I SA/Rz 1033/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2015r. sprawy ze skargi "A" spółka akcyjna z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego od maja 2004 r. do sierpnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "A" spółka akcyjna z siedzibą w T. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania R. N. J. S.A. - poprzednika prawnego obecnej skarżącej – O. P. S.A. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2010 r. znak [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym: - za miesiąc maj 2004 r. w kwocie 5 793 026,00 zł - za miesiąc czerwiec 2004 r. w kwocie 6 577 732,00 zł - za miesiąc lipiec 2004 r. w kwocie 2 767 639,00 zł - za miesiąc sierpień 2004 r. w kwocie 2 456 036,00 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od maja 2004 r. do sierpnia 2004 r., - uchylił przedmiotową decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej zaś części utrzymał przedmiotową decyzję w mocy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania podatkowego, wynika że skarżąca spółka w dniu 31 grudnia 2009 r. zwróciła się do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od maja do sierpnia 2004 r. w łącznej kwocie 9 567 318 zł wraz ze stosownymi korektami deklaracji dla podatku akcyzowego, stwierdzając że przedmiotowy podatek akcyzowy uiszczony przez spółkę z tytułu sprzedaży poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy: 1. olejów smarowych, o symbolu PKWiU 23.20.18 i odpowiadających im kodach CN 27101981, 27101983, 27101985, 27101987, 27101991, 27101999, 2. preparatów smarowych o symbolu PKWiU 24.66.31-57.70 i kodzie CN 340319; 3. olejów bazowych o symbolu PKWiU 23.20.18 i kodzie CN 271019199 zużytych do produkcji olejów smarowych i preparatów smarowych - został uiszczony przez spółkę nienależnie. Skarżąca poinformowała, że w okresie, którego dotyczy wniosek wytwarzała oleje smarowe oraz preparaty smarowe, które były w większości przeznaczone do celów przemysłowych - np. jako oleje hydrauliczne, przekładniowe. Pozostałe wyroby były przeznaczone do smarowania silników. Sprzedawała je w Polsce na rzecz jednego podmiotu, który dokonywał ich dalszej odsprzedaży do celów smarowych. Dodatkowo, nabywała w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleje smarowe (tj. olej bazowy), które były zużywane w procesie produkcji olejów smarowych i preparatów smarowych. Zdaniem spółki, preparaty smarowe o symbolu PKWIU 24.66.31-57.70 podlegały w tym okresie zerowej stawce akcyzy, tymczasem Spółka odprowadzała od tych wyrobów akcyzę według stawki 1820 zł za tysiąc litrów. Oleje smarowe zaś na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - zwanej dalej ustawą akcyzową, podlegały zwolnieniu - wydane bowiem przez Ministra Finansów rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, mimo że co do zasady wykonywało ww. przepis ustawy, to delegację ustawową realizowało błędnie, zatem należało stosować bezpośrednio powyższy przepis ustawy. Zdaniem strony, przysługuje jej zwolnienie od akcyzy bezpośrednio na podstawie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej w przypadku: • olejów smarowych do smarowania silników (za cały okres); • olejów smarowych, o symbolu PKWiU 23.20.18 (CN 27101971-27101999), przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków łub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników (za okres od 1 maja do 19 sierpnia 2004 r.); • olejów smarowych sprzedawanych do pośrednika, który dokonywał ich odsprzedaży (w okresie po 20 sierpnia 2004 r.). Spółka argumentuje, że skoro ustawodawca zdecydował się implementować poprzez ten przepis wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, to implementacja ta powinna być pełna, a nie wybiórcza. W ocenie Strony oczywistym jest, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie zwolnienia w zakresie olejów smarowych, o symbolu PKWiU 23.20.18 (CN 27101971 - 27101999), przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników od początku obowiązywania ustawy akcyzowej, a nie dopiero po przeszło trzech miesiącach. Świadczyć o tym ma fakt zmiany rozporządzenia w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego - w sierpniu 2004r. Skarżąca, powołując się na przepisy wspólnotowe w zakresie podatku akcyzowego od olejów smarowych, tj. art. 2 ust. 1 i 4, art. 3 Dyrektywy Energetycznej (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. z 2003 r. L 283/51 ze zm.) oraz art. 1, art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej (Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli - Dz. U. z 1992 r. L 76/1 ze zm.) wywiodła, że jedynie oleje mineralne objęte Dyrektywą Energetyczną podlegają regulacji Dyrektywy Horyzontalnej, tj. stanowią wyroby akcyzowe zharmonizowane, a wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe (tu: oleje smarowe) nie są objęte zakresem Dyrektywy Energetycznej, a więc nie są produktami zharmonizowanymi i nie podlegają opodatkowaniu akcyzą zharmonizowaną. Spółka wniosła zatem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od maja do sierpnia 2004r. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, Naczelnik Urzędu Celnego opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2010 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od maja do sierpnia 2004r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, nie podzielając argumentów strony o uiszczeniu podatku akcyzowego nienależnie. Strona nie godząc się z rozstrzygnięciem wniosła odwołanie, w którym podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko w przedmiocie nienależnego uiszczenia podatku akcyzowego zarzucając organowi naruszenie: - § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.); - § 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 966 ze zm.); - art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej - art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej W uzasadnieniu strona podkreśliła, że do preparatów smarowych klasyfikowanych do symbolu PKWiU 24.66.31-57.70, niezależnie od tego czy zawierają dodatek uniemożliwiający ich zastosowanie jako paliwo napędowe czy też nie, zastosowanie będzie miała stawka zerowa. Możliwość zastosowania tej stawki wynika z ich faktycznego i rzeczywistego przeznaczenia - tj. przeznaczenia do celów innych niż paliwo napędowe/opałowe lub dodatki/domieszki do paliw. Spółka wyjaśniła też, że decyzja o objęciu części preparatów smarowych opodatkowaniem została podjęta z ostrożności, również z uwagi na wątpliwości co do stosowania niedawno wprowadzonej wtedy ustawy akcyzowej. Jednak biorąc pod uwagę fakt, że preparaty te były sprzedawane do jednego tylko podmiotu i ze ściśle określonym przeznaczeniem, spółka uważa, że pierwotna decyzja o opodatkowaniu preparatów smarowych była błędna. W odniesieniu do olejów smarowych, o symbolu PKWiU 23.20.18 (CN 27101971-27101999), Spółka podkreśliła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe są wyłączone z zakresu zastosowania Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej. Zdaniem Spółki wyłączenie wynikające z treści art. 2 ust. 4 lit b) Dyrektywy Energetycznej, zostało implementowane do polskiego porządku prawnego, poprzez zwolnienie olejów smarowych od akcyzy, wprowadzone na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej. W ocenie Strony wskazuje na to w szczególności fakt, że zwolnienia od akcyzy dla olejów smarowych zostały wprowadzone w rozdziale 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień - "zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej". Implementacja przepisów art. 2 ust. 4 lit b Dyrektywy Energetycznej do polskiego porządku prawnego została jednak dokonana w ograniczonym zakresie, w konsekwencji w okresie od maja do sierpnia 2004 r. Strona została pozbawiona możliwości skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, którego wprowadzenie nakazywała ustawa akcyzowa, bowiem, sprzedaż krajowa olejów smarowych została zwolniona od akcyzy dopiero z dniem 20 sierpnia 2004 r. Co więcej, zwolnienie to mogło mieć zastosowanie jedynie do ograniczonego zakresu przedmiotowego olejów smarowych (nigdy nie obejmowało ono bowiem olejów do smarowania silników) jak również zakresu podmiotowego podmiotów uprawnionych do nabywania w zwolnieniu olejów smarowych (zwolnienie w odniesieniu do sprzedaży do pośredników zostało wprowadzone dopiero 7 grudnia 2004 r.). Zdaniem Spółki, implementacja art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej została dokonana prawidłowo na poziomie ustawy akcyzowej, a jedynie ustawa została błędnie wykonana przez Ministra Finansów. Gdyby jednak uznać, że polska ustawa akcyzowa nie zwalniała w okresie objętym wnioskiem olejów smarowych sprzedawanych i produkowanych przez Spółkę, jak również olejów bazowych wykorzystywanych przez Spółkę do produkcji olejów smarowych/preparatów smarowych, to polskie przepisy musiałyby zostać uznane za niezgodne z prawem wspólnotowym. Mając powyższe na względzie Strona zgodziła się ze stanowiskiem organu, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż opałowe/napędowe nie są objęte zharmonizowanym systemem podatku akcyzowego, co wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit b Dyrektywy Energetycznej. Za błędne natomiast uznała stanowisko organu, zgodnie z którym oleje smarowe mogą podlegać opodatkowaniu akcyzą zharmonizowaną w Polsce, gdy są one wykorzystywane do celów innych niż opałowe/napędowe. W toku dalszego postępowania podatkowego, zapadły następujące rozstrzygnięcia: - Decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2011 r. znak [...] uchylająca w całości wyżej opisaną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2010 r. i umarzająca postępowanie w sprawie, z uwagi na fakt, iż prawo strony do złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty za wymienione miesiące wygasło z mocy 79 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) - zwanej dalej Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 292/11, uchylający powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2011 r. w uzasadnieniu podkreślono, że w omawianym przypadku zastosowanie ma nowy stan prawny tj. przepis art. 79 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. nr 209, poz. 1318). W sytuacji bowiem, gdy pięcioletni termin nie zakończył biegu przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy, zastosowanie będzie miało nowe brzmienie przepisu. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1411/11 oddalający skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej, którym sąd ten zaaprobował stanowisko WSA w Rzeszowie. Po dokonaniu ponownej analizy przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Celnej zauważył, że zasady dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych w przepisach prawa wspólnotowego zawarte zostały w Dyrektywie Horyzontalnej, określającej ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, której celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz Dyrektywy Energetycznej zawierającej wykaz wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu, która zobowiązuje państwa członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami. Analizując treść art. 2 Dyrektywy Energetycznej nakazującej jako "produkty energetyczne" traktować produkty objęte kodami CN (Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego): 2701, 2702 i 2704 do 2715 oraz treść art. 2 ust. 4 lit. b który stanowi, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, organ stwierdził, że będące przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczone do celów innych niż paliwo bądź opał, nie podlegają ani Dyrektywie Energetycznej, ani Dyrektywie Horyzontalnej. Stwierdzenie to nie oznacza, zdaniem organu, definitywnego wykluczenia olejów smarowych spod działania ustawy podatkowej a jedynie wykluczenie działania ram wspólnotowych w odniesieniu do przedmiotowych produktów energetycznych. Organ odwoławczy, powołując się na orzeczenie ETS w sprawach C-145/06 i C146/06, podkreślił że państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od olejów smarowych, jednakże muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego, a także pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (pkt 41 i 44 wyroku). W konsekwencji, doszedł do przekonania, iż prawodawca krajowy mógł opodatkować czynności mające za przedmiot oleje smarowe w sytuacji, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, podkreślając że w niniejszej sprawie dokonywane przez Skarżącą transakcje miały charakter krajowy toteż objęcie ich opodatkowaniem z pewnością nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy. Podkreślił również, że w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący - nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów i ich wprowadzenie do składu podatkowego na terytorium kraju odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Organ przeanalizował krajowe regulacje prawne w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych olejów smarowych i stwierdził, że nie naruszają one przepisu art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), bowiem ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Stawka podatku na nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe jest taka sama, jak na tożsame wyroby produkowane i sprzedawane w kraju. Podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych olejów smarowych nie stanowi też cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Organ przytoczył również szereg orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdzających zgodność przepisów krajowej ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącej podstawę opodatkowania olejów smarowych przeznaczonych na cele inne niż opałowe i napędowe, z przepisami prawa wspólnotowego. Opierając się zatem na treści tych orzeczeń oraz uwzględniając stanowisko orzecznicze sądów krajowych organ odwoławczy stwierdził, że regulacje prawne odnoszące się do prawa wspólnotowego wskazują, że produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Fakt, iż Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także do przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, powoduje iż takie ich wykorzystanie wyłącza te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w dyrektywie energetycznej tj. wyłącza te produkty z harmonizacji. Nie oznacza to jednak, że produkt tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy. Podatek taki może być nałożony nie ze względu na wymogi związane z regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym, lecz w ramach własnych uprawnień Państwa Członkowskiego. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te, które zostały wymienione w ust. 1 pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W kwestii preparatów smarowych organ podkreślił, że strona skarżąca składając deklaracje dla podatku akcyzowego dobrowolnie, na zasadzie samoopodatkowania dokonała rozdzielenia preparatów smarowych na opodatkowane stawką zero i opodatkowane stawką 1820 zł/1000 l właściwą dla wyrobów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Sama Strona uznała zatem, że preparaty smarowe o nazwach: olej do form ceramicznych CERAMOL, olej do form ceramicznych B i olej separacyjny z uwagi na fakt, że nie zawierają dodatków wykluczających ich zastosowanie w celach paliwowych należy zaliczyć do wyrobów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i zastosować stawkę 1 820 zł./ 1000 I. Natomiast pozostałe preparaty smarowe jako zawierające dodatki uniemożliwiające ich zastosowanie w celach paliwowych zostały zaliczone do pozycji 33 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek tj. wyrobów niewymienionych w poz. 1-32 i zastosowano do nich stawkę zerową. Organ podkreślił, że wprowadzenie do obrotu produktów opodatkowanych wg stawki 1 820 zł/ 1000 I., które mogły być wykorzystane jako paliwo silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, i wykazanie odpowiedniego podatku akcyzowego na fakturach, stanowiło sygnał dla swoich kontrahentów oraz późniejszych odbiorców, że przedmiotowe wyroby mogą być wykorzystane na cele paliwowe. Co więcej zapłacona przez Stronę i wyodrębniona na fakturach akcyza mogła zostać rozliczona na późniejszym etapie obrotu tymi wyrobami. Organ podkreślił również , że Skarżąca w żaden sposób nie potwierdziła, że przedmiotowe wyroby nie zostały faktycznie wykorzystane jako paliwo silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych czym uzasadniała wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W odpowiedzi na wezwania organu odwoławczego dotyczące przesłania dokumentów dotyczących przeznaczenia przedmiotowych preparatów smarowych, Strona nie przesłała bowiem żadnego dokumentu który potwierdzałby tezę, że nabywca wyrobów O. O. nie wykorzystał ich do celów opałowych, ani napędowych. Strona poinformowała, jedynie że podjęła działania w kierunku zgromadzenia dokumentów dotyczących transakcji sprzedaży przedmiotowych preparatów smarowych, w szczególności umów z kontrahentami, ofert cenowych i zamówień oraz dokonała przeglądu swojego archiwum jednakże nie odnalazła takich dokumentów. Stwierdziła, że ponieważ transakcje sprzedaży były dokonywane ponad 11 lat temu - dokumenty te mogły zostać zniszczone, bądź też Spółka mogła w ogóle nigdy ich nie posiadać, gdyż prowadząc działalność ze swoimi stałymi kontrahentami, z którymi pozostaje w bieżącym kontakcie, nie ma zwyczaju zawierać odrębnych umów sprzedaży do każdej transakcji a poprzestaje na sporządzeniu oferty cenowej czy też zamówienia. Zamówienia bywają zlecane drogą telefoniczną lub też za pomocą poczty elektronicznej. W takich okolicznościach organ podatkowy uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty z tytułu sprzedaży przedmiotowych preparatów smarowych. Dodatkowo, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11 stwierdzającą, że nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op. nie jest kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego, organ podatkowy zauważył, że cechą podatku akcyzowego jest to, że stanowi on integralną część ceny wyrobu akcyzowego co wynika wyraźnie z przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) i prowadzi to tego że bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku (podatnikach), lecz na konsumentach (nabywcach towarów, osobach uiszczających cenę za wyrób akcyzowy). Skarżąca na fakturach sprzedaży przedmiotowych preparatów smarowych wyszczególniła kwotę zawartego w cenie podatku akcyzowego. W fakturach sprzedaży przedmiotowych preparatów wykazano wysokość podatku akcyzowego zawartego w wartości netto, który wyliczony został przy zastosowaniu stawki 1820 zł/1000 I. Tym samym, ciężar podatku akcyzowego uiszczonego przez skarżącą został przerzucony na nabywców przedmiotowych wyrobów akcyzowych. Jak wynika z powyższych ustaleń podatek akcyzowy wkalkulowany był w cenę sprzedaży netto faktur sprzedaży, po zapłacie, których Skarżąca otrzymywała od nabywcy środki finansowe na zapłatę zadeklarowanego podatku akcyzowego. Wobec tego organ podatkowy uznał, że niezależnie od kwestii braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty z tytułu sprzedaży przedmiotowych preparatów smarowych, ewentualny zwrot zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz Skarżącej w istocie oznaczałby niczym nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz podmiotu, który - jak wykazano powyżej - nie poniósł ekonomicznego ciężaru tego podatku. Końcowo organ podatkowy uznał, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od maja do sierpnia 2004 r. wygasło przez zapłatę i uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. wobec czego opisaną na wstępie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2010 r. należało na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej uchylić w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym (pkt 1 sentencji) i w tej części umorzyć postępowanie w sprawie. Zgodnie bowiem, z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Nie jest bowiem dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku akcyzowego za okres od maja do sierpnia 2004 r. upływał odpowiednio w dniu 25 czerwca 2004 r., 26 lipca 2004 r., 25 sierpnia 2004 r., 27 września 2004 r., a pięcioletni okres przedawnienia upłynął z końcem roku 2009. Zobowiązanie podatkowe za okres od maja do sierpnia 2004 r. zostało przez skarżącą uregulowane w związku z czym wygasło przez zapłatę na mocy art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca, odnosząc się jedynie do kwestii opodatkowania preparatów smarowych, zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszenie: - § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez uznanie, że spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki akcyzy w wysokości 0 zł. wobec preparatów smarowych o symbolu PKWiU 24.66.31-57.70 i kodzie CN 3403 19, które sprzedawała z przeznaczeniem do innych celów niż cele opałowe lub napędowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych lub napędowych, - art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie jest nadpłatą uiszczony przez spółkę podatek akcyzowy od preparatów smarowych o symbolu PKWiU 24.66.31-57.70 i kodzie CN 3403 19, które spółka sprzedawała z przeznaczeniem do innych celów niż cele opałowe lub napędowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych lub napędowych. W uzasadnieniu wskazała, że wobec opisanych preparatów smarowych powinna mieć zastosowanie stawka zerowa. Wskazała że odprowadzony przez spółkę podatek został uiszczony z ostrożności, niezgodnie z obowiązującą w 2004 r. ustawą o podatku akcyzowym. Spółka podkreśliła, że nabywcą preparatów smarowych był tylko jeden podmiot – O. O., który był jedynym dystrybutorem tych wyrobów. Skarżąca zaś sprzedając, przedmiotowe wyroby do O. O. deklarowała ich przeznaczenie do innych celów niż napędowe lub opałowe. Spółka podkreśliła, że o zastosowaniu stawki zerowej decyduje przeznaczenie wyrobów przez sprzedawcę, a nie teoretyczna możliwość zastosowania preparatów smarowych do innych celów niż objęte stawką zerową. Zarzuciła też organowi nieprawidłowe zastosowanie uchwały NSA wydanej w sprawie dotyczącej energii elektrycznej, stwierdzając że przepisy prawa a w szczególności przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: - p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji we wskazanych granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja dotyczyła dwóch kwestii pierwszą kwestią która została w niej oceniona i rozstrzygnięta było opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych objętych kodem CN 27101981, CN 27101983, CN 27101985, CN 27101987, CN 27101991, CN 27101999 oraz olejów bazowych o kodzie CN 27101991 zużytych do produkcji olejów smarowych i preparatów smarowych. Drugim zagadnieniem którego dotyczyła zaskarżona decyzja było opodatkowanie preparatów smarowych o symbolu PKWiU 24.66.31-57.70 i kodzie CN 340319. Jeżeli chodzi o oleje smarowe i oleje bazowe to w tej mierze organ odwoławczy prawidłowo uznał, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży tych olejów należało umorzyć z uwagi na uznanie, że opodatkowanie przez spółkę tych olejów podatkiem akcyzowym było prawidłowe, w związku z czym nie wystąpiła nadpłata. Na poparcie zasadności tego stanowiska wystarczy tutaj tylko powołać uchwałę Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12, w której Sąd ten stwierdził, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L 92.76.1). W uzasadnieniu do powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że regulacje prawa odnoszące się do prawa wspólnotowego wskazują, że produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Oznacza to, jak wskazał dalej Naczelny Sąd Administracyjny, że dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także do przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w dyrektywie energetycznej. Niestosowanie Dyrektywy do produktów energetycznych, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania oznacza, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wyroby zostały wyłączone z harmonizacji. Nie oznacza jednak, co podkreślił Sąd, że produkt tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach co podatek akcyzowy. Podatek taki może być nałożony nie ze względu na wymogi związane z regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym, lecz w ramach własnych uprawnień Państwa Członkowskiego. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te, które zostały wymienione w ust. 1 pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07, w którym wskazano, że fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza, że podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie, że przy ich opodatkowaniu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej. Odnosząc się natomiast do trudności w związku z przekraczaniem granicy, które mogłyby stanowić barierę w nakładaniu tego podatku, Naczelny Sąd Administracyjny takich nie stwierdził. Powołując się przy tym na orzecznictwo ETS i piśmiennictwo wskazał, że złożenie deklaracji uproszczonej, które za takie utrudnienie mogłoby ewentualnie uchodzić, wiąże się nierozerwanie z zapłatą podatku, a nie dotyczy faktycznych utrudnień przy przekraczaniu granicy. Jeżeli chodzi o opodatkowanie preparatów smarowych o symbolu PKWiU 24.66.31-57.70 i kodzie CN 340319, to odnośnie rozstrzygnięcia tej kwestii Sąd doszedł do przekonania, że postępowanie przeprowadzone przez organy w tej mierze dotknięte jest brakami uniemożliwiającymi dokonanie oceny prawidłowości zajętego przez nie stanowiska, co w konsekwencji musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Mianowicie w ramach przeprowadzonego postępowania nie została w sposób należyty wyjaśniona kwestia dotycząca tego, czy sporne preparaty smarowe z uwagi na swoje właściwości techniczne nadawały się do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Ustalenie tej okoliczności ma istotne i przesądzające znaczenie dla dokonania oceny prawidłowości podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Tylko bowiem w przypadku jednoznacznego ustalenia, że preparaty smarowe nadawały się do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych zasadnym byłoby stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w takim przypadku podjęcie przez spółkę decyzji o opodatkowaniu ich stawką 1820 zł/1000 l czyli wynikającą z pozycji 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek oznaczałoby, że nie może ona obecnie skutecznie domagać się nadpłaty z tego tytułu. Innymi słowy rzecz ujmując jeżeli okazałoby się, że spółka opodatkowała preparaty smarowe o symbolu PKWiU 24.66.31-57.70 i kodzie CN 340319 stawką akcyzy w wysokości 1820 zł/1000 l i preparaty te przeznaczone były do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych to jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tego tytułu należałoby uznać za bezpodstawny. Trzeba tutaj bowiem podkreślić, że opodatkowaniu akcyzą w wysokości wskazanej w pozycji 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podlegają wyroby akcyzowe bez względu na symbol PKWiU. Muszą to być jednak wyroby przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako domieszki do paliw silnikowych. W ocenie Sądu przeznaczony do powyższego celu może być tylko wyrób który nadaje się do wykorzystania jako paliwo silnikowe lub domieszka do paliw z uwagi na swoje właściwości fizyczne. Dlatego ustalenie tej kwestii w realiach niniejszej sprawy jest tak istotne. Oznacza to, z drugiej strony, że gdyby okazało się, że preparaty te nie nadawały się do wykorzystania w wskazanym wyżej celu oznaczałoby to, że spółka zasadnie może domagać się zwroty nadpłaty z tytułu sprzedaży tych preparatów. W tym bowiem przypadku oznaczałoby to, że spółka opodatkowała stawką akcyzy w wysokości 1820 zł/1000 l wyroby, które nie mogą być z uwagi na swoje właściwości fizyczne przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako domieszki do paliw silnikowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w tej kwestii wskazuje, że uzyskał od spółki między innymi kopie warunków technicznych preparatów smarowych oraz karty charakterystyki dla oleju do form ceramicznych B i oleju do form Ceramicznych Ceramol. Poza tym stwierdzeniem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest jakiejkolwiek oceny powołanego dokumentu pod kątem wskazanych powyżej okoliczności odnoszących się do kwestii możliwości wykorzystania preparatów smarowych jako paliwa silnikowego albo jako domieszki do paliw silnikowych. Tylko w przypadku ustalenia, że z uwagi na swoje właściwości fizyczne preparaty te mogą być wykorzystane w takim celu można byłoby przyjąć, że zakwalifikowanie ich przez spółkę w pozycji 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek bez względu na kod PKWiU oznacza, że są one przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Samo bowiem zadeklarowanie określonego wyrobu jako przeznaczonego do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych nie oznacza, że bez względu na swoje właściwości fizyczne do tego celu będzie się nadawał. Z uwagi na powyższe, na obecnym etapie postępowania Sąd uznał, że brak jest podstaw i potrzeby do szczegółowego odnoszenia się do zarzutów skargi związanych z prawidłowością zastosowania się przez organy do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 oraz relacji tej uchwały z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09. W ocenie Sądu, w uwzględnieniu naprowadzonych wyżej kwestii, w niniejszej sprawie orzekające w sprawie organy z naruszeniem art. 120, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśniły i nie odniosły się do wszystkich okoliczności istotnych i wobec powyższego zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2, art. 211 i art. 212 p.p.s.a., przy uwzględnieniu § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.