I SA/Bd 312/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2016 r. sprawy ze skargi D. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu prawa podatkowego wnioskodawczyni podała, że w dniu [...] kwietnia 2015r. dokonała sprzedaży niezabudowanej działki wyodrębnionej z nieruchomości o powierzchni 1,2275 ha za cenę [...] zł. Powyższą nieruchomość podatniczka nabyła wraz z mężem w dniu [...] lutego 1997r. do majątku wspólnego na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej. Następnie w dniu [...] stycznia 2015r. wnioskodawczyni wraz z mężem zawarła umowę przedwstępną sprzedaży ww. działki za określoną w niej cenę. W dniu [...] lutego 2015r. mąż wnioskodawczyni zmarł. Dnia [...] marca 2015r. notariusz sporządził protokół dziedziczenia, z którego wynika, że spadek po zmarłym, nabyli: wnioskodawczyni - w udziale 1/4 części, a także czworo dzieci spadkodawcy, każde z nich po 3/16 części udziału dziedziczonego spadku. Dnia [...] marca 2015r. spadkobiercy zawarli w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza umowę, w ramach której znieśli oni współwłasność oraz dokonali działu spadku, w ten sposób, że zabudowana nieruchomość o powierzchni 1,2275 ha oraz samochód osobowy stanowić miały wyłączną własność wnioskodawczyni, a samochód osobowy stanowić miał wyłączną własność innego spadkobiercy, na co pozostali spadkobiercy wyrazili zgodę. Spadkobiercy dokonali działu spadku i zniesienia współwłasności bez żadnych spłat lub dopłat. Spadkobiercy oświadczyli, że zrzekli się wszelkich roszczeń z tytułu dokonanego działu spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości, mogących powstać teraz lub w przyszłości. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, odpłatne zbycie nieruchomości przez wnioskodawczynię, tj. sprzedaż działki o pow. 0,4887 ha, skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f."? Zdaniem wnioskodawczyni na powyższe pytanie należy odpowiedzieć odmownie, albowiem nie powstaje przychód podatkowy, jak też nie jest ona obowiązana do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od czynności odpłatnego zbycia nieruchomości opisanej we wniosku, ponieważ jest osobą starszą, która po śmierci współmałżonka zdecydowała się na zbycie nieruchomości z powodów finansowych i zdrowotnych. Zdaniem podatniczki po śmierci męża nie musi ona czekać kolejnych pięciu lat, żeby sprzedać nieruchomość, ponieważ wspólność małżeńska polega na tym, iż każdy z małżonków ma prawo do całej rzeczy nabytej do majątku wspólnego. Nie można zatem uznać, że po śmierci męża żona powtórnie ją nabyła. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2016r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie zawartych zarówno w cyt. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i w ustawie z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2015r., poz. 583) – dalej jako: "k.r.o." oraz ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014r. poz. 121) – dalej jako: "k.c.". W ocenie organu, w przypadku nabycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa w ww. przepisie powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku czyli śmierć spadkodawcy. Zatem, w sytuacji gdy nieruchomość została nabyta przez oboje małżonków w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej w czasie trwania małżeństwa, wówczas datą nabycia udziału w tej nieruchomości przypadającego małżonkowi pozostałemu przy życiu, w związku z ustaniem wspólności ustawowej małżeńskiej w wyniku śmierci jednego z małżonków, jest data nabycia nieruchomości przez oboje małżonków. Natomiast w momencie śmierci, spadkobierca – niezależnie od tego, czy jest nim małżonek – uzyskuje przysporzenie majątkowe w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących do masy spadkowej, a jeżeli przedmiotem spadku jest udział w nieruchomości następuje nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast w myśl art. 1035 k.