II FSK 3179/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2261/17 w sprawie ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Podatkowej Grupy Kapitałowej P. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 maja 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2261/17, w sprawie ze skargi P. [...] z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca podała, iż aktem notarialnym z dnia 16 listopada 2016 r. została ustanowiona P. F.N., której jednym z fundatorów jest P.[...] S.A. Stosownie do § 7 aktu notarialnego ustanawiającego Fundację, jej majątek stanowi Fundusz Założycielski, na który składają się środki finansowe wniesione przez Fundatorów do dnia 30 grudnia 2016 r. w określonych w § 7 aktu kwotach. Stosownie do § 8 aktu, każdy z Fundatorów zobowiązuje się do dokonywania przez 10 lat począwszy od 2017 r. corocznych wpłat na działalność statutową Fundacji, w terminie do 30 stycznia każdego roku kalendarzowego w kwotach określonych w § 8 aktu. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wydatki Spółki wynikające z § 7 i § 8 aktu ustanowienia Fundacji będą podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 poz. 1888, ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.") - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, o którym mowa w art. 7a ust. 1 tej ustawy? W ocenie skarżącej wskazane w pytaniu wydatki będą spełniały przesłanki odliczenia od podstawy opodatkowania z art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ będą miały charakter darowizn, cele przekazanych darowizny będą zgodne z celami określonymi w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r., poz. 1817, ze zm.; dalej zwana: "ustawa o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie") oraz będą przekazane organizacji (Fundacji), o której mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, prowadzącej działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2017 r. organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe uznając, że wniesienie przez Fundatora środków pieniężnych, które stanowią fundusz założycielski oraz zobowiązanie Fundatora do dokonywania corocznych wpłat i są wnoszone przez niego w wykonaniu zobowiązania wynikającego z aktu ustanowienia Fundacji nie może być uznane za darowiznę podlegającą odliczeniu od podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Środki finansowe przekazane przez Spółkę na fundusz założycielski Fundacji oraz wpłaty do których dokonywania zobowiązuje się Fundator, mają na celu wypełnienie przyjętego przez spółkę zobowiązania wynikającego ze złożonego oświadczenia woli w akcie fundacyjnym, ujętego w statucie Fundacji. Tym samym wpłaty nie są świadczeniem nieekwiwalentnym, gdyż mają na celu wykonania pierwotnego świadczenia. Organ podkreślił, że akt fundacyjny towarzyszący powołaniu każdej fundacji jest jednostronną czynnością prawną o charakterze zobowiązującym. Wskazanie w akcie fundacyjnym składników majątkowych rodzi zobowiązanie po stronie fundatora do przeniesienia ich na rzecz fundacji z chwilą zarejestrowania. Z kolei stając się podmiotem majątku określonego w akcie fundacyjnym fundacja uzyskuje roszczenie o jego wydanie. Z tej przyczyny, majątek wniesiony do fundacji nie może być uznany za darowiznę w rozumieniu przepisu art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki poniesione stosowanie do § 8 aktu ustanowienia Fundacji (zgodnie z którym każdy z Fundatorów zobowiązuje się do dokonywania przez 10 lat począwszy od 2017 r. corocznych wpłat na działalność statutową Fundacji, w terminie do 30 stycznia każdego roku kalendarzowego w kwotach określonych w § 8 aktu) nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2.3. WSA w Warszawie uznał stanowisko organu, zgodnie z którym coroczne wpłaty na działalność statutową Fundacji te nie będą mogły być uznane za darowizny, ponieważ wnioskodawca zobowiązał się do takich wpłat już w akcie powołania Fundacji, za nieuzasadnione. Zdaniem Sądu organ słusznie wskazał, że za darowiznę może być uznane tylko takie świadczenie, za które nie otrzymuje się ekwiwalentu. Kodeks cywilny w art. 888 § 1 stanowi, że darowizną jest "bezpłatne" świadczenie na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Organ nie wskazał jakiego rodzaju ekwiwalent miała otrzymać Spółka, co w relacji Spółka - Fundacja wskazuje na to, że dokonywane przez Spółkę coroczne wpłaty na działalność statutową Fundacji nie będą "bezpłatne". Zdaniem Sądu I instancji nic takiego (tj. nic co niweczyłoby "bezpłatny" charakter świadczeń) nie wynikało z opisu przedstawionego we wniosku i nie da się jakiejkolwiek "odpłatności" z wniosku strony wyinterpretować. To, że Spółka zobowiązała się do określonych świadczeń – nie oznacza, że przez to przestają one być "bezpłatne". W ocenie WSA o bezpłatnym charakterze świadczenia (na gruncie art. 888 k.c.) należy mówić, gdy dokonujący świadczenia nic w zamian nie otrzymuje ani nie ma nic w zamian otrzymać i tak jest w sprawie – ponieważ nic we wniosku o wydanie interpretacji ani w rozumowaniu organu nie wskazywało na to, aby Spółka miała coś otrzymać od Fundacji w zamian za coroczne wpłaty. Reasumując Sąd I instancji uznał, że organ naruszył art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż nie miał podstaw do przyjęcia, że coroczne wpłaty dokonywane przez Spółkę na działalność statutową Fundacji, tak jak je przedstawiono we wniosku, będą pozbawione charakteru darowizn ze względu na to, że Spółka zobowiązała się do ich dokonywania w akcie założycielskim Fundacji. 3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 18 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd. że wydatki poniesione zgodnie z § 8 aktu ustanawiającego Fundację (tj. wydatki w postaci corocznych wpłat przez okres 10 lat na działalność statutową Fundacji, do których dokonywania zobowiązany jest każdy z Fundatorów) podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowana w podatku dochodowym od osób prawych, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna doprowadzić Sąd do uznani, że wydatki te nie mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania, albowiem nie została wypełniona dyspozycja, o której mowa w art. 18 ust.1 pkt 1, tj. nie stanowią one darowizn, o których mowa w tym przepisie. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Istota sporu sprowadza się do prawidłowej wykładni art. 18 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p., dla dokonania której w zarysowanym stanie faktycznym niezbędne będzie sięganie także do przepisów innych ustaw. Analizowany przepis stanowi, że podstawę opodatkowania, (z zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia dla rozpatrywanej sprawy) stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawa o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, organizacjom, o którym mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom, określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1. Sporne pomiędzy stronami pozostawało, czy opisane przez skarżącą świadczenia pieniężne, do których ponoszenia zobowiązała się w akcie notarialnym ustanawiającym fundację przez 10 lat, począwszy od roku następnego po ustanowieniu fundacji można uznać za darowizny. Na wstępie należy zauważyć, że na potrzeby u.p.d.o.p. pojecie "darowizny" nie zostało zdefiniowane, jednakże zarówno w literaturze jak i w orzecznictwie "darowizna", o której traktuje art. 18 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. identyfikowana jest jako umowa nazwa z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.; zwana dalej : "k.c."), czyli poprzez odwołanie do przepisów prawa cywilnego (por. np. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, pkt II.2. w CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, WKP 2019, publ. SIP LEX; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1767/06; wyrok WSA w Opolu z 24 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 791/13; publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). 4.3. Podstawowe zatem znaczenie dla wykładni art. 18 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. ma to, czym na gruncie prawa cywilnego jest darowizna. Zgodnie z art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Wynika z tego zapisu, że darowizna jest umową, a nie jednostronnym oświadczeniem woli darczyńcy. Wskazuje się, że darowizna jest umową konsensualną i zobowiązującą, czyli dwustronną czynnością prawną kauzalną, konsensualną, jednostronnie zobowiązującą i darmą. Do jej elementów przedmiotowo istotnych (essentialia negotii) należy zobowiązanie do nieodpłatnego świadczenia kosztem majątku darczyńcy (por. Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania – część szczegółowa, C. H. Beck 1996, str. 88, Nb 177; pkt 1 w A. Janas, komentarz do art. 888 w M. Fras [red.], M. Habdas [red.] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Zobowiązania. Część szczególna, publ. SIP LEX, WKP 2018). Niezbędnym składnikiem każdej umowy jest zatem zawarcie porozumienia w formie zgodnych oświadczeń woli przez co najmniej dwa podmioty, w przypadku umowy darowizny są to: darczyńca i obdarowany. Czym innym są jednostronne czynności prawne, które dochodzą do skutku przez złożenie oświadczenia woli jednej strony (por. Z. Radwański, Prawo cywilne– część ogólna, C. H. Beck 1993, str. 142, Nb 433-434). Z umowy może wynikać obowiązek świadczenia ciążący na jednej albo obu (lub więcej) stronach. Na tej podstawie umowy zobowiązaniowe dzieli się na jednostronnie i dwustronnie (lub wielostronnie) zobowiązujące. W doktrynie podnosi się, że nie do pomyślenia jest postać "jednostronnej" umowy zobowiązaniowej (por. Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, C. H. Beck 1995, str. 124, Nb 316). Wskazano także, że przy umowach jednostronnie zobowiązujących obowiązek świadczenia ciąży tylko na jednej ze stron, co powoduje, że jedna ze stron jest tylko dłużnikiem, a druga tylko wierzycielem, inaczej niż przy umowach wzajemnych, gdzie obie strony są jednocześnie względem siebie wierzycielami i dłużnikami (por. W. Czachórski, Zobowiązania, Zarys wykładu, Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 1995, str. 104). 4.4. Nie można mylić z opisaną powyżej umową darowizny aktu fundacyjnego, o którym stanowi art. 3 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 40 ze zm., zwana dalej: "ustawą o fundacjach"), który stanowi, że: oświadczenie woli o ustanowieniu fundacji powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Zachowania tej formy nie wymaga się, jeżeli ustanowienie fundacji następuje w testamencie (ust. 1); w oświadczeniu woli o ustanowieniu fundacji fundator powinien wskazać cel fundacji oraz składniki majątkowe przeznaczone na jego realizację (ust. 2). Składnikami majątkowymi, o których mowa w ust. 2, mogą być pieniądze, papiery wartościowe, a także oddane fundacji na własność rzeczy ruchome i nieruchomości (ust. 3). Z regulacji tej wynika, że fundacja powstaje na podstawie oświadczenia woli fundatora. W literaturze wskazuje się, że akt fundacyjny należy uznać za jednostronne oświadczenie woli zmierzające do ustanowienia fundacji. Dominuje pogląd uznający akt fundacyjny za czynność prawną o charakterze zobowiązującym, która jest realizowana pod warunkiem zawieszającym (por. pkt 1 do art. 3 w A. Rzetecka-Gil w: Ustawa o fundacjach. Komentarz, publ. SIP LEX/el 2018; pkt 1 do art. 3 w P. Suski Komentarz do ustawy o fundacjach, publ. LexisNexis 2011, SIP LEX). Tymi warunkami zawieszającymi są: uchwalenie statutu oraz wpis fundacji do rejestru. Podkreślenia wymaga, że dopiero z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego fundacja nabywa osobowość prawną (art. 7 ust. 2 ustawy o fundacjach oraz art. 37 § 1 k.c.). Oznacza to, że dopiero z chwilą uzyskania osobowości prawnej