III SA/Wa 1648/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. , po wznowieniu postępowania oddala skargę Decyzją z [...] lutego 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania K. C. (dalej: "skarżąca", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...](dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] listopada 2016r. o odmowie uchylenia w całości ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] września 2013 r., określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 282.150 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2008 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w okresie od 1.01.2007 r. do 31.12.2008 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), po wznowieniu postępowania. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 240 § 1 pkt 1 i 2, art. 240 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"). Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Skarżąca 20 lutego 2007r. nabyła w drodze darowizny nieruchomość w postaci własności lokalu mieszkalnego w W. wraz z przynależnym pomieszczeniem w postaci komórki lokatorskiej oraz stanowiskiem parkingowym. Następnie, 12 czerwca 2008 r. strona dokonała sprzedaży przedmiotowej nieruchomości za cenę 1.485.000 zł. Akt notarialny dokumentujący powyższą transakcję sprzedaży wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego [...] [...] czerwca 2008r. wraz z zaświadczeniem właściwego urzędu miasta, potwierdzającym fakt zameldowania skarżącej w spornym lokalu nieprzerwanie od 2000 r. Dokumenty te w dniu 12 lutego 2013 r. zostały przez ww. Naczelnika Urzędu Skarbowego przekazane według właściwości Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...]. Decyzją z [...] września 2013 r., w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] na podstawie art. 21 § 3 Op oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21, art. 22 ust. 6c-6d oraz art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm., dalej: updof), określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 282.150 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2008 r. przedmiotowej nieruchomości i praw majątkowych. Jednocześnie uznał, iż brak jest podstaw do uwzględnienia prawa skarżącej do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", z uwagi na nieprzedłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 updof. Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji z uchybieniem zakreślonego w tym celu terminu. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniami z dnia [...] stycznia 2014 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Skargi skarżącej na ww. postanowienia zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawach sygn. akt: odpowiednio III SA/Wa 1017/14 i III SA/Wa 1018/14 oddalone, a wyroki te są prawomocne. Skarżąca pismem z 22 stycznia 2016r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. ostateczną decyzją z [...] września 2013r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 1, pkt 2 i § 2 – 3 Op oraz art. 241 § 1 Op w związku z art. 276 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r., Nr 88, poz. 553 ze zm.). Jako przesłankę wznowienia wskazała fałszerstwo dowodu polegające na celowym usunięciu z akt sprawy złożonego przez stronę oświadczenia uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia na podstawie tzw. "ulgi meldunkowej", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof. W ocenie skarżącej, z akt sprawy usunięto bowiem w nieznanym czasie dokument, który sporządziła i wniosła do akt sprawy, stanowiący jej oświadczenie o zamiarze skorzystania z ulgi w podatku dochodowym. Powyższe, zdaniem strony, uzasadnia podejrzenie popełnienia przestępstwa wymienionego w art. 276 kodeksu karnego przez nieznanego urzędnika urzędu skarbowego [...] Urzędu Skarbowego [...] lub Urzędu Skarbowego [...]. W następstwie usunięcia dowodu z akt sprawy, czyli popełnionego przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów, można było przeprowadzić wadliwe postępowanie, zakończone wydaniem decyzji. W ocenie autora wniosku o wznowienie postępowania powyższe okoliczności wyczerpują znamiona przewidziane w art. 240 § 1 pkt 1, pkt 2 i § 2 i § 3 Op. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...]na podstawie art. 241 § 1, art. 243 § 1 i § 2, art. 244 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 1, pkt 2 i § 2 oraz § 3 Op wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] września 2013 r. i wyznaczył Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] jako organ właściwy do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia istoty sprawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...], decyzją z [...] listopada 2016r. odmówił uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] września 2013r. Dokonując analizy przesłanek wznowienia stanowiących podstawę wniosku skarżącej stwierdził, iż sfałszowanie dowodu, jako przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, musi zostać stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu. Nie można też stosować art. 240 § 1 pkt 2 Op, jeżeli przestępstwo, o którym mowa w tym przepisie, nie zostało stwierdzone we właściwym trybie w postępowaniu karnym. Jedynie w sytuacji, gdy sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, ustawodawca przewidział odstępstwo od tego wymogu, o czym stanowi art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach niniejszej sprawy nie zostało jednak wydane orzeczenie stwierdzające sfałszowanie dowodów, na podstawie których wydano decyzję, a także zaświadczające o popełnieniu przestępstwa rzutującego na wydanie decyzji wymiarowej Naczelnika US [...] z 6 września 2013 r. W ocenie organu podatkowego, trudno bowiem uznać sfałszowanie dowodu w postaci usunięcia z akt sprawy dokumentu sporządzonego przez stronę, wniesionego do akt sprawy, będącego jednocześnie "oświadczeniem o zamiarze skorzystania z ulgi w podatku dochodowym" za oczywiste, czyli rzucające się w oczy, dające tym samym podstawę do stwierdzenia, że została spełniona przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 2 tego przepisu. Zdaniem organu, analiza okoliczności faktycznych wynikających z załączonych materiałów dowodowych uzasadnia ocenę, że nie ma dowodów na to, że w sprawie wymiarowej zakończonej decyzją ostateczną doszło do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych z użyciem fałszywych dowodów. Bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego przez właściwy sąd nie można oczekiwać ażeby organ podatkowy przeprowadzał takie postępowanie we własnym zakresie. Powyższą argumentację organ podatkowy pierwszej instancji odniósł również do kolejnej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, tj. wydania decyzji wymiarowej w wyniku przestępstwa. W okolicznościach niniejszej sprawy nie zostało bowiem wydane orzeczenie stwierdzające popełnienie przestępstwa, w wyniku którego wydana została decyzja ostateczna, ani nie ziścił się warunek oczywistości popełnienia przestępstwa, o którym mowa w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej. Reasumując, organ I instancji nie znalazł podstaw do wzruszenia ostatecznej decyzji z [...] września 2013r., gdyż jak ustalono w wyniku postępowania wyjaśniającego poza wymienionymi wyżej dokumentami (kopia aktu notarialnego potwierdzająca sprzedaż nieruchomości oraz zaświadczenie potwierdzające meldunek skarżącej w lokalu) do akt sprawy nie złożono żadnych innych dokumentów, w tym pisma przewodniego, które mogłoby stanowić oświadczenie podatnika. W odwołaniu od tej decyzji, skarżąca działaniem pełnomocnika postawiła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 120 i art. 121 § 2 oraz art. 240 § 1 pkt 1, pkt 2, § 2 i § 3 w związku z art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 276 kodeksu karnego poprzez odmowę wznowienia postępowania pomimo ewidentnych dowodów oraz prawa procesowego, tj. rażącego naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę kroków prawnych i faktycznych zrealizowanych przez organ podatkowy w toku postępowania zakończonego decyzją. Zdaniem skarżącej, w realiach niniejszej sprawy organ I instancji błędnie przyjął, że nie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania na wymienionej podstawie wskazanej we wniosku skarżącej w sytuacji, gdy skarżąca w toku postępowania wymiarowego zakończonego ostateczną decyzją NUS z [...] września 2013r. poza wymienionymi w decyzji organu podatkowego dokumentami, 19 czerwca 2008r. w urzędzie skarbowym złożyła nadto spisane w siedzibie urzędu pismo nazywane "oświadczeniem". Powyższe dokumenty zostały złożone bezpośrednio w kancelarii - biurze podawczym urzędu skarbowego. Skarżąca wskazała na istotne różnice w opisie okoliczności składania powyższych dokumentów przytoczonych przez nią z jednej strony, a z drugiej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...], zaprzeczającego by w tym dniu do urzędu wpłynęło oświadczenie skarżącej, które nie zostały wyjaśnione przez ten organ, a mające istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Wystąpiła zatem o uchylenie decyzji z dnia [...] września 2013 r. w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Utrzymując w mocy decyzję NUS z [...] listopada 2016r. zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją, DIS nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska tego organu. Przedstawił następnie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, jej ramy prawne, w tym charakter postępowania prowadzonego w trybie wznowienia. Powołał się również na poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle przesłanek wznowienia powołanych we wniosku skarżącej, tj. wymienionych w treści art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Op (zob. str. 1 – 13 zaskarżone decyzji). Przyjął, że zaskarżeniem objęta jest decyzja wydana w wyniku postępowania wznowionego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 5 kwietnia 2016 r. na wniosek skarżącej z dnia 22 stycznia 2016 r. We wniosku tym skarżąca wskazała na podstawy prawne z art. 240 § 1 pkt 1, pkt 2 i § 2, § 3 oraz art. 241 § 1 Op w zw. z art. 276 kodeksu karnego. Zauważył przy tym, że przesłankami wznowienia, które wskazała strona jest ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności na podstawie fałszywych dowodów w związku z usunięciem z akt sprawy w nieznanym czasie dokumentu sporządzonego przez stronę i wniesionego do akt sprawy, będącego "oświadczeniem o zamiarze skorzystania z ulgi w podatku dochodowym", a w następstwie tego wydanie decyzji wymiarowej w wyniku przestępstwa. W tym względzie podzielił stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji, że sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa, o których mowa w powołanych wyżej przepisach, winno być stwierdzone przez właściwy sąd karny. Organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania nie posiada bowiem legitymacji do orzekania w sprawach o popełnienie przestępstwa. Sfałszowanie dowodu czy popełnienie innego przestępstwa musi zatem zostać stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu w rezultacie przeprowadzonego we właściwym trybie postępowania karnego. Organy podatkowe i sądy administracyjne nie zastępują organów postępowania karnego w ustalaniu sprawstwa i winy przestępstwa. DIS zauważył, iż zastosowanie odstępstwa od wymogu wydania przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa i wznowienie postępowania również przed wydaniem tego orzeczenia możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste. Podkreślił przy tym, że oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej musi być jawna, możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, widoczna gołym okiem (por. wyrok NSA z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1690/10. dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o sprawach, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przeciwnym razie mogłoby bowiem dojść do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok wykluczający fałsz dowodu, który legł u podstaw wydanej decyzji lub stwierdzający brak popełnienia przestępstwa towarzyszącego wydaniu decyzji. Zdaniem organu odwoławczego nie można twierdzić, że fałszywość dowodu jest oczywista bez skonkretyzowania tego środka dowodowego. Orzecznictwo sądowo-administracyjne oraz doktryna jednoznacznie przyjmują w tym zakresie, iż jakiekolwiek wątpliwości co do zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązują organ podatkowy do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter regulacji prawnej szczególnej i zupełnej, która w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Odnosząc treść tych rozważań do rozpoznawanej sprawy DIS dostrzegł, że skarżąca nie przedstawiła żadnego orzeczenia sądu karnego stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa, uzasadniając swój wniosek przewidzianym przez ustawodawcę w przepisie art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej odstępstwem od tego wymogu w sytuacji, gdy sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste. Skarżąca uznała bowiem, że sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, gdyż złożyła dokument w postaci sporządzonego przez siebie "oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi w podatku dochodowym", którego nie ma w aktach sprawy, zatem wywiodła, że musiał zostać z tych akt usunięty. Strona nie wskazała jednak żadnych dowodów na to wskazujących. Jedynymi wskazaniami o "oczywistości" powoływanych przesłanek było wnioskowanie strony o tym że "musiała" złożyć oświadczenie. Organ odwoławczy nie podzielił jednak stanowiska strony, iż sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa w sprawie jest oczywiste. Przeczą temu rozbieżności w przedstawieniu stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy z jednej strony, i przez skarżącą z drugiej, których wyjaśnienie nie jest jednak możliwe w postępowaniu wznowionym, tym bardziej, że ustosunkowanie się do zarzutów stawianych przez skarżącą wobec organów podatkowych - usunięcia z akt ważnego dokumentu, z którego strona wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe - nie jest możliwe bez przeprowadzenia we właściwym trybie postępowania karnego. Organ odwoławczy nie podzielił pozostałych zarzutów skarżącej dotyczących niekompetencji organów podatkowych, gdyż w DIS korespondencja pomiędzy Naczelnikami [...] oraz [...] Urzędu Skarbowego [...] świadczy o podjęciu próby zweryfikowania podnoszonych przez stronę okoliczności "oczywistości" popełnienia przestępstwa polegającego na usunięciu z akt sprawy dokumentu i tym samym ustaleniu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych w oparciu o fałszywe dowody. Opisane przez organ I instancji zasady weryfikacji przez urząd złożonych dokumentów w ramach czynności sprawdzających, zwłaszcza wskazany termin podejmowania tych działań, w żadnym stopniu nie naruszają przepisów Działu V Ordynacji podatkowej, regulującego czynności sprawdzające. Dlatego zarzuty odwołania w tym zakresie uznał za nieuzasadnione. Zdaniem organu odwoławczego, przedstawione okoliczności sprawy nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że decyzja, której wzruszenia żąda strona, wydana została w wyniku przestępstwa, czy też dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, są fałszywe. Tylko oczywiste sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa czyniłoby możliwym wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego w trybie wznowieniowym. Z uwagi na brak tej "oczywistości", za bezprzedmiotowe organ odwoławczy uznał ustosunkowywanie się do drugiej z przesłanek zastosowania odstępstwa od wymogu wydania przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa, tj. przesłanki ochrony interesu publicznego, gdyż obie przesłanki muszą być spełnione łącznie. Już sam brak pierwszej z nich wyklucza zastosowanie przepisu art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego stwierdził, że nieustosunkowanie się przez organ podatkowy pierwszej instancji do przesłanki ochrony interesu publicznego nie jest naruszeniem prawa, które mogłoby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z 27 marca 2017 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd"). Autor skargi (doradca podatkowy), wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, postawił zarzuty rażącego naruszenia prawa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę kroków prawnych i faktycznych zrealizowanych przez organ podatkowy w toku postępowania zakończonego decyzją; 2) prawa materialnego tj. art. 240 § 1 pkt 1, pkt 2 i § 2 oraz § 3, w związku z art. 241 § 1 Op i w związku z art. 276 kodeksu karnego poprzez odmowę wznowienia postępowania pomimo ewidentnych dowodów. Zdaniem autora skargi organ odwoławczy błędnie wywiódł, że popełnienie przestępstwa, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Op winno być stwierdzone wyłącznie przez sąd karny, a organy podatkowe nie mają legitymacji do takiego działania. Pełnomocnik skarżącej przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1299/07, podnosząc, iż NSA w wyroku tym podkreślał, że "regulacja art. 240 § 2 O.p. otwiera niejako drogę organom podatkowym wejście w kompetencje sądu karnego. Warunkiem tego odstępstwa jest oczywistość sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa. Oczywistość zachodzi wtedy gdy nie ma żadnych wątpliwości, ze przestępstwo w ogóle zostało popełnione, w jaki sposób, i chociażby ogólnie przez kogo zostało popełnione, czy rzeczywiście doszło do sfałszowania dowodów". Dodał, iż art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Op nie odwołuje się do okoliczności prawomocnego wyroku, a odwołuje się wyłącznie do tego czy zdarzenie było "oczywiste". Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Przedstawione w skardze zarzuty uznał za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 j.t. ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach kompetencji, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W okolicznościach niniejszej sprawy istotne dla rozstrzygnięcia jest to, iż zaskarżona decyzja została wydana po wznowieniu postępowania. Wznowienie postępowania stanowi wyłom w zasadzie trwałości decyzji ostatecznej, o czym mowa w art. 128 Op. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, a uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Nie ulega zatem wątpliwości, iż przesłanki wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 Op muszą być interpretowane ściśle, a postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Należy w tym miejscu zauważyć, iż w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z 5 kwietnia 2016r. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] września 2013r. oraz wyznaczył Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...]jako organ właściwy do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca pismem z dnia 22 stycznia 2016 r. wystąpiła bowiem z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w W. wydaniem w dniu [...] września 2013 r. ostatecznej decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 282.150 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2008 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e updof w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W ww. decyzji nie zastosowano zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 updof z powodu braku oświadczenia,o którym mowa w art. 21 ust. 21 updof. We wniosku tym skarżąca wskazała jako podstawy wznowienia przesłanki wymienione w treści art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 Op. W świetle treści tych przepisów w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (art. 240 § 1 pkt 1 Op) oraz decyzja wydana została w wyniku przestępstwa (art. 240 § 1 pkt 2 Op). Skarżąca podniosła, iż w dniu 19 czerwca 2008r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym akt notarialny dokumentujący transakcję oraz zaświadczenie wydane przez Urząd [...] Biuro Administracji i Spraw Obywatelskich Delegatura Dzielnicy [...], potwierdzające zameldowanie skarżącej w sprzedanym lokalu nieprzerwanie od roku 2000. Skarżąca twierdzi także, iż wraz z ww. dokumentami złożyła też spisane w siedzibie Urzędu nieznanej treści pismo nazywane "oświadczeniem". Z treści wniosku o wznowienie postępowania podatkowego wynika także, iż dokument sporządzony przez stronę stanowił "oświadczenie o zamiarze skorzystania z ulgi w podatku dochodowym", które zostało usunięte w nieznanym czasie z akt sprawy przez nieznane osoby (urzędnika skarbowego), co w ocenie skarżącej wypełnia znamiona przestępstwa z art. 276 kodeksu karnego. Za fałszerstwo dokumentu skarżąca uznała celowe usunięcie z akt sprawy złożonego "oświadczenia". W konsekwencji, w sprawie przeprowadzono wadliwe postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 282.150 zł. Z treści skargi wynika jednocześnie, iż organy podatkowe błędnie wywodzą, że do zaistnienia przesłanek wznowienia powołanych we wniosku niezbędne jest orzeczenie sądu karnego o zaistnieniu przestępstwa. Zdaniem organów podatkowych przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, w tym ustalenie obiegu dokumentów w [...] Urzędzie Skarbowym [...], dekretacji naniesionych na znajdującym się w aktach podatkowych akcie notarialnym i zaświadczeniu o zameldowaniu, nie daje podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodu w postaci orzeczenia sądu karnego o popełnionym przestępstwie. Nie zachodzi nadto wyjątek przewidziany w art. 240 § 2 Op, tj. popełnienie przestępstwa jest oczywiste. Zdaniem sądu, rację w sporze należy przyznać organom podatkowym. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w doktrynie wskazuje się, że fałsz dowodu, co do zasady powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Może to być np. wyrok sądu skazujący świadka za fałszywe zeznania (art. 233 § 1 kodeksu karnego), biegłego za fałszywą opinię, tłumacza za fałszywe tłumaczenie (art. 233 § 4 kodeksu karnego), funkcjonariusza publicznego za poświadczenie w dokumencie nieprawdy (art. 271 kodeksu karnego) lub każdą osobę, która podrobiła bądź przerobiła dokument w celu użycia go jako autentyczny (art. 270 § 1 kodeksu karnego). Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości stwierdzenia fałszu dowodu orzeczeniem innego organu niż sąd. Orzeczenie sądu może mieć postać wyroku (także warunkowo umarzającego postępowanie karne), postanowienia albo nakazu karnego (art. 500-507 kodeksu postępowania karnego). Także w kwestii czy doszło do sfałszowania dowodu (art. 240 § 1 pkt 1 Op) winien wypowiedzieć się właściwy sąd, albowiem wynika to z ustawowego podziału kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie jakim jest fałsz dowodów. Innymi słowy sfałszowanie dowodu musi zostać stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu (por. wyrok WSA w Łodzi z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 54/14). Od zasady, że fałsz dowodu powinien być wykazany orzeczeniem sądu, istnieją dwa wyjątki: po pierwsze, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa (np. przedawnienie ścigania lub wyrokowania, abolicja, immunitet); po drugie, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste, czyli rzuca się w oczy. W tym drugim wypadku nie wystarczy wykazać oczywistości fałszu, lecz ponadto trzeba uzasadnić, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez sąd jest niezbędne do ochrony interesu publicznego. Korzystanie z drugiego wyjątku wymaga zachowania dużej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu. Stąd też oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 Op, musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem (por. J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2017, Wolters Kluwer, s. 1250-1251). Reasumując, aby stwierdzić, że doszło do skutecznego zaistnienia przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 1 Op muszą zostać spełnione kumulatywnie trzy warunki: 1) w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód, 2) fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, 3) sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone (poza wskazanymi wyjątkami) prawomocnym orzeczeniem sądu (por. wyrok WSA w Kielcach z 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 166/15, wyroki WSA w Gdańsku z 28 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 18/17 i 19/17). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że organy podatkowe orzekające w sprawie w prawidłowy sposób uznały, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] września 2013 r. została wydana w oparciu o dowody, które okazały się fałszywe lub też w wyniku przestępstwa. Zaistnienie tych przesłanek skarżąca opiera twierdzeniu, iż wraz z dokumentami w postaci aktu notarialnego i zaświadczenia o zameldowaniu złożyła oświadczenie o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej, które to oświadczenie zostało z akt podatkowych usunięte w nieznanym czasie i przez nieznane osoby. Powyższe doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o sfałszowane dowody i w wyniku przestępstwa. Dla dokonania oceny zaistnienia powyższych przesłanek istotne jest zatem ustalenie czy wskazane przez skarżącą okoliczności zaistniały, czy sporne oświadczenie zostało złożone, a następnie usunięte, a zatem czy istnieją podstawy do twierdzenia czy doszło do orzekania w oparciu o sfałszowane dowody i do popełnienia przestępstwa, to jest czy zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 Op. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom skargi brak jest podstaw do czynienia organom podatkowym orzekającym w niniejszej sprawie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem w tym względzie wyczerpujące postępowanie wyjaśniające, któremu nie sposób zarzucić naruszenia powołanych w skardze reguł jego prowadzenia. Z ustaleń tego postępowania wynikało bowiem, że w 2008r. do właściwego urzędu skarbowego wpłynął jedynie akt notarialny potwierdzający czynność zbycia spornej nieruchomości oraz zaświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały. Ustalenia i wywody orzekających organów nie budzą wątpliwości co do ich prawidłowości. Skarżąca w ocenie Sądu tych ustaleń skutecznie nie podważyła. Nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego złożenie spornego oświadczenia, a jedynie polemizuje ze stanowiskiem organów podatkowych, iż oświadczenie takie zostało złożone, zarzucając im bliżej nieokreśloną niekompetencję. Wykazanie złożenia oświadczenia, o którym mowa jest bowiem punktem wyjścia do dokonywania ustaleń co do tego czy doszło do jego usunięcia. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, iż organ podatkowy orzekając w sprawie decyzją z dnia 6 września 2013 r. swoje rozstrzygnięcie wydał w warunkach z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 Op, to jest w oparciu o sfałszowane dowody lub też w wyniku przestępstwa. Co istotne skarżąca nie powołuje się na istnienie prawomocnego orzeczenia sądu, z którego wynikałoby sfałszowanie dowodów lub popełnienie innego przestępstwa, wypełniającego istnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 Op. Sąd podziela szeroko prezentowane poglądy prawne w orzecznictwie sądów administracyjnych, że nie można stosować art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 Op, jeżeli przestępstwo, o którym w przepisie tym mowa, nie zostało stwierdzone we właściwym w tym zakresie postępowaniu karnym; organy podatkowe i sądy administracyjne nie zastępują organów postępowania karnego w ustalaniu dokonania, sprawstwa i winy przestępstwa. Nie można od organów postępowania podatkowego wymagać, aby na podstawie art. 240 § 3 Op ustalały prawnokarnie winę i sprawstwo osób, które w postępowaniach karnych nie zostały zindywidualizowane, za czyny, co do których organy postępowania karnego ustaliły, że nie mają znaczenia dla prawa karnego bądź też brak jest dostatecznych dowodów uzasadniających popełnienie przestępstwa (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 997/10). Odstępstwo od powyższego umożliwia brzmienie art. 240 § 2 Op. Zgodnie z treścią powyższego przepisu, jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Warunkiem tego odstępstwa jest jednak oczywistość popełnienia przestępstwa, w rozumieniu o jakim była mowa wyżej. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do uznania, iż mamy do czynienia z popełnieniem przestępstwa, które miałoby charakter oczywisty. Na okoliczności oczywistości popełnienia przestępstwa żadnych dowodów nie wskazuje też skarżąca, która jako argumentację pozwalającą na wyprowadzenie tak daleko idących wniosków podnosi jedynie własne twierdzenia, nie znajdujące oparcia w obiektywnych okolicznościach. Już bowiem fakt wskazywania takich okoliczności jak złożenie spornego oświadczenia, bez jakiegokolwiek potwierdzenia tego faktu, a wyłącznie w oparciu o własne twierdzenia w tej mierze, wymagające prowadzenia postępowania wyjaśniającego przeczą "oczywistości" usunięcia spornego oświadczenia z akt podatkowych. Wskazać jednocześnie wypada, iż Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1299/07 (LEX nr 575400), przywoływany w uzasadnieniu skargi. Zauważyć jednak wypada, iż Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku dopuszczalność wejścia organów podatkowych w kompetencje sądu karnego uzależnia od oczywistości sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa. Do braku wystąpienia w niniejszej sprawie okoliczności oczywistości wydania decyzji z dnia [...] września 2013 r. w wyniku przestępstwa lub w oparciu o sfałszowane dowody organy podatkowe odniosły się w postępowaniu prowadzonym po wznowieniu postępowania, a skarżąca skutecznych zarzutów co do tych wywodów nie podniosła. Organy zaś trafnie brak oczywistości sfałszowania dowodów, jak i popełnienia przestępstwa przełożyły na brak wystąpienia wskazywanych przez skarżącą przesłanek wznowieniowych wobec braku istnienia w odniesieniu do wskazywanych przesłanek wznowieniowych orzeczenia sądu karnego, potwierdzającego sfałszowanie dowodów lub popełnienie przestępstwa, w wyniku którego zastała wydana decyzja. W świetle art. 240 § 2 Op trafnie też organ odwoławczy wskazuje, iż zbędne jest odnoszenie się do przesłanki ochrony interesu publicznego w przypadku braku oczywistości sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa. Redakcja ww. przepisu wskazuje bowiem, iż w pierwszej kolejności badaniu podlega istnienie przesłanki oczywistości sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa, a w dalszej w przypadku pozytywnego ustalenia pierwszej z przesłanek - przesłanki ochrony interesu publicznego. Autor skargi zawarł w niej także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 240 § 3 Op. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa. Formułując powyższy zarzut nie zawarł jednak w jego uzasadnieniu argumentacji pozwalającej na odniesienie się do tego zarzutu. W ocenie Sądu art. 240 § 3 Op nie może być zaś odczytywany w oderwaniu od treści art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 Op oraz art. 240 § 2 Op. Jak już wyżej wskazano okoliczności, o których mowa w art. 240 § 3 Op stanowią jeden z wyjątków od zasady, że fałsz dowodu, a także popełnienie przestępstwa powinny być stwierdzone orzeczeniem sądu karnego. Może mieć ona zatem zastosowanie jedynie w okolicznościach w nim wskazanych, których strona skarżąca mimo powoływania się na jego brzmienie nie wskazuje. Brak jest zatem podstaw do uznania, że organy podatkowe w niniejszym postępowaniu dopuściły się naruszenia art. 240 § 3 Op. Za niezasadny w ocenie Sądu jest także zarzut naruszenia art. 241 § 1 Op. Zauważyć bowiem należy, iż na podstawie art. 241 § 1, art. 243 § 1 i § 2, art. 244 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 1, pkt 2 i § 2 oraz § 3 Op Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2016 r. wznowił postępowanie w sprawie i wyznaczył organ I instancji do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia co do istoty. Do wznowienia postępowania m.in. na podstawie przywołanych wyżej przepisów zmierzał wniosek skarżącej z dnia 22 stycznia 2016 r., który ww. postanowieniem został uwzględniony. W konsekwencji uwzględnienia tego wniosku organ I instancji zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 Op przeprowadził postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy i wydał decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, gdyż nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Działania organów znajdowały oparcie w przepisach prawa. Brak jest też okoliczności wskazujących na działanie organów naruszające zaufanie do organów podatkowych oraz z zaniechaniem udzielania stronie niezbędnych informacji, szczególnie, że w postępowaniu wznowieniowym skarżąca była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Orzekające w sprawie organy przeprowadziły wyczerpujące postępowanie wyjaśniające z uwzględnieniem zasad postępowania prowadzonego po wznowieniu oraz zadośćuczyniły obowiązkom wynikającym z art.123 i art. 200 Op (organ I instancji postanowieniem z dnia 27 października 2016 r. – doręczonym w dniu 28 października 2016 r., organ odwoławczy postanowieniem z dnia 3 lutego 2017 r. – doręczonym w dniu 6 lutego 2017 r.). Brak jest zatem podstaw do uznania za zasadne formułowanych w skardze zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 Op. Z uwagi na powyższe Sąd wszystkie zarzuty skargi uznał za chybione. Organy podatkowe właściwie przyjęły bowiem, że w sprawie nie wystąpiły podstawy do wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] września 2013 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 Op. Prowadząc zaś postępowanie w trybie wznowienia nie naruszyły zasad ogólnych postępowania podatkowego sformułowanych w Ordynacji podatkowej. Z tych względów Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając, jak w sentencji wyroku.