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. Reasumując, zdaniem organu, odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nabytej w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, który przypadł wnioskodawczyni w związku z jej ustaniem nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. z uwagi na upływ okresu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, a tym samym nie rodzi obowiązku zapłaty podatku dochodowego. Natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży udziału będącego przedmiotem spadku po zmarłym mężu, który w wyniku działu spadku przypadł w całości wnioskodawczyni, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem określonym w oparciu o art. 19 a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, co wynika z treści art. 30e ust. 1 ww. ustawy. Wskutek stwierdzenia przez organ braku podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, strona złożyła na nią skargę do tut. Sądu wnosząc o jej uchylenie. Przedmiotowej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 10 ust. i pkt 8 lit. a) w zw. z art. 9 ust. 1, art. 19 ust. 1-4, art. 22 ust. 6d oraz art. 3oe ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.f., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż ww. przepisy znajdują zastosowanie w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie w jakim przedmiotem umowy sprzedaży był udział w prawie własności nieruchomości, który przypadł skarżącej w ramach spadkobrania po zamarłym mężu i wskutek dokonanego działu spadku, podczas gdy, z uwagi na fakt, iż nabycie zbytej przez skarżącą nieruchomości nastąpiło w 1997r. do majątku wspólnego skarżącej i jej małżonka, przepisy te nie znajdują w tymże stanie faktycznym zastosowania, bowiem sprzedaż ta nastąpiła po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości; - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 31 § 1, art. 35, art. 43 § 1, art. 501 zd. 1 k.r.o., oraz w zw. z art. 922 i art. 1035 k.c, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku, gdy jeden z małżonków nabywa po śmierci drugiego małżonka w drodze spadkobrania i dokonywanego w związku z tym działu spadku udział w prawie własności nieruchomości, która to uprzednio została nabyta przez tych małżonków do majątku wspólnego, do nabycia tegoż udziału w prawie własności nieruchomości dochodzi odpowiednio z chwilą otwarcia spadku i z chwilą dokonania działu spadku i od tych dat liczyć należy termin wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, podczas gdy z uwagi na charakter małżeńskiej wspólności ustawowej uznać należy, że skoro każdy z małżonków nabył ww. nieruchomość w całości z momentem jej wejścia do majątku wspólnego, to wskutek spadkobrania po zmarłym małżonku nie dochodzi do ponownego nabycia tej nieruchomości przez małżonka pozostałego przy życiu, stąd też ww. termin liczyć należy od dnia, kiedy nieruchomość została nabyta przez obojga małżonków do majątku wspólnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a."), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. WSA wyjaśnia, że działając w ramach powyższego, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi. Jak ustalono, skargę do tut. Sądu oparto o zarzuty naruszenia: art. 10 ust. i pkt 8 lit. a) w zw. z art. 9 ust. 1, art. 19 ust. 1-4, art. 22 ust. 6d oraz art. 3oe ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.f., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż ww. przepisy znajdują zastosowanie w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie w jakim przedmiotem umowy sprzedaży był udział w prawie własności nieruchomości, który przypadł skarżącej w ramach spadkobrania po zamarłym mężu i wskutek dokonanego działu spadku, podczas gdy, z uwagi na fakt, iż nabycie zbytej przez skarżącą nieruchomości nastąpiło w 1997r. do majątku wspólnego skarżącej i jej małżonka, przepisy te nie znajdują w tymże stanie faktycznym zastosowania, bowiem sprzedaż ta nastąpiła po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 31 § 1, art. 35, art. 43 § 1, art. 501 zd. 1 k.r.o., oraz w zw. z art. 922 i art. 1035 k.c, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku, gdy jeden z małżonków nabywa po śmierci drugiego małżonka w drodze spadkobrania i dokonywanego w związku z tym działu spadku udział w prawie własności nieruchomości, która to uprzednio została nabyta przez tych małżonków do majątku wspólnego, do nabycia tegoż udziału w prawie własności nieruchomości dochodzi odpowiednio z chwilą otwarcia spadku i z chwilą dokonania działu spadku i od tych dat liczyć należy termin wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, podczas gdy z uwagi na charakter małżeńskiej wspólności ustawowej uznać należy, że skoro każdy z małżonków nabył ww. nieruchomość w całości z momentem jej wejścia do majątku