I FSK 2063/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, 2) S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3882/16 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 59.219 (słownie: pięćdziesiąt dziewięć tysięcy dwieście dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) odrzuca skargę kasacyjną S. Sp. z o.o. z siedzibą w W., 4) zwraca S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ze środków finansowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie kwotę 5.000 (słownie: pięć tysięcy) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3882/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 19 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS) z 20 maja 2016 r. określającej Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2012 r. oraz zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące 2012 r. (luty – grudzień), a także podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) za marzec oraz maj – grudzień 2012 r. Dyrektor IS przyjął, że istota sporu sprowadza się do dwóch kwestii. Po pierwsze zasadności skorzystania przez Skarżącą z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach wystawionych na jej rzecz przez podmioty: D., T. sp. z o.o., P. sp. z o.o., PX. sp. c. J. sp. z o.o. oraz JY sp. z o.o. sp. k., dotyczących obrotu metalami szlachetnymi, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po drugie, czy wystawione przez Skarżącą faktury VAT na rzecz podmiotów: PX sp. c. J. L., C., L. M. L. , L. L. A. L. oraz B. S.A. potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zdaniem Dyrektora IS, Spółka w kontrolowanym okresie w rzeczywistości nie realizowała transakcji gospodarczych w zakresie zakupu granulatu złota próby 999 oraz jego dalszej odsprzedaży w czystej postaci (tj. granulatu złota próby 999) lub (i) w postaci przetworzonej (tj. stopu złota próby 585). Tym samym wystąpiły przesłanki do odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Spółka w ocenie organu podatkowego nie dochowała należytej staranności w doborze swoich kontrahentów. Odliczała podatek naliczony z tzw. "pustych faktur". Wiedziała, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, tym samym nie dochowując tzw. dobrej wiary. Jak ustalono w sprawie Spółka nie nabyła towarów wskazanych w treści wystawionych na jej rzecz faktur od podmiotów ujawnionych jako ich wystawcy. Świadomie brała udział w oszukańczych transakcjach swoich kontrahentów, zarówno w przypadku zakupów jak i realizowanych dostaw. Wobec czego zaistniały przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Za chybione Dyrektor IS uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu powodującym konieczność uzupełnienia materiału dowodowego lub (i) uchylenia zaskarżonej decyzji. 1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga złożona przez Spółkę zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie wykazały, że Spółka faktycznie uczestniczyła w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu nie wykazały w szczególności podstaw do zastosowania wobec Spółki art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zaś w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony Dyrektor IS stwierdza, że w świetle dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwe przesądzenie istnienia niezgodnego z prawem mechanizmu karuzeli podatkowej, a z drugiej strony stwierdza, że Spółka oraz jej kontrahenci funkcjonowali "w zidentyfikowanej karuzeli podatkowej". Kolejna sprzeczność dotyczy przyjęcia przez Dyrektora IS, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a z drugiej strony wskazane zostały okoliczności dotyczące przywożenia do Spółki złota. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że: "nawet jeżeli przyjąć, że doszło do obrotu towarowego pomiędzy Stroną a jej dostawcami – oznacza to, że obrót tym towarem musiałby mieć charakter obrotu towarem z nieujawnionego źródła". Pomimo tego organ uznał, że wystąpiły podstawy do zastosowania wobec Spółki nie tylko art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W ocenie Sądu, Dyrektor IS za nieistotne uznał swoje ustalenia co do tego, że brak jest wystarczających podstaw do wniosku, że Spółka jako "bufor" brała udział w "karuzeli podatkowej", zaś spółkę B. S.A. nie można uznać za "brokera". Pominął także fakt, że odbiorcą towaru nabywanego przez B. S. A. był w 2012 r. podmiot niemiecki zwany w skrócie A., wobec którego niemiecka administracja podatkowa nie dopatrzyła się podstaw do wniosku, że podmiot ten uczestniczył bądź uczestniczy w oszustwie podatkowym. W odniesieniu do zastosowania przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd stwierdził, że Dyrektor IS nie wykazał, że faktury wystawione przez Spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych skoro z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że Spółka posiadała towary, tyle tylko, że prawdopodobnie z innych źródeł od tych, na które wskazywała. Nie można wykluczyć zdaniem Sądu, że wystawione przez nią faktury VAT (wszystkie lub tylko część) jednak odzwierciedlają rzeczywistość. W tej sytuacji za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd ocenił odstąpienie od przeprowadzenia stosownych dowodów, w szczególności ze źródeł osobowych, na podstawie wniosków dowodowych Skarżącej. Kwestia źródła pochodzenia towarów, które Skarżąca ewentualnie posiadała, a następnie sprzedała podmiotom ujawnionym w treści wystawionych przez nią faktur VAT jako ich odbiorcy, nie miała znaczenia w świetle art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dodatkowo Dyrektor IS nie wykazał możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa w związku z czynnościami Skarżącej. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi WSA stwierdził, że Dyrektor UKS nie naruszył przepisów o właściwości organu podatkowego przyjmując, że był podmiotem upoważnionym zarówno do przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz wydania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określając Skarżącej kwotę do zapłaty jako zobowiązania podatkowego. Z kolei za przedwczesne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania w części dot. ustalenia, że Spółka nie dysponowała towarem jak właściciel. Jednocześnie Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo wykazały, że Spółka bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych dla niej w 2012 r. przez: M. sp. z o. o., T. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. Dyrektor IS nie wykazał jednak w sposób pozbawiony wątpliwości, że J. sp. z o.o. oraz M. D. nie dokonywali dostawy towarów na rzecz Skarżącej, tyle tylko, że towary te pochodziły z innych źródeł od tych, które zostały ujawnione w dokumentacji podatkowej dwóch ostatnio wymienionych podmiotów. Dodatkowo organ odwoławczy nie ocenił wiarygodności zeznań osób reprezentujących te podmioty. Z drugiej strony Skarżąca nie wykazała, iż faktycznie nabywała w 2012 r. towary i usługi od ww. podmiotów. To zaś może oznaczać zdaniem Sądu, że Skarżąca w 2012 r. nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści faktur wystawionych dla niej przez J. sp. z o.o. i D. Jednak organy podatkowe nie wykazały, że Skarżąca nie nabywała (nie mogła nabywać) towarów z innych źródeł, które następnie sprzedawała osobom wymienionym w treści wystawianych przez nią faktur. Dyrektor IS nie przedstawił żadnych rozważań dotyczących korzyści, które mogłaby osiągnąć Skarżąca w związku z wystawianiem tzw. pustych faktur oraz nie wykazał faktu, że Skarżąca w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w 2012 r., i że w wyniku działalności Skarżącej dochody podatkowe Skarbu Państwa zostały narażone na uszczuplenie. Wątpliwości dotyczące rozliczeń finansowych pomiędzy podmiotami powiązanymi rodzinnie nie świadczą zdaniem Sądu o tym, że pomiędzy tymi podmiotami nie były dokonywane żadne transakcje (dostawy towarów i usług). Organ odwoławczy nie wykazał nadto, że Skarżąca nie dokonywała w 2012 r. dostaw towarów (złota) na rzecz B. S. A., gdyż co innego wynika z wyjaśnień pracowników tej Spółki, z pisemnej umowy o współpracy, a także z płatności dokonywanych w formie przelewów bankowych. Pomimo tego, że Dyrektor IS dopuszczał możliwość nabywania przez Spółkę towarów (złota), które następnie sprzedawała na rzecz podmiotów ujawnionych w treści wystawionych przez nią faktur, organ odwoławczy nie podjął żadnych działań zmierzających do ustalenia, czy Skarżąca nabywała towar z nieujawnionych źródeł, który był następnie przedmiotem dostaw. W związku z powyższym WSA w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. 2. Skargi kasacyjne Spółki i organu. 2.1. Spółka na podstawie art. 173 § 1 P.p.s.a. zaskarżyła wyrok WSA w Warszawie w części, zarzucając w skardze kasacyjnej: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 108 u.p.t.u. polegające na uznaniu, iż obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwoty odpowiadającej kwocie podatku wykazanego na wystawionej fakturze stanowi zobowiązanie podatkowe, do określenia którego organ podatkowy jest uprawniony na podstawie art. 21 § 3 O.p.; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a mianowicie naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. z uwagi na sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niewyjaśniający precyzyjnie stanowiska Sądu I instancji w zakresie uznania, że ocena zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. byłaby przedwczesna przy jednoczesnym wskazywaniu w uzasadnieniu wyroku, że Skarżąca bezzasadnie odliczała podatek VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych dla niej w 2012 r. przez dostawców. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zmianę uzasadnienia zaskarżonego wyroku w części dotyczącej uznania przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca bezzasadnie odliczała podatek VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych dla niej w 2012 r. oraz w części wskazującej, że nie doszło do naruszenia art. 21 § 3 O.p. oraz zasądzenie od Dyrektora IS w Warszawie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 2.2. Organ zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej: I. na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że w zakresie kwietnia 2012 r. Dyrektor IS wydał skarżoną decyzję z naruszeniem powyższych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT oraz bezpodstawne uchylenie decyzji Dyrektora IS z dnia 19 października 2016 r. w tej części, zamiast oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 188 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie skarżonego wyroku polegające na niedokonaniu przez Sąd oceny legalności zajętego przez Dyrektora IS w decyzji z dnia 19 października 2016 r. stanowiska w zakresie braku zasadności przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów oraz niewskazaniu, które z wniosków dowodowych Skarżącej winny zostać przez Dyrektora IS uwzględnione; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IS z dnia 19 października 2016 r. z uwagi na wewnętrzne sprzeczności uzasadnienia ww. decyzji, mające w ocenie Sądu istotny wpływ na wynik sprawy, w przypadku gdy wskazywane przez Sąd uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IS z dnia 19 października 2016 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy obowiązek wykazania możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa w związku z czynnościami Skarżącej obciąża organ podatkowy, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że to na Skarżącej ciążył obowiązek wykazania wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa; 5) z ostrożności procesowej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IS z dnia 19 października 2016 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że Dyrektor IS nie wykazał możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa w związku z czynnościami Skarżącej, w sytuacji gdy Dyrektor IS w ww. decyzji wykazał, że powstało ryzyko uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa w związku z czynnościami Skarżącej; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uchylenie decyzji Dyrektor IS z dnia 19 października 2016 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy istniała konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego oraz sporządzenia prawidłowego i pełnego uzasadnienia ww. decyzji Dyrektora IS w zakresie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie istniały podstawy do zastosowania ww. przepisu, co Dyrektor IS wykazał. II. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, poprzez wskazanie, iż obowiązek wykazania możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa w związku z czynnościami Skarżącej obciąża organ podatkowy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że to na Skarżącej ciążył obowiązek wykazania wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa; 2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, poprzez wskazanie, iż w przypadku, gdy Spółka nie nabyła towaru od podmiotów widniejących na fakturach brak było podstaw do stosowania w niniejszej sprawie ww. przepisu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że gdy podatnik nie nabył towaru od podmiotów widniejących na fakturze i nie wykazał innych źródeł pochodzenia towaru tożsamego przedmiotowo, zachodzą podstawy do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ww. ustawy. Mając na względzie powyższe zarzuty Dyrektor IS wniósł o przeprowadzenie rozprawy, o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.4. Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: odnośnie skargi kasacyjnej organu: 3.1. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. 3.2. Trafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że w zakresie kwietnia 2012 r. Dyrektor IS wydał skarżoną decyzję z naruszeniem powyższych przepisów O.p. i u.p.t.u. oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części, zamiast oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. Zgodzić się bowiem należy ze składającym skargę kasacyjną organem, że w sytuacji gdy za kwiecień 2012 r. organy podatkowe zarzuciły jedynie Spółce, że bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych dla niej w 2012 r. przez T. sp. z o.o. i w związku z tym zastosowały odnośnie tych faktur art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a Sąd uznał te ustalenia za trafne, odwołując się do stron 43 – 66 decyzji Dyrektora IS, brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do rozliczenia za kwiecień 2012 r. Rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług, co do zasady powinny być wydawane odrębnie dla każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca lub kwartału). W praktyce jednak organy podatkowe w ramach wydawanych decyzji obejmują rozstrzygnięcia za kilka okresów rozliczeniowych, co nie jest sprzeczne z prawem. W takich przypadkach, choć organ wydaje jedną decyzję, to faktycznie dochodzi do wydania kilku rozstrzygnięć w zależności od ilości objętych takim orzeczeniem okresów. Decyzja będąca przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji wydana była za okresy rozliczeniowe obejmujące miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie może uchylić decyzję lub postanowienie w całości albo w części. Jeżeli zatem Sąd stwierdził naruszenie przepisów rzutujących na rozstrzygnięcia jedynie za niektóre okresy rozliczeniowe, nie powinien uchylać decyzji za okresy rozliczeniowe, w których nie stwierdził naruszenia prawa. Zaskarżonym natomiast wyrokiem Sąd uchylił całą decyzję, bez wyjaśnienia powodów, dla których wydał orzeczenie tej treści, nie wykazując naruszenia przepisów za kwiecień 2012 r. (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt I FSK 147/16). 3.3. Trafnie organ zarzucił również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez uchylenie decyzji z uwagi na wewnętrzne sprzeczności uzasadnienia decyzji, mające w ocenie Sądu istotny wpływ na wynik sprawy, w przypadku gdy wskazywane przez Sąd uchybienie, samo w sobie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd na tle niezasadności zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jako zasadnicze wewnętrzne sprzeczności decyzji wskazał: "przyjęcie przez Dyrektora IS, że skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej (zob. s. 121 decyzji DIS), a z drugiej strony wskazywanie na okoliczności dotyczące przywożenia do Spółki złota (zob. s. 117 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy stwierdził nadto, że: "nawet jeżeli przyjąć, że doszło do obrotu towarowego pomiędzy Stroną a jej dostawcami – oznacza to, że obrót tym towarem musiałby mieć charakter obrotu towarem z nieujawnionego źródła". Pomimo tego uznał, że wystąpiły podstawy do zastosowania wobec Spółki nie tylko art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. s. 103 i 118 zaskarżonej decyzji), ale także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (zob. s. 121 zaskarżonej decyzji). Czyli Dyrektor IS w istocie za nieistotne uznał swoje ustalenia co do tego, że brak jest wystarczających podstaw do wniosku, że Spółka jako "bufor" brała udział w "karuzeli podatkowej", zaś B. nie można uznać za "brokera". Pominął zatem także fakt, że odbiorcą towaru nabywanego przez B. S. A. był w 2012 r. podmiot niemiecki zwany w skrócie A., odnośnie do którego niemiecka administracja podatkowa nie dopatrzyła się podstaw do wniosku, że uczestniczył bądź uczestniczy w oszustwie podatkowym (zob. s. 105 decyzji DIS).". Z powyższych stwierdzeń uzasadnienia Sądu trudno wywnioskować jak powyżej wskazane sprzeczności decyzji przekładają się zdaniem Sądu na niezasadność zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdy uwzględni się, że z zaskarżonej decyzji co do istoty wynika, że organ, mimo że odstąpił od wykazywania w sprawie istnienia oszustwa typu karuzela VAT, to jednak przyjął, że Skarżąca spółka uczestniczyła w zidentyfikowanych oszukańczych łańcuchach transakcji. Prawidłowość zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u nie zależy natomiast od stwierdzenia przez organ wystawienia faktury tylko w ramach oszustwa tzw. karuzeli podatkowej. 3.4. Trafny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 188 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie skarżonego wyroku polegające na niedokonaniu przez Sąd oceny legalności zajętego przez Dyrektora IS w decyzji z dnia 19 października 2016 r. stanowiska w zakresie braku zasadności przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów oraz niewskazaniu, które z wniosków dowodowych Skarżącej winny zostać przez DIAS uwzględnione. Sąd uznając za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w części związanej z odstąpieniem przez Dyrektora IS od przeprowadzenia stosownych dowodów wskazanych przez Skarżącą, w szczególności ze źródeł osobowych, celem ustalenia, czy Spółka dokonała dostawy towarów na rzecz kontrahentów ujawnionych w treści wystawionych przez nią faktur, kwestionowanych przez organy podatkowe, w żaden sposób nie odniósł się do argumentacji organu wskazującej powody, dla których odmówił on przeprowadzenia zawnioskowanych przez Stronę dowodów. Sąd nie wskazał także w wyroku, czy wszystkie z wniosków dowodowych Strony powinny być przez organ przeprowadzone, w sytuacji gdy uznał, że: "organy podatkowe wykazały, że Spółka bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych dla niej w 2012 r. przez: M. Sp. z o. o. (zob. s. 23 – 43 zaskarżonej decyzji), T. Sp. z o. o. (zob. s. 43 – 66 decyzji DIS) oraz P. Sp. z o. o. (zob. s. 66 – 79 decyzji DIS).". 