I SA/Gl 1065/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] nr [...]; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Pełnomocnik A Sp. z o. o. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 2 sierpnia 2017 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2016. 2. Stan sprawy przedstawia się następująco. 2.1. Prezydent Miasta Z. pismem z 12 maja 2016 r. wezwał spółkę do złożenia deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2013 – 2016, zgodnie z zawartymi umowami o zarządzanie nieruchomością. Spółka w piśmie z 8 czerwca 2016 r. wskazała, że jest gminną spółką zadaniową, której Gmina Z. zleciła prowadzenie targowiska na podstawie umów o zarządzanie. Zgodnie z umowami, za wynagrodzeniem wykonuje czynności administracyjne, eksploatacyjne i techniczne oraz ponosi koszty realizacji tych czynności, których źródło pokrycia znajduje się w przychodach generowanych przez targowisko. Wynagrodzenie zarządcy jest pokryte z kwoty ryczałtowej oraz pożytków uzyskiwanych z przedmiotowego terenu. Spółka dodała, że wszelkie fundamentalne decyzje o charakterze ekonomicznym i technicznym podlegają konsultacji i akceptacji właściciela terenu (gminy). W związku z powyższym, zdaniem podatnika, spółka ma status tylko dzierżyciela i dlatego nie podlega podatkowi od nieruchomości. 2.2. Decyzją z 2 września 2016 r., nr [...] Prezydent Miasta określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, które działki zostały opodatkowane oraz wartość budowli i powierzchnię użytkową budynków. Powołał się m.in. na art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1785, ze zm.; dalej: u.p.o.l.). W wątku sprawy dotyczącym ustalenia podatnika wskazał, że jeżeli posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego wynika z umowy zawartej z właścicielem, to podatnikiem podatku od nieruchomości będzie posiadacz nieruchomości. Z kolei art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. nakłada obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na posiadacza zależnego. Nadto, organ wywiódł, iż każdy podmiot, który otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela na podstawie stosunku obligacyjnego może być określony jako posiadacz zależny, a zatem skarżąca spółka - sprawująca zarząd przedmiotową nieruchomością na podstawie umowy o zarządzanie terenem targowiska miejskiego, również może zostać uznana za podatnika tego podatku. 2.2. W odwołaniu skarżąca domagała się uchylenia decyzji Prezydenta Miasta i umorzenia postępowania. W uzasadnieniu wskazała, że w piśmie z 8 czerwca 2016 r. podniosła, iż w tej sprawie nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako że posiada status dzierżyciela, a nie posiadacza zależnego opodatkowanych obiektów. Argumentowała, że na podstawie umowy o zarządzanie nie stała się posiadaczem zależnym przedmiotowej nieruchomości, gdyż jest to umowa o świadczenie usług, do której należy stosować przepisy kodeksu cywilnego o zleceniu. Skarżąca podniosła, że w przypadku, gdy budynek będący przedmiotem opodatkowania znajduje się na gruncie, to podatnikiem podatku od nieruchomości od tego budynku jest właściciel tego gruntu. 2.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 2 sierpnia 2017 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium w uzasadnieniu decyzji zwięźle przedstawiło tok sprawy. Zacytowało art. 3 u.p.o.l., w szczególności podkreśliło znaczenie dla niniejszej sprawy ma art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Nadto, Kolegium wskazało, że podatnik jest spółką prawa handlowego, która posiada na terenie Miasta Z. grunty o powierzchni [...] m2, budowle o wartości [...] zł oraz budynki o powierzchni użytkowej [...] m2. Posiadanie tych obiektów wynika z zawartych umów (załączonych do akt sprawy) a zatem odwołująca się spółka otrzymała w posiadanie nieruchomości objęte opodatkowaniem do właściciela, co skutkuje tym, iż można ją uznać za podatnika podatku od nieruchomości. Organ zauważył, że u.p.o.l. nie definiuje posiadania w sposób autonomiczny dla celów prawa podatkowego. Instytucja posiadania samoistnego uregulowana jest w art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459, ze zm.; dalej: k.c.). Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, że zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż spółka włada nieruchomościami, które stanowią przedmiot opodatkowania. Ustawodawca wymieniając umowy oddania w posiadanie nie wskazał ich rodzaju. Wypływa z tego wniosek, iż warunki zawartych umów spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Zatem do kategorii tej zaliczyć należy zarówno umowy nazwane (najem, dzierżawa) jak i nienazwane. Zdaniem Kolegium trudno się zgodzić z argumentacją zawartą w odwołaniu, że wiążące spółkę umowy z Prezydentem Miasta to umowy zaliczane do kategorii umów o świadczenie usług, zbliżone do umów zlecenia lub umów o dzieło, gdyż odwołująca się spółka jest na ich podstawie uprawniona między innymi do zawierania, zmiany oraz rozwiązywania we własnym imieniu i na własną rzecz umów dotyczących odpłatnego bądź nieodpłatnego korzystania podmiotom i osobom trzecim. 3.1. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca jest posiadaczem nieruchomości, stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, a jej posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, w sytuacji w której, zgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, skarżąca jest dzierżycielem tejże nieruchomości, co przesądza o braku podstaw do uznania jej za podatnika podatku od nieruchomości. Wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Nadto wniósł o przeprowadzenie dodatkowego dowodu z dokumentów, to jest umów o zarządzenie terenem targowiska z 24 i 28 grudnia 2015 r., aneksu z 25 kwietnia 2016 r., informacji z 31 stycznia 2017 r. oraz dwóch polis - na okoliczność braku podstaw do uznania skarżącej za posiadacza zależnego nieruchomości, która jest przedmiotem opodatkowania. Wniosek został uwzględniony przez Sąd. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z treści przedmiotowych umów jednoznacznie wynika, iż skarżąca jest jedynie dzierżycielem przedmiotowych nieruchomości, a tym samym nie sposób jej zakwalifikować jako posiadacza zależnego nieruchomości. Skarżąca podniosła, iż zarząd ustanowiony wyżej wymienionymi umowami nie stanowi zarządu w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., lecz ma swoje źródło w umowie zawartej pomiędzy równoprawnymi podmiotami. Przedmiotem tychże umów jest świadczenie na rzecz właściciela nieruchomości usługi polegającej na zarządzaniu nieruchomością. Działalność skarżącej z kolei rodzi skutki prawne bezpośrednio dla właściciela. Za świadczone usługi skarżąca pobiera stałe miesięczne wynagrodzenie, natomiast nie pobiera żadnych dodatkowych środków, w szczególności z dochodów osiąganych z zarządzanych nieruchomości. Skarżąca wskazała również, że zarządzając na podstawie zawartej umowy, działa na rzecz właściciela nieruchomości. Na poparcie powyższego podniosła fakt ponoszenia odpowiedzialności przez właściciela za rezultaty finansowe zagospodarowania nieruchomości. Zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie zachodzi sytuacja, w której władztwo nad rzeczą wykonywane jest dla kogo innego, a nie dla siebie, a zatem istnieje stosunek faktyczny, nazywany dzierżeniem. Dzierżyciel z kolei, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. 3.2. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. 3.3. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej sprecyzował, że to z § 3 ust. 2 umów o zarządzanie wynika, iż nadwyżka wypracowanych przez spółkę dochodów ponad koszty zarządzania nieruchomością jest przekazywana gminie, a ewentualne straty w tym rozrachunku są pokrywane przez gminę. Dodał, że gmina jest wspólnikiem spółki i ma ponad 99% udziałów. W praktyce rozliczenie wygląda tak, że gdy spółka ponosi stratę z tytułu zarządzania to gmina ją pokrywa poprzez podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Jeśli chodzi o wariant zysku osiągniętego przez spółkę, to w praktyce jeszcze nie wystąpił. Sprawa dotycząca roku 2016 r. jest pierwszą sprawą sporną pomiędzy spółką a gminą. W czasie zawierania umów i określania wynagrodzenia dla spółki (łącznie [...] zł miesięcznie) żadna ze stron nie myślała, kto ma zapłacić podatek od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga jest zasadna, ponieważ organy obu instancji naruszyły przepisy o postępowaniu dowodowym oraz zasady sporządzania uzasadnienia decyzji w sposób, który może mieć istotne znaczenie dla wyniku tej sprawy. 