wspólnego, to wskutek spadkobrania po zmarłym małżonku nie dochodzi do ponownego nabycia tej nieruchomości przez małżonka pozostałego przy życiu, stąd też ww. termin liczyć należy od dnia, kiedy nieruchomość została nabyta przez obojga małżonków do majątku wspólnego. Tymczasem w wyroku z 19 maja 2016r., II FSK 1065/14, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że według art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłami przychodów m.in. było odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Termin "nabycie", którym posługuje się ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można np. zakupując, pod tytułem darmym (w formie darowizny, w drodze dziedziczenia), w przypadku zaś ograniczonych praw rzeczowych również zawierając umowę o ustanowieniu tych praw. Przy podziale majątku wspólnego małżonków również może mieć miejsce nabycie nieruchomości lub prawa w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Wówczas data podziału majątku wspólnego małżonków będzie miała istotne znaczenie przy ustalaniu skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa przyznanego na wyłączną własność jednego z nich. Odnosząc się do kwestii ustalenia momentu nabycia nieruchomości odniósł do przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, które regulują stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami. Wskazał, że zgodnie z art. 31 § 1 k.r.i.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 k.r.i.o. Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.i.o., oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady, wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 k.r.i.o.), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 k.r.i.o.) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 k.r.i.o.). Zarówno w przypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, a także w wyniku ustania małżeństwa – między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast w myśl art. 50ą k.r.i.o., w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 k.r.i.o. Zgodnie z treścią art. 501 zd. 1 k.r.i.o "W razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej". Oznacza to, że z chwilą ustania wspólności np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych (zwykłą), a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka. Co istotne, zgodnie z art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (§ 1). Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2). Stosownie natomiast do brzmienia art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkobiercy, zaś w myśl art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (art. 922 § 1 k.c.). Analizując powołane przepisy w kontekście przepisu ustawy podatkowej podlegającego wykładni w sprawie, wskazał, iż pojęcie "nabycie", zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. obejmuje swym zakresem również nabycie, wskazanych w tym przepisie praw lub rzeczy, w sposób opisany w art. 925 k.c., a więc w wyniku spadkobrania. Skoro spadkobranie (dziedziczenie) stanowi nabycie danej rzeczy lub prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. to chwila (data) takiego nabycia (otwarcie spadku) decyduje o rozpoczęciu biegu 5 letniego terminu wymienionego w tym przepisie, przy czym nabycie takie dotyczy całości prawa (lub rzeczy), bądź jego części (udziału), zaś o tym co wchodzi w skład spadku i jaki jest krąg spadkobierców, rozstrzygają przepisy prawa cywilnego, w tym kodeksu cywilnego i kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Jako rzecz oczywistą uznał to, że w skład spadku wchodzą rzeczy i prawa przynależne (będące własnością) spadkodawcy w dacie jego śmierci i w stanie prawnym z tej daty. Wnioskował, iż nie można dziedziczyć czegoś co w skład spadku nie wchodzi. Jeżeli do spadku należy prawo bądź udział w takim prawie prawo to lub udział podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu w drodze spadkobrania. Jak stwierdził "Nabycia nieruchomości, czy udziału w nieruchomości w ramach majątkowej wspólności ustawowej, nie można utożsamiać z nabyciem tego prawa, po ustaniu tej wspólności." Uzasadniał, że współwłasność łączna oznacza bowiem, w myśl art. 43 § 1 k.r.i.o., iż oboje małżonkowi mają równe udziały w majątku wspólnym. Współwłasność ta istnieje – co do zasady – tak długo jak długo trwa małżeństwo. Wspólność majątkowa ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego ze współmałżonków. Zaaprobowanie poglądu, iż przedmiotową nabyto w całości wcześniej oznaczałoby, iż stanowiłoby ono jej wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, iż nie można by dziedziczyć, gdyż to żyjącemu małżonkowi, a nie im wspólnie przysługiwało to prawo. Według NSA, wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia – do których zasadnie i adekwatnie odwołał się organ interpretacyjny – i oznaczałoby przyjęcie nieuprawnionej tezy, iż śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność – w tym także współwłasność łączna – oznacza, że własność rzeczy czy praw do nich przysługuje kilku osobom. W przypadku małżonków o ustawowej wspólności majątkowej świadczy to, że własność przysługuje im obojgu. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków i w sytuacji braku małżeńskiej umowy majątkowej, przepis prawa – art. 501 k.r.i.o. - przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków wynosi po 1/2. To właśnie ten majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu. Wracając na grunt uregulowań dotyczących nabycia spadku, wskazać należy, iż zgodnie z art. art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że "Regulacje te przesądzają zatem, że datą nabycia spadku, jest data śmierci spadkodawcy.". Na koniec podkreślił, że współwłasność ustawowa ma charakter tymczasowy (czas trwania współwłasności małżeńskiej majątkowej), zaś jej ustanie rodzi trwałe skutki, w tym w zakresie prawa podatkowego. Nabycie danego prawa do majątku wspólnego nie oznacza, że prawo to w części należnej spadkodawcy jako "bezudziałowe" nie tworzy spadku lub że nabycie tej części przez drugiego małżonka jest wyłączone z uwagi na wcześniejszą "bezudziałowość" tego prawa. Chwila śmierci jednego z małżonków tworzy udziały w ich majątku wspólnym, z których udział przypadający zmarłemu podlega dziedziczeniu zgodnie z zasadami prawa spadkowego. Reasumując NSA podniósł, że za datę nabycia tego udziału, który przekracza udział (jako byłego małżonka) w majątku wspólnym, powinno się przyjąć dzień śmierci małżonka, od którego nie upłynął jeszcze okres pięcioletni. Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. trzeba rozumieć bowiem każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie nie podzielił poglądu co do rozumienia w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nabycia przez byłego małżonka, który został przedstawiony w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10. Uznał, że pogląd ten został wyartykułowany na marginesie rozważań w sprawie dotyczącej skutków podatkowych zbycia ˝ udziału w nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. Trafnie utrzymując w mocy zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w przywołanej sprawie (z punktu widzenia późniejszej niżej wymienionej uchwały), NSA zawarł wprawdzie uwagi dotyczące terminu zbycia rzeczy w tego rodzaju sprawie ponad udział we współwłasności, jednak w przypadku zbycia na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (wyjaśnienie w tej mierze zawarte w tezie oraz uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 4/). Sąd kontynuował, że w badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny swoim rozstrzygnięciem nawiązuje natomiast do linii orzeczniczej, w których wydane wyroki dotyczyły wykładni pojęcia "nabycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. głównie z punktu widzenia byłych małżonków w sprawach dotyczących nabycia rzeczy w wyniku podziału majątku dorobkowego po ustaniu (jak w rozpatrywanej sprawie) wspólności majątkowej małżeńskiej (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 16 lipca 2015 r., II FSK 932/13; z dnia 18 lutego 2014 r., II FSK 832/12; z dnia 24 czerwca 2014 r., II FSK 1764/12; z dnia 4 listopada 2010 r., II FSK 1054/09; z dnia 3 listopada 2009 r., II FSK 1489/08, II FSK 2319/13 z dnia 27 stycznia 2016 r.). Obecnie, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, powyższe oznacza, że w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych, w związku z tym poglądem NSA, interpretacji dokonanej w piśmie z [...]., [...], w ramach sformułowanego zarzutu, nie można uznać za nieprawidłową, gdyż mieści się w dopuszczalnej wykładni przepisów wymienionych w skardze. Mając na względzie powyższe, stosownie do art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.