3.5. Na tle sformułowanych zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) należy odnieść się do kwestii: - na kim, w przypadku stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ciąży obowiązek wykazania możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa w związku z czynnościami podatnika, oraz - czy w przypadku, gdy podatnik nie nabył towarów od podmiotów widniejących na fakturach nabycia, brak było podstaw do stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli towar wykazany na fakturach sprzedaży podatnika pochodził z nieujawnionego źródła? 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający tę sprawę nie podziela przywołanego w skardze kasacyjnej poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 5 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 197/13) w kontekście art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że: "to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na skarżącym". W sytuacji bowiem gdy to organ wydając decyzję stosuje normę art. 108 ust. 1 u.p.t.u., to na nim ciąży obowiązek udowodnienia (wykazania) wszystkich przesłanek dających mu podstawy do zastosowania tej normy. To zresztą organ, a nie podatnik, jest w dyspozycji wszelkich informacji o tym, czy niebezpieczeństwo uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa poprzez wystawienie zakwestionowanych faktur zostało całkowicie wyeliminowane, gdyż to organ ma wiedzę o tym jak w stosunku do tych faktur zachował się ich odbiorca, tzn. czy odliczył z nich podatek, a jeżeli tak, czy dokonał zwrotu odliczonej kwoty. 3.7. Natomiast kwestia stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli towar wykazany na fakturach sprzedaży podatnika pochodził z nieujawnionego źródła zależy od okoliczności konkretnej sprawy. Istotnym jest bowiem przede wszystkim stan świadomości podatnika co do źródła pochodzenia nabytego towaru oraz charakteru w jakim działa wystawiając takie faktury. Należy bowiem mieć na uwadze, że w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, K., R.) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazał, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) podlega regulacji VAT. 3.8. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem organu, że sama tylko okoliczność pochodzenia wykazanego na fakturach towaru z nieujawnionego źródła daje podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 3.9. Sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie niniejszą sprawę musi rozważyć czy organ stosując art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku faktur wystawionych przez Skarżącą spółkę w sposób prawidłowy wykazał, że miała ona świadomość udziału w przestępczym łańcuchu dostaw. 3.10. Mając na uwadze powyższe, za przedwczesne uznać należy odnoszenie się do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. odnośnie wykazania przez Dyrektora IS, że powstało ryzyko uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa w związku z czynnościami Skarżącej, oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co do istnienia podstaw do zastosowania przez DIS ww. przepisu. Rzeczą Sądu pierwszej instancji będzie przy ponownym rozpoznaniu sprawy ocena, na tle całokształtu okoliczności sprawy, czy organ odwoławczy ustalił w sprawie jednoznaczny stan faktyczny co do tego, czy zakwestionowanym transakcjom towarzyszył obrót towarowy oraz czy odnośnie zakwestionowanych przez organ faktur Skarżącej, organ odwoławczy trafnie zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u., mając na uwadze wszystkie przesłanki do jego prawidłowego zastosowania, a więc oceniając podstawę prawną, świadomość udziału Skarżącej w ewentualnym przestępczym łańcuchu dostaw oraz czy niebezpieczeństwo uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa poprzez wystawienie zakwestionowanych faktur nie zostało wyeliminowane. Szczególnej analizie powinny w tym zakresie zostać poddane relacje pomiędzy Skarżącą a B. S.A., w sytuacji gdy organ odwoławczy wskazał w decyzji, że z protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów przeprowadzonego w B. S.A. wynika, że odbiorcą towaru nabywanego przez B. S.A, była w 2012 r. firma niemiecka A. (dalej: A.) i ta sprzedaż była traktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemiecka administracja podatkowa nie stwierdziła, że niemiecka firma A. uczestniczyła bądź uczestniczy w oszustwie podatkowym, a kontrola podatkowa przeprowadzona wobec B. S.A w grudniu 2012 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. nie wykazała nieprawidłowości w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz A. 3.11. W świetle powyższego, uznając część zarzutów skargi kasacyjnej organu za zasadne, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok w całości i przekazano sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. Odnośnie skargi kasacyjnej strony. 