5. Kluczowe zagadnienie w tej sprawie stanowi ustalenie, czy skarżąca jest posiadaczem zależnym opodatkowanych obiektów, czy też tylko ich dzierżycielem. W tym drugim przypadku nie mogłaby zostać uznana za podatnika, co w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. jest oczywiste i nie jest kwestionowane przez organy. Przy czym nie budzi sporu stron, że na gruncie u.p.o.l. o tym, czy dany podmiot jest posiadaczem zależnym, czy też dzierżycielem należy rozstrzygać stosując regulacje Kodeksu cywilnego, to jest odpowiednio: - art. 336 k.c. zgodnie z którym, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny), - art. 338 k.c. zgodnie z którym, kto rzeczą faktycznie włada, za kogo innego, jest dzierżycielem. Spółka twierdzenie o dysponowaniu tylko statusem dzierżyciela zaprezentowała już w piśmie z 8 czerwca 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu w toku czynności sprawdzających. Pomimo tego Prezydent Miasta w decyzji z 2 września 2016 r. w ogóle nie rozważył fundamentalnej w tej sprawie problematyki. Zagadnieniu podatnika podatku Prezydent Miasta poświęcił niecałą stronę decyzji (str. 3), przy czym znaczną część stanowi zacytowanie art. 3 ust. 1, a resztę syntetyczna wzmianka, że skoro skarżąca spółka objęła w posiadanie obiekty bezpośrednio od gminy, to zachodzą podstawy do zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Organ po prostu autorytatywnie stwierdził, że spółka jest posiadaczem nieruchomości i skupił się na następczych przesłankach ustalania statusu podatnika podatku od nieruchomości. Stanowiło to błąd Prezydenta Miasta, ponieważ wcześniej powinien był, mając na uwadze jedyny argument strony, ustosunkować się do tezy, czy spółkę można w ogóle traktować jako posiadacza zależnego. Analogiczne zastrzeżenia można podnieść pod adresem organu odwoławczego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji także nie zawiera rozważań, czy spółka włada nieruchomością z wolą władania dla siebie w ramach innego prawa niż prawo własności (posiadanie zależne), czy też co prawda fizycznie włada gruntem i innymi obiektami, lecz czyni to z wolą władania dla gminy (dzierżenie). W uzasadnieniu decyzji, Kolegium także – jak się wydaje – z góry założyło, że spółka jest posiadaczem zależnym. Bez analizy kluczowego w sprawie zagadnienia organ stwierdził, że skarżąca "posiada" na terenie miasta opodatkowane obiekty (8 linijka 2. strony decyzji). Wskazał, że "posiadanie" wynika z umów zawartych z gminą jako właścicielem (10. linijka od góry), co wystarcza do uznania spółki za podatnika w tej sprawie. Wreszcie Kolegium stwierdziło, że podziela stanowisko Prezydenta Miasta, iż spółka "włada" opodatkowanymi nieruchomościami. W tym zakresie Sąd zauważa, że władanie opodatkowanymi obiektami (corpus) przez spółkę jest oczywiste, ale nie decydujące dla sprawy, jako że ów stan fizyczny jest właściwy zarówno dla posiadania, jak i dla dzierżenia. Węzłowy problem stanowi zaś ustalenie elementu psychicznego (animus), to jest tego, czy spółka włada nieruchomościami za gminę, czy też w imieniu własnym. Poza tym należy zauważyć, że samo zawarcie umowy pomiędzy spółką a gminą nie przesądza tego, że mamy do czynienia z posiadaniem. Zarówno dzierżenie, jak i posiadanie, najczęściej jest oparte na istniejącym stosunku prawnym (por. T.A. Filipiak w pracy zbiorowej pod red. A. Kidyby: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, Komentarz do art. 338 Kodeksu cywilnego, LEX 2012). 6. W myśl art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). Z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących, dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna, bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji albo postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 o.p.), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm. Uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ono ma nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania. Obowiązek wyczerpującego umotywowania decyzji wynika również z obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy. W przypadku decyzji odwoławczej naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p. zaistnieje także wtedy, gdy organ nie dokona oceny w kontekście okoliczności i argumentów wskazanych w odwołaniu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 września 2016 r., II GSK 346/15 podkreślił, że organ odwoławczy, orzekający na niekorzyść strony, zobowiązany jest do sporządzenia uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów. Uzasadnienie, które pomija zasadnicze przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji w ten sposób, że nie podaje ich wykładni i nie wyjaśnia powiązania tych norm z pozostałymi powołanymi w decyzji oraz nie rozprawia się z zasadniczymi dla wyniku sprawy argumentami strony jest uzasadnieniem wadliwym, naruszającym zarówno art. 210 § 4, jak i art. 124 o.p. Jak przyjmuje się w doktrynie, uzasadnienie decyzji w przewidzianym art. 210 § 4 o.p. kształcie stanowi jedną z podstawowych gwarancji procesowych, której zadośćuczynienie przez organ umożliwia przeprowadzenie pełnej kontroli rozstrzygnięcia (zob. Z. Kmieciak, Postępowanie administracyjne w świetle standardów europejskich, Dom Wydawniczy ABC, 1997, str. 187 - 188). 7. W analizowanym przypadku brak zawarcia w uzasadnieniu nawet syntetycznych rozważań na temat jedynego w istocie argumentu strony (co do tego, że nie jest podatnikiem, ponieważ tylko dzierży nieruchomość) rodzi podejrzenie, czy prawdopodobieństwo, że organ nie dokonał kompleksowej wykładni adekwatnych regulacji prawnych oraz prawidłowo rozpatrzył i ocenił materiał dowodowy. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że Kolegium dopuściło się naruszenia art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 235 o.p. oraz art. 121 § 1 i art. 124 o.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Nie można bowiem wykluczyć, że niedostatecznie staranne sporządzenie uzasadnienia decyzji, jest rezultatem niedostatecznie starannego przeprowadzenia procesu stosowania prawa, w tym przeanalizowania kompletności materiału dowodowego, treści odwołania i relewantnych w sprawie przepisów prawa, co doprowadziło do innej w treści decyzji odwoławczej, aniżeli ta, która zostałaby podjęta po wyeliminowaniu tych niedoskonałości. Po wtóre, należy ponownie odnotować, że stwierdzona przez Sąd wada uzasadnienia decyzji Kolegium w istocie sprowadza się do braku odniesienia się do jedynego argumentu spółki, że jest nie podatnikiem, ponieważ można jej przypisać tylko status dzierżyciela. Jak już argumentowano, podstawowym celem zasady wyrażonej w art. 124 o.p., zwanej również zasadą przekonywania, jest wyjaśnienie stronom przesłanek, jakimi organ kierował się przy załatwieniu sprawy. Tę zasadę narusza organ w szczególności wówczas, gdy w ogóle nie ustosunkowuje się do twierdzeń, które strona uważa za istotne dla sposobu załatwienia sprawy. U strony bowiem może pojawić się przeświadczenie o tym, że organ lekceważy jej twierdzenia, załatwia sprawy bez uwzględnienia całokształtu ich okoliczności, jest stronniczy i niesprawiedliwy (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 1984 r., II SA 742/84, ONSA 1984, nr 2, poz. 67). Zasada przekonywania łączy się więc ściśle z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Nieustosunkowanie się do zarzutu odwołania uzasadnia uchylenie decyzji organu odwoławczego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 listopada 2014 r., II SA/Gd 239/14, CBOSA; wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 października 2012 r., I SA/Łd 912/12, Lex nr 1233786; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 maja 2005 r., I SA/Sz 195/04, Lex nr 819835). Tak więc decyzja Kolegium i z tego powodu narusza art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. oraz art. 121 § 1 i art. 124 o.p. w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 8. W związku z powyższym ocena przez Sąd podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w obecnym stanie sprawy jest przedwczesna. Organy obu instancji, jak to wyżej wielokrotnie podniesiono, nie podjęły nawet próby rozważań co do tego, czy spółka włada opodatkowanymi gruntami w imieniu własnym, czy też w imieniu gminy. Sąd administracyjny nie jest zaś uprawniony dokonywać "za organ" ustaleń i oceny prawnej w sprawie. Jak bowiem wynika z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. poz. 1269, ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w szczególności przez "kontrolę działalności administracji publicznej (...) pod względem zgodności z prawem". W przypadku, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., sąd dokonuje zatem jedynie oceny legalności decyzji administracyjnej, a tym samym nie może dokonywać w sprawie samodzielnych ustaleń faktycznych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 106 § 3 p.p.s.a. (zob. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2010 r., I OSK 523/09). Sąd nie może więc wyręczać organu administracji publicznej w rozstrzyganiu sprawy administracyjnej (zob. R. Hauser, Nieporozumienia wokół charakteru orzeczeń sądów administracyjnych, w: Ratio est anima legis, Księga jubileuszowa ku czci Profesora Janusza Trzcińskiego, Warszawa 2007, s. 238). Sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r., III SA/Wa 2389/12, Lex nr 1323956; wyrok WSA w Opolu z dnia 19 maja 2010 r., I SA/Op 135/10, Lex nr 578101; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r., I SA/Po 778/09, Lex nr 542059; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2008 r., III SA/Wa 338/08, Lex nr 497630). Dlatego w obecnym stanie sprawy Sąd nie może wyręczyć Kolegium z rozpoznania istoty sprawy. Stanowiłoby to nie kontrolę, lecz uzupełnienie – i to w kluczowej części - kontrolowanej decyzji. 9. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także decyzję Prezydenta Miasta, ponieważ jest dotknięta takimi samymi wadami jak decyzja organu odwoławczego. Ponadto wzgląd na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a także i okoliczność, że to organ I instancji dysponuje danymi i dokumentami, które ewentualnie należy wykorzystać przy ocenie animus skarżącej, powoduje, że uchylenie decyzji organów obu instancji jest niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. 10. W postępowaniu ponownym Prezydent Miasta w pierwszej kolejności zajmie stanowisko, czy zarząd, który sprawuje skarżąca na podstawie umów z 24 i 28 grudnia 2015 r. (w badanym roku podatkowym) jest zarządem, o którym mowa w rozdziale 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 121, ze zm.; dalej: u.g.n.). Jeśli odrzuci taką możliwość organ powinien szczegółowo wyjaśnić powody takiej konstatacji oraz wskazać z zarządem jakiego rodzaju, regulowanym przez jaki reżim prawny mamy do czynienia w tej sprawie. Za ewentualnością zarządu uregulowanego w rozdziale 3 u.g.n. zdaje się przemawiać choćby treść § 2 ust. 3 umów, nakładający na zarządcę (spółkę) obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, o której mowa w art. 186 ust. 3 u.g.n. Potwierdzenie tej tezy ma bowiem wpływ na ustalenie kluczowej w tej sprawie okoliczności, między innymi z uwagi na art. 185 ust. 2 u.g.n. (w brzmieniu z 2016 r.), że zarządca nieruchomości działa na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomością, zawartej z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej. Umowa wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności (podkr. WSA). Umowa o zarządzanie nieruchomością, o której mowa w art. 185 ust. 2 u.g.n. jest więc umową na podstawie której działanie zarządcy wywołuje skutki takie jak działanie przedstawiciela (por. E. Bończak – Kucharczyk, Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz aktualizowany, LEX 2018, pkt 6; S. Kalus /red./, Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz, LEX 2012, pkt 11). Z art. 185 ust. 2 u.g.n. wyraźnie wynika bowiem, że działanie zarządcy odnosi skutek prawny bezpośrednio wobec m.in. właściciela. Taka konstrukcja stosunku prawnego łączącego zarządcę z właścicielem nieruchomości wskazuje na to, że w świetle art. 185 ust. 2 u.g.n. zarządca nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu m.in. właściciela nieruchomości. To z kolei może prowadzić do wniosku, że zarządca, o którym mowa nie jest posiadaczem zależnym. Włada on bowiem rzeczą w cudzym imieniu (za kogo innego, np. za właściciela), co w świetle art. 338 k.c. oznacza, iż jest dzierżycielem (por. uchwała NSA z 6 maja 1996 r., FPK 3/96, Lex nr 25039). Za władztwem skarżącej spółki opodatkowanych obiektów w imieniu właściciela (gminy) przemawia także sposób rozliczania się stron umowy o zarządzanie. Wynika z nich, że za szereg czynności spółce należne jest wynagrodzenie łącznie w kwocie [...] zł brutto na miesiąc ([...] zł za cały 2016 r.). Biorąc pod uwagę wysokość ustalonego podatku ([...] zł) jest mało prawdopodobne, aby strony zawierając umowę o zarządzanie ustaliły, że spółka będzie działała na własny rachunek, w imieniu własnym i uzyskiwała roczny przychód na poziomie około 8,5 % samego tylko podatku od nieruchomości, który jako posiadacz musiałaby zapłacić. Pozostaje to w zgodzie z twierdzeniem pełnomocnika skarżącej wyartykułowanym podczas rozprawy, że nadwyżka wypracowanych przez spółkę dochodów ponad koszty zarządzania nieruchomością jest przekazywana gminie, a ewentualne straty w tym rozrachunku są pokrywane przez gminę. W praktyce rozliczenie wygląda tak, że gdy spółka ponosi stratę z tytułu zarządzania to gmina ją pokrywa poprzez podwyższenie kapitału zakładowego spółki; wariant osiągnięcia przez spółkę zysku w praktyce jeszcze nie wystąpił. W dalszej kolejności Sąd stwierdza, że przyjęcie przez organ, iż łączące strony umowy o zarządzanie podlegają reżimowi rozdziału 3 u.g.n. będzie wymagało analizy jej postanowień przez pryzmat art. 185 ust. 2 u.g.n. i odpowiednich regulacji k.c, w tym art. 65 i 58 k.c. Dotyczy to w szczególności § 4 ust. 1 umów z 24 i 28 grudnia 2015 r. upoważniającego zarządcę do zawierania określonych tam umów we własnym imieniu i na własną rzecz. Wreszcie, w ponownym postępowaniu, organ przedstawi motywy rozstrzygnięcia w uzasadnieniu decyzji, w sposób odpowiadający wymogom określonym w art. 210 § 4 o.p. i realizujący zasady wynikające z art. 121 § 1 i art. 124 o.p. 11. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 7.417 zł złożył się wpis (2.000 zł), opłata od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (5.400 zł) - ustalone na podstawie § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265, ze zm.).