I FSK 1849/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2755/17 w sprawie ze skargi Centralnego Instytutu [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Centralnego Instytutu [...] kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 18 maja 2018r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2755/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Centralnego Instytutu [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że strona skarżąca zawarła umowę konsorcjum w celu realizacji projektu finansowanego przez N. (dalej: N.) w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia o nazwie X. realizowanego we współpracy N. i K. S.A. Centrum występuje jako strona finansująca (50% wartości kosztów kwalifikowanych) na podstawie umowy zawartej ze stroną skarżącą - liderem Konsorcjum, z której wynika zobowiązanie strony skarżącej do wykonania określonych prac badawczo - rozwojowych. W ramach projektu strona skarżąca przewiduje opracowanie i umożliwienie wdrożenia innowacyjnej metody wirtualnego szkolenia operatorów samojezdnych maszyn górniczych (SMG), ładowarek oraz wozów wiertniczych i kotwiących, do efektywnej i bezpiecznej pracy w podziemnych wyrobiskach kopalń rud miedzi. Centrum nie nabędzie określonego efektu wykonanych przez Instytut prac badawczo - rozwojowych. Za pośrednictwem Centrum są jedynie przekazywane środki publiczne, które mają stanowić określone wsparcie dla podmiotów realizujących zadania o charakterze naukowym, do których zostały powołane. W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano pytania: 1) Czy środki pieniężne otrzymane przez Instytut od N. na pokrycie 50% wartości kosztów kwalifikowanych (dofinansowanie) stanowią dotację mającą wpływ na cenę usługi? 2) Czy Instytutowi (liderowi konsorcjum), który jest czynnym podatnikiem VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów (materiałów, urządzeń, aparatury) i usług wykorzystywanych przy realizacji omawianego projektu, zarówno gdy po zakończeniu realizacji projektu nastąpi wdrożenie i sprzedaż, jak i w przypadku, gdy z przyczyn niezależnych od wykonawców w szczególności w przypadku nieosiągnięcia zakładanych rezultatów, sprzedaż ta nie wystąpi? Strona skarżąca stanęła na stanowisku, że środki pieniężne otrzymane od N. na pokrycie części kosztów nie stanowią dotacji mającej wpływ na cenę usługi i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie stwierdzono, że Instytutowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego Projektu. 1.3.Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2017r. stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku opodatkowania dotacji otrzymanej z N. uznał za nieprawidłowe, natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu uznał za prawidłowe. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając interpretację organu stwierdził, że otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo - rozwojowego pochodząca ze środków N. nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną na rzecz Centrum usługę. Uzasadniając ten pogląd Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wypłacona stronie skarżącej dotacja nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną na rzecz Centrum usługę, gdyż opisany we wniosku o interpretację projekt nie jest skierowany do Centrum. Centrum pośredniczy jedynie w dystrybucji publicznych środków finansowych na cele związane ze wspieraniem nauki. Nie występuje więc transakcja ekwiwalentna – świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Ponadto stwierdzono, że otrzymywana przez Instytut dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zaskarżył ww. wyrok w całości i zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo rozwojowego, pochodząca ze środków N., nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT, ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną na rzecz Centrum usługę, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić Sąd do wniosku, iż realiach przedstawionego stanu faktycznego sprawy dochodzi do odpłatnego świadczenia usług i tym samym kwota dotacji winna zwiększać podstawę opodatkowania albowiem stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasadzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącego według norm przypisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontrolowanej sprawie zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że dotacja przekazana stronie skarżącej przez N. na pokrycie 50% wartości kosztów kwalifikowanych (dofinansowanie) na realizację projektu badawczo - rozwojowego nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną na rzecz Centrum usługę. 3.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym otrzymana dotacja nie stanowi czynności opodatkowanej i nie wchodzi do podstawy opodatkowania, należy uznać go za bezpodstawny. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podkreśla, że podziela stanowisko wyrażone w wyrokach NSA z dnia 27 września 2018r., sygn. akt I FSK 1876/16 oraz z dnia 12 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 2056/17, które dotyczyły kwestii opodatkowania środków otrzymanych z dotacji. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( Dz.U. L 145 z 13.06.1977r. ), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1, dalej "Dyrektywa 112") w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie, usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005r. - pomijały warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami), a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie jednak określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi, a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (vide np. wyrok TSUE C-184/00 [...]). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). Z powyższego wynika, że kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w kontrolowanej sprawie z uzasadnienia wniosku wynika, że adresatem działań podejmowanych w ramach projektu badawczego nie jest Centrum, ale podmioty, do których skierowane zostaną wyniki tych prac (beneficjentem rezultatów projektu są wszyscy członkowie konsorcjum oraz K.). Centrum nie nabywa w imieniu własnym i na własny rachunek lub na rachunek Skarbu Państwa efektów prac wykonanych przez Instytut. Centrum nie jest więc odbiorcą tych prac. A zatem wypłacona stronie skarżącej dotacja nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną na rzecz Centrum usługę, gdyż opisany we wniosku o interpretację projekt nie jest skierowany do Centrum. Za zasadne należy też uznać stwierdzenie, że w przypadku, gdy dotacja na realizację projektu badawczego pokrywa koszty z nim związane, a efekty wykonania przedmiotowego projektu przyjmą (lub nie) postać patentów na stworzone w trakcie projektu rozwiązania technologiczne to dotacja ta nie będzie miała bezpośredniego wpływu na ewentualną cenę przyszłych towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar Instytut sprzeda nabywcy, zależała od kwoty dotacji. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Jak zasadnie wskazała strona skarżąca za słusznością tezy, że dofinansowanie przekazane przez N. nie wpływa bezpośrednio na cenę towarów lub usług świadczy fakt, że w wyniku realizacji projektu K. w sposób pochodny nabywa prawa do projektu w 50%, a w pozostałej części prawa ta pozostają przy wykonawcach. Przekazana przez N. kwota dofinansowania nie jest więc związana z usługą świadczoną dla K.. Taki związek istniałby, gdyby K. nabył w sposób pochodny ogół praw własności intelektualnej do rezultatów projektu. Tymczasem w przedmiotowej sprawie dofinansowanie pozostaje bez wymiernego związku (z uwagi na wkład własny wykonawców) również z prawami, które pozostają przy wykonawcach. Ponadto udzielone przez N. dofinansowanie nie wpływa na możliwość nabycia przez K. udziału w rezultatach projektu po cenie niższej. K. nabywa udział w rezultatach projektu wyłącznie w takim zakresie w jakim za te prawa zapłaci. Dlatego też dofinansowanie otrzymane od N. nie stanowi dotacji mającej na celu pokrycie części ceny za wykonanie zadania badawczego natomiast stanowi pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu przez Instytut i pozostałych partnerów konsorcjum. Trafne jest też stwierdzenie, że nie ma pewności, co do tego, iż prace badawcze doprowadzą do powstania wyniku w postaci praw własności przemysłowej lub patentów na określone rozwiązania technologiczne, które będą miały wymierną wartość rynkową. Brak jest więc powiązania kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, iż dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw do rozwiązań technologicznych powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy błędnie przyjął, że ww. czynności będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a otrzymana nań dotacja wejdzie do podstawy opodatkowania. 3.5. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na tej podstawie zasądzono kwotę 120 zł, jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Bartosz Wojciechowski Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA