II FSK 2956/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1618/17 w sprawie ze skargi B.- S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 23 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1618/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej też: WSA, Sąd I instancji) po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: Bank, spółka, strona, skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: Minister, organ) z 27 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w punkcie 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłową 2. zasądził od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Banku kwotę sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Minister w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się: jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, alternatywnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, rozpatrzenia skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie: I. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.): 1/ polegające na błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 42 ust. 1a u.p.d.o.f. przez niezasadne uznanie, że po stronie klientów skarżącego, którzy uzyskali rabat w wyniku indywidualnych negocjacji (pytanie nr 2 wniosku) nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Sąd oparł powyższą wykładnię na wadliwej tezie, jakoby organ dowolnie przyjął, że indywidualne wynegocjowanie szczególnych warunków cenowych ma charakter profitów dedykowanych ograniczonej grupie klientów. Powyższa błędna wykładnia doprowadziła Sąd do wadliwej oceny, co do zastosowania art. art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 42 ust. 1a u.p.d.o.f. polegającej na przyjęciu, że uzyskanie rabatu przez klientów Spółki w drodze indywidualnych negocjacji cenowych nie wiąże się z powstaniem po stronie klientów klienta przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.): 1/ art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.- dalej: O.p.) w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez niezasadne uznanie, że organ w interpretacji indywidualnej nie przedstawił spójnej i logicznej argumentacji faktycznej oraz prawnej w odniesieniu do swojego stanowiska dotyczącego osiągania przez klientów Spółki przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Skład orzekający w sposób nieuprawniony przyjął, że organ nie przedstawił żadnych rozważań na tle przepisów art. 42a u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. W wyroku niezasadnie uznano, że organ będzie obowiązany do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Tymczasem w interpretacji w sposób jednoznaczny i klarowny została zaprezentowana wykładnia prawa materialnego, a organ wyjaśnił jakie elementy stanu faktycznego zadecydowały o powstaniu przychodu do opodatkowania. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Strony przeciwnej wraz ze szczegółowym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. 2/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż skład orzekający wskazując na ewentualną konieczność uzupełnienia stanu faktycznego sprawy nie wyjaśnił na czym miałoby polegać naruszenie przez organ art. 169 § 1 O.p. Skład orzekający uznając za zasadne zarzuty materialnoprawne o ile wiążą się z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., nie wyjaśnił w jakim zakresie oraz, które przepisy prawa materialnego zostały w ten sposób naruszone. Powyższe niespójność i braki powodują powstanie po stronie organu istotnych wątpliwości w zakresie odczytania wskazań składu orzekającego, co do wydania ponownej interpretacji indywidualnej. Zarządzeniem z 16 października 2020 r. Przewodniczący Wydziału skierował sprawę na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów - na dzień 22 stycznia 2021 r. - o czym strony postępowania poinformowano Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie Sąd II instancji zaznacza, że w przedmiotowej sprawie do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z nim, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu wyroku opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez Ministra i Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez WSA przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za bezzasadne, gdyż jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Minister wydając interpretację, wbrew temu co twierdzi, nie przedstawił spójnej i logicznej argumentacji faktycznej oraz prawnej - uzasadniającej uznanie stanowiska strony za nieprawidłowe w problematycznej części – dotyczącej pytania drugiego – to jest braku przychodów u klientów Banku, którym przyznano szczególne warunki cenowe w drodze indywidualnych negocjacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, poczynione przez WSA zastrzeżenia względem wydanej interpretacji, są trafne i umocowane treścią stanowiska organu przedstawioną w zakresie spornej kwestii. Dość wskazać na brak odpowiednio uszczegółowionego odniesienia do przepisów prawa w powiązaniu z okolicznościami stanu faktycznego – w zakresie przyjętego stanowiska organu dotyczącego osiągania przez Klientów Banku przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie wyjaśniono, na czym polegało "nieodpłatne świadczenie" u osób, które w wyniku indywidualnych negocjacji - po spełnieniu określonych warunków dotyczących między innymi nabywania innych usług Banku oraz terminowej spłaty zobowiązań względem Banku (podkreślenie Sądu) - uzyskiwały stosowny rabat (obniżenie odpłatności za usługi Banku), który to rabat według organu nie był dostępny dla wszystkich klientów Banku na jednakowych warunkach. We wniosku wyraźnie wskazano, że nabywanie usług od Banku odbywało się na zasadzie odpłatności. Organ nie wyjaśnił w konsekwencji, na czym opiera swoje uznanie co do obowiązku Banku jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w przepisach art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1a u.p.d.o.f. Samo wymienienie tych przepisów nie czyni zadość temu obowiązkowi. Mając na względzie treść wydanej interpretacji (w części spornej) nie sposób nie przyznać racji Sądowi I instancji, że Minister nie przedstawił żadnych rozważań na tle przepisów art. 30 ust. 1 pkt 4b i art. 42a u.p.d.o.f. powołanych przez stronę skarżącą we wniesionym wniosku. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku tego zapisu wniosku z którego wynika, że możliwość zastosowania szczególnych warunków cenowych w odniesieniu do pewnego rodzaju usług oferowanych klientom z założenia uwzględnia również przychody, jakie skarżący uzyska z innych usług oferowanych tymże klientom. Tymczasem, element ten składał się na specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez Bank. Treść interpretacji potwierdza zastrzeżenie WSA, że organ nie ocenił również stanowiska Banku odnośnie braku podstaw do zastosowania art. 42a u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w sposób czytelny i precyzyjny, wyjaśnił powody, które legły u podstaw uznania, że interpretacja w spornym zakresie jest obarczona na tyle istotnymi wadami procesowymi, że zaistniała konieczność jej uchylenia w części. Trafnie WSA wytknął brak odniesienia się do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mających podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych we wniosku przepisów prawa materialnego. Należy też zgodzić się ze stroną, że organ nie wyjasnił, dlaczego przepisy interpretowane w części pierwszej (tj. w zakresie stanowiska strony uznanego za prawidłowe), miałyby prowadzić do przeciwnych wniosków w przypadku zakreślonym ramami pytania 2. Istotnym jest, że postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko)". O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 14 września 2016 r. sygn. akt I FSK 1195/16). Skoro w odniesieniu do danych okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to rozważania sądu dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko ocenione przez organ interpretacyjny. Sąd I instancji obowiązkowi temu sprostał. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z WSA, że wywód prawny, który sprowadzał się do przytoczenia argumentów własnego stanowiska bez ścisłego powiązania poszczególnych przepisów u.p.d.o.f. z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz ze stanowiskiem skarżącego (podlegającym ocenie organu), nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 O.p. Rzeczą organu jest wskazać w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do zaprezentowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz argumentacji wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni, a następnie określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 101/18, obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Tego zaś nie uczynił organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Jak wskazano w judykaturze w interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18). Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd I instancji wskazał na braki zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W tym stanie rzeczy, merytoryczna ocena wniosku strony musi być przeprowadzona przez organ ponownie, przy uwzględnieniu wszystkich istotnych elementów opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z jednoczesnym odniesieniem do przepisów prawa materialnego. Powyższe nie jest rolą sądu administracyjnego. Nie jest on bowiem podatkowym organem interpretacyjnym, nie zastępuje ani organu, ani też nie uzupełnia działań strony, które mogła podjąć w postępowaniu interpretacyjnym. Wyrok sądu administracyjnego nie jest indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego. W przeciwnym przypadku to sąd administracyjny dokonując merytorycznej oceny wniosku dokonywałby de facto interpretacji przepisów prawa podatkowego z pominięciem stanowiska organu interpretacyjnego, przejmując tym samym jego kompetencje. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W żadnym miejscu rozważań WSA nie odwołał się do art. 169 § 1 O.p. Wbrew temu co sugeruje strona skarżąca kasacyjnie, czytelne są rozważania WSA co do uznania za zasadne zarzutów materialnoprawnych o ile wiążą się z naruszeniem art. 14c § 1i § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Wyrok należy odczytywać całościowo. Na karcie 7 uzasadnienia wyroku (pkt 5.1-5.2) WSA wypunktował, do jakich aspektów sprawy w zakresie pytania 2 organ się nie odniósł i w kontekście jakich przepisów prawa materialnego zabrakło jego oceny. Konsekwencją poczynionych zastrzeżeń był właśnie w/w wniosek zawarty w pkt 6 uzasadnienia wyroku. Z przedstawionych powyżej powodów, uznając zarzuty skargi kasacyjne za całkowicie bezzasadne Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.