3.12. Skarga kasacyjna strony podlega odrzuceniu. 3.13. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 P.p.s.a. i wnioskami skargi kasacyjnej zawartymi w art. 176 P.p.s.a. 3.14. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać: 1) oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; 2) przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie; 3) wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Poza ww. wymaganiami, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma strony oraz zawierać wniosek o jej rozpoznanie na rozprawie albo oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 3.15. O ile niespełnienie wymagań wymienionych w drugiej kolejności, przypisanych dla pism w postępowaniu sądowym, stanowi brak, który może zostać uzupełniony w trybie art. 49 w związku z art. 193 P.p.s.a., o tyle niespełnienie wymagań szczególnych, przewidzianych tylko dla skargi kasacyjnej w art. 176 § 1 P.p.s.a. - nie podlega sanacji. W przedmiotowej skardze kasacyjnej Strona wskazała, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie "zaskarża w części’ bez sprecyzowania części zaskarżonej. Tymczasem wskazanie, czy kwestionowane orzeczenie jest zaskarżone w całości czy też jedynie w części, musi być dokonane w sposób umożliwiający identyfikację zakresu zaskarżenia. W przeciwnym bowiem wypadku nie zostaną ustalone granice zaskarżenia, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznanie skargi kasacyjnej stosownie do postanowień zawartych w art. 183 § 1 P.p.s.a. zdanie pierwsze. 3.16. Ponadto w ramach realizacji normy art. 176 § 1 pkt 3 P.p.s.a. wymagającej zawarcia w skardze kasacyjnej wniosku "o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany", w skardze kasacyjnej strony wniesiono o "zmianę uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 3882/16) w części dotyczącej uznania przez sąd pierwszej instancji, iż Skarżąca bezzasadnie odliczała podatek VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych dla niej w 2012 r. oraz w części wskazującej, że nie doszło do naruszenia art. 21 § 3 O.p.". Takie natomiast sprecyzowanie żądania skargi kasacyjnej jest sprzeczne z art. 176 § 1 pkt 3 P.p.s.a. (nie mieści się w tej normie), gdyż zmiany uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można utożsamiać ze zmianą orzeczenia, gdyż w procedurze sądowoadministracyjnej brak przepisu, który umożliwiałby zaskarżenie wyłącznie uzasadnienia orzeczenia lub jego części. 3.17. Mając na uwadze sposób rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd pierwszej instancji, stwierdzić należy, że Strona nie zgadzając się z częścią uzasadnienia mogła je zakwestionować, lecz w takim przypadku powinna zaskarżyć całe orzeczenie, które podlegałoby weryfikacji w trybie art. 184 i 185 P.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym pierwszym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Z przytoczonego art. 184 P.p.s.a. wynika, że naruszenie przepisu prawa nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli nie miało ono wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Dlatego też błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie powoduje uwzględnienia skargi (por. T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska: Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Tom I, wydanie 4, Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis", s. 816). U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie ma niewłaściwe uzasadnienie. Gdyby bowiem doszło do uchylenia takiego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, rola sądu, który wydał zaskarżony wyrok, ograniczałaby się do poprawienia uzasadnienia (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 1998 r. sygn. akt II UKN 77/98, OSNAPiUS 1999, nr 11, poz. 378 oraz wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 207/04, POP 2005, nr 3, poz. 73). Tak więc Skarżąca Spółka mogłaby w niniejszej sprawie uzyskać zmianę uzasadnienia jedynie w przypadku zaskarżenia całego orzeczenia. Wtedy Sąd stwierdzając brak naruszenia prawa w zakresie rozstrzygnięcia oddaliłby skargę kasacyjną, a jednocześnie, gdyby zarzuty strony okazały się skuteczne, zmieniłby uzasadnienie (por. postanowienie NSA z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 750/05). W świetle powyższego nie można było przyjąć tezy o możliwości zaskarżenia samego uzasadnienia. 3.18. Brak zatem wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia (art. 176 § 1 pkt 3 in fine P.p.s.a.), wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), uniemożliwił merytoryczne rozpoznanie skargi. Pozbawienie skargi jednego z jej podstawowych elementów powoduje niedopuszczalność skargi i w konsekwencji jej odrzucenie na podstawie art. 180 P.p.s.a. O zwrocie wpisu od skargi kasacyjnej Skarżącej spółce postanowiono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA