro każdy z małżonków nabył ww. nieruchomość w całości z momentem jej wejścia do majątku wspólnego, to wskutek spadkobrania po zmarłym małżonku nie dochodzi do ponownego nabycia tej nieruchomości przez małżonka pozostałego przy życiu, stąd też ww. termin liczyć należy od dnia, kiedy nieruchomość została nabyta przez obojga małżonków do majątku wspólnego; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwej oceny organu administracji co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji oddalenie skargi, mimo że Minister Finansów błędnie uznał, że przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 19 ust. 1-4, art. 22 ust. 6d oraz art. 30e ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.f. znajdują zastosowanie w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 13 listopada 2015 r., w zakresie w jakim przedmiotem urnowi sprzedaży był udział w prawie własności nieruchomości, który przypadł skarżącej w ramach spadkobrania po zmarłym mężu i wskutek dokonanego zniesienia współwłasności i dział spadku, podczas gdy, z uwagi na fakt, iż nabycie zbytej przez skarżącą nieruchomości nastąpiło w 1997 r. do majątku wspólnego skarżącej i jej małżonka, przepisy te nie znajdują, w tymże stanie faktycznym zastosowania, bowiem sprzedaż ta nastąpiła po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Skarga kasacyjna jest zasadna łącznie z wnioskiem o wydanie orzeczenia na podstawie art. 188 p.p.s.a. Już na wstępie należy zauważyć, że kwestia rozumienia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w zbliżonym stanie faktycznym była przedmiotem orzekania przez skład siedmiu sędziów NSA. W uchwale z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17, którą skład orzekający w sprawie niniejszej w pełni akceptuje. NSA uznał, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. W uzasadnieniu do tej uchwały NSA m.in. podniósł, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 k.r.o. nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te stanowią jedną całość gospodarczą, a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Majątek wspólny ma istotne cechy funkcjonalne i ekonomiczne. Mając to na uwadze, należy zdecydowanie postulować taką wykładnię przepisów prawa majątkowego małżeńskiego, która stawia na pierwszym miejscu funkcje i cele dotyczące rodziny, a dopiero potem bierze pod uwagę interes innych podmiotów (por. Tomasz Sokołowski (w:) M. Andrzejewski, H. Dolecki, J. Hajerko, A. Lutkiewicz-Rucińska, A. Olejniczak, T. Sokołowski, T. Sylwestrzak, A. Zielonacki; Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz; komentarz do art. 31 k.r.o., teza 10, dostępny w systemie LEX 2013 r.). Wspólność majątkowa to rodzaj współwłasności łącznej, a więc bezudziałowej. Z tego powodu w myśl art. 35 k.r.o. w czasie trwania wspólności żadne z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego ani rozporządzać udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w tym majątku. Nie może także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2015 r., II FSK 1345/13). Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawarcia między nimi umowy (art. 47 § 1 k.r.o.), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 k.r.o.), orzeczenia separacji (art. 54 k.r.o.) albo z mocy prawa, np. w wyniku ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego z małżonków (art. 53 k.r.o.). W przypadku ustania wspólności majątkowej, do majątku który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Zwolennicy poglądu przeciwnego od wyrażonego w uchwale wskazują, że przyjęcie, iż małżonek pozostający przy życiu nabywa całą nieruchomość w dacie pierwotnego nabycia przez oboje małżonków, oznaczałoby, że stanowiłaby jego wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mógłby dziedziczyć po małżonku, gdyż to jemu, a nie wspólnie małżonkom przysługiwałoby ww. prawo (Tomasz Janicki (w:) Sprzedaż nieruchomości nabytej do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską, Przegląd Podatkowy 12/2016, str. 10-11, oraz powołane w pkt 4.1.1. niniejszego uzasadnienia poglądy orzecznictwa wyrażone w wyrokach WSA w Gliwicach z 29 stycznia 2009 r., I SA/Gl 1061/08 oraz NSA w wyroku z 4 listopada 2010 r., II FSK 1054/09). Jest to nieporozumienie wynikające z rozciągania skutków interpretacji przepisów prawa podatkowego na przepisy prawa cywilnego. Te ostatnie mają natomiast w tym przypadku wspierać argumentację, której celem jest odkodowanie znaczenia przepisu prawa podatkowego. Faktycznie, zgodnie z art. 501 k.r.o. w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 k.r.o. Z datą ustania małżeństwa, po śmierci jednego z małżonków, współwłasność łączna przekształca się zatem we współwłasność w częściach ułamkowych. Jednak, jak słusznie zauważył Prokurator Prokuratury Krajowej w piśmie z 8 maja 2017 r., skoro z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej wskutek śmierci jednego z małżonków. Jest to - w rozumieniu wskazanego przepisu podatkowego - data przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych, a nie data nabycia prawa majątkowego. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku (por. uzasadnienie wyroku NSA z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10). Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. W sprawie niniejszej stan faktyczny sprawy różni się o tyle, od tego który był przedmiotem uchwały, że spadkobiercy (żona oraz czworo dzieci) zawarli w formie aktu notarialnego umowę, w ramach której znieśli współwłasność oraz dokonali działu spadku, w wyniku którego nieruchomość stała się wyłączną własnością żony spadkobiercy. Działu spadku i zniesienia współwłasności dokonano bez żadnych spłat lub dopłat. Rozstrzygnięcie tej dodatkowej kwestii wymaga odwołania się do przepisów prawa cywilnego, regulujących kwestie dziedziczenia i działu spadku. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, a chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku (art. 1035 k.c.). Wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza zarazem powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się (co do zasady) prawa, jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Dział spadku natomiast, to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców. Nie ma obowiązku dokonania działu a może być on dokonany na drodze umowy lub na drodze postępowania sądowego. Wynikający z dziedziczenia określony udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej nie jest tożsamy z nabyciem w identycznych proporcjach udziału w poszczególnych składnikach majątkowych, w tym nieruchomościach, w skład tej masy wchodzących. Inaczej mówiąc udział w spadku, to nie to samo co udział w składnikach majątkowych objętych masą spadkową. Przy czym wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku, który traktować należy jako całość. Z tych też względów wynikający z dziedziczenia udział spadkobiercy w masie spadkowej nie może być wprost przekładany na jego udział w poszczególnych ruchomościach czy nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej. Z momentem dokonania działu spadku następuje jedynie podział między spadkobiercami składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia zostały przez nich nabyte. Nie niweczy to faktu, że do nabycia całości spadku (praw i obowiązków majątkowych zmarłego) doszło wcześniej, bo z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 922 § 1 k.c.). Biorąc pod uwagę tę okoliczność oraz fakt, że w przypadku wnioskodawczyni (żony spadkobiercy), zgodnie z cytowaną wyżej uchwałą, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków, to dokonany dział spadku niczego w sensie podatkowym nie zmienia. W odniesieniu do niej jest tylko faktycznym i cywilnoprawnym potwierdzeniem nabycia przedmiotowej nieruchomości, która w znaczeniu podatkowym – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. – nabyta została w dniu nabycia nieruchomości do majątku wspólnego. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 p.p.s.a.