fundacja uzyskuje swoja podmiotowość i dopiero od tej chwili może być stroną jakichkolwiek czynności prawnych, w tym zawierać jakiekolwiek umowy. Z kolei składając oświadczenie woli o ustanowieniu fundacji fundator zobowiązany jest wskazać składniki majątkowe przeznaczone na realizację celu fundacji, którymi mogą być m.in. pieniądze (art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o fundacjach). Jest to tzw. wielkość kapitału początkowego (majątku pierwotnego, założycielskiego), którym powinna dysponować fundacja. W piśmiennictwie wskazuje się, że musi istnieć proporcja między celem fundacji a majątkiem danym na jego realizację, wartość i zakres zaś przekazywanego majątku powinna zostać określona przez fundatora w akcie fundacyjnym. Po uzyskaniu przez fundację osobowości prawnej fundator jest obowiązany przenieść własność składników majątkowych i dlatego konieczne jest ich dokładne określenie. W sytuacji gdy jest kilku fundatorów, niezbędne jest również wskazanie, jakie składniki, a w wypadku pieniędzy - jaką kwotę, każdy z nich przeznacza na realizację celu fundacji, przy czym wystarcza wskazanie, jaka jest to kwota (por. pkt 5 do art. 3 w A. Rzetecka-Gil, op. cit.; pkt 3.2. do art. 3 w P. Suski , op. cit.). Z tego wynika, że określone pieniędze, do wpłaty których na rzecz fundacji zobowiązał się jej fundator, stanowią jej majątek niezbędny do realizacji jej celów i tym samym nie wynikają z jakiejkolwiek umowy pomiędzy fundacją a jej fundatorem. Stanowią one majątek pierwotny, założycielski fundacji. Niezależnie zatem od tego, czy środki takie są przekazywane w pierwszym roku funkcjonowania fundacji, czy też w kolejnych latach, stanowią one środki finansowe przekazywane przez fundatora na realizację statutowych celów fundacji, a nie jakiekolwiek darowizny pomiędzy fundatorem a samą fundacją. 4.5. Należy wobec tego podzielić zapatrywania wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1767/06 (publ. CBOSA), że jednostronna czynność fundatora, który zobowiązuje się do wyposażenia fundacji w niezbędny majątek podyktowana jest wykonaniem jego zobowiązania co do zapłaty określonej kwoty przez niego jako fundatora. Taki obowiązek nie wynika więc z umowy darowizny, której strona jest podatnik. Wskazanie bowiem w akcie fundacyjnym składników majątkowych rodzi zobowiązanie po stronie fundatora do przeniesienia ich na rzecz fundacji po jej zarejestrowaniu. Z kolei stając się podmiotem majątku określonego w akcie fundacyjnym fundacja uzyskuje roszczenie o jego wydanie, lecz staje się wierzycielem z tytułu jednostronnej czynności prawnej o charakterze zobowiązującym fundatora, a nie jako obdarowana z tytułu umowy darowizny. Dla istnienia umowy darowizny niezbędne są dwa podmioty: darczyńcy i obdarowanego. W wypadku wniesienia majątku do fundacji w celu jej utworzenia występuje tylko jeden podmiot, czyli fundator, a powstanie i funkcjonowanie drugiego – fundacji - jest uwarunkowane wniesieniem określonego majątku. Z tej przyczyny majątek wniesiony do fundacji nie może być uznany za darowiznę w rozumieniu art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Całkowicie nieuprawnione były zatem rozważania Sądu I instancji dotyczące "bezpłatności" i "nieekwiwaletnosci" w kontekście wpłat określonych w akcie założycielskim fundacji. Całkowicie nie przystają także do stanu faktycznego i prawnego sprawy poglądy wyrażone przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 listopada 2009 r., sprawie I SA/Wr 1365/09. Dotyczyła ona bowiem dobrowolnych wpłat na rzecz stowarzyszenia przez członka wspierającego, które nie stanowiły zobowiązania fundatora do wyposażenia fundacji w określony majątek przeznaczony na realizację celu fundacji, o którym stanowi art. 3 ust. 2 ustawy o fundacjach. 4.6. Mając na uwadze, że istota sprawy dotyczyła prawidłowej wykładni prawa materialnego należało uznać, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).