I FSK 485/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 października 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 1021/17 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2017 r. nr 2401-IOV-1.4103.54-56.2017.MBE w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz M. P. kwotę 9968 (dziewięć tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu l instancji. 1.1. Wyrokiem z 16 października 2018 roku, w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1021/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę M. P. (dalej: "skarżący, strona skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z 29 września 2017r. znak: [...], po rozpoznaniu odwołań M. P., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 20 grudnia 2016r. znak [...], znak [...] i znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. Podstawą powyższych rozstrzygnięć było zakwestionowanie przez organy podatkowe rzeczywistości dwóch łańcuchów dostaw, których przedmiotem było urządzenie do depilacji laserowej oraz farba samochodowa wodorozcieńczalna. Zdaniem organów w obydwu przypadkach wyłącznym celem transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, a skarżący musiał mieć świadomość oszukańczego charakteru tych transakcji. W efekcie organy podatkowe zgodnie uznały, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wartość podatku naliczonego została przez skarżącego bezpodstawnie zawyżona poprzez uwzględnienie podatku wynikającego z faktury wystawionej przez "I." s.c., dokumentującej sprzedaż urządzenia do depilacji oraz z faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o. w J., dokumentujących sprzedaż farby. W konsekwencji zakwestionowano wewnątrzwspólnotową dostawę farby przez skarżącego na rzecz firmy M. s.r.o. oraz skorzystanie ze stawki 0%, a w stosunku do faktur wystawionych na rzecz H. Sp. z o.o. w W., dokumentującej sprzedaż urządzenia do depilacji, zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 1.3. Od powyższej decyzji organu odwoławczego M. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzucił: l. Naruszenie przez organy podatkowe obu instancji prawa materialnego, poprzez: 1) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w związku z art.167, art.168 pkt a i a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 2006.12.11) polegającą na faktycznym przyjęciu przez organy podatkowe obu instancji, że Strona ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swoich kontrahentów, od których nabyła towary, których rzetelności nie mogła skutecznie zweryfikować, a faktury VAT wystawione skarżącemu przez jego kontrahentów oraz przez skarżącego jej kontrahentom rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy podatku od towarów i usług, polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez organy podatkowe obu instancji, że wystawione przez kontrahentów skarżącego faktury - z których to faktur strona odliczyła podatek naliczony w okresach objętym postępowaniem - rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie przez te organy subsumpcji, błędnie ustalonego, stanu faktycznego pod przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług; 3) błędną wykładnię art. 7 ust. 8 w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na błędnym przyjęciu przez organy podatkowe obu instancji, że transakcje sprzedażowe realizowane przez skarżącego do podatnika czeskiego, faktycznie nie zostały wykonane i tym samym nie mogły stanowić transakcji łańcuchowych o charakterze wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów; 4) brak zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 167, art. 168 pkt a i art.178 pkt a Dyrektywy 2006/112, na skutek braku uwzględnienia przez te organy zasady prawa wspólnotowego jaką jest neutralność podatku od towarów i usług, co miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających tę decyzję decyzji organu podatkowego I instancji. II. Naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania polegające na: a ) bezpodstawnym przyjęciu przez te organy, że ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 19 Ordynacji podatkowej), co należy odnieść do ustaleń: - dotyczących przebiegu transakcji potwierdzonych spornymi fakturami VAT, - dotyczących braku możliwości stwierdzenia przez podatnika, że jego kontrahenci mogą być nierzetelni, jak również - dotyczących nieproporcjonalnego rozłożenia ryzyka pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi czego skutkiem było pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego ze spornych faktur b) naruszeniu art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organ podatkowy I instancji postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, a w szczególności na braku przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez Stronę oraz błędnej ich oceny, co dotyczy następujących kwestii, a mianowicie: - braku przeprowadzenia przez organ I instancji dowodów zawnioskowanych przez stronę w toku postępowania w zakresie dotyczącym wniosków o przesłuchanie w charakterze świadków Ł. H. oraz R. S. - dokonania przez organ podatkowy I instancji ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, które to naruszenia zostały zaaprobowane przez organ odwoławczy i również miały istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających tę decyzję decyzji organu podatkowego I instancji. 1.4. Organ odwoławczy wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 1.5. Sąd I instancji oddalił skargę, przybliżając na wstępie podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a także adekwatne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przesądzające o bezzasadności zarzutów naruszenia art. 167, art. 168 pkt a i art. 178 pkt a Dyrektywy 2006/12. Następnie streścił ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Odnośnie kwestii obrotu urządzeniem do depilacji laserowej Sąd I instancji wskazał, że organy ustaliły, iż skarżący nie kupił tego urządzenia od I. s.c., a w konsekwencji nie mógł go skutecznie sprzedać H. sp. z o.o., która z kolei wystawiła fakturę dokumentująca dostawę na rzecz I. sp. z o.o. Na powyższe ustalenia pozwoliło organowi stwierdzenie, że w dokumentacji księgowo-podatkowej I. s.c. nie znajdowała się faktura zakupu tego urządzenia, a także nie zadeklarowano podatku od towarów i usług wykazanego w wystawionej na rzecz skarżącego odpowiedniej deklaracji VAT-7, co zdecydowało o braku możliwości ustalenia źródła pochodzenia towaru, jego ceny. Nie odprowadzono podatku od towarów i usług zadeklarowanego w kwestionowanej fakturze, jednak był on rozliczany przez kolejne podmioty. Zapłaty dokonano gotówką, firmy uczestniczące w łańcuchu transakcji nie specjalizowały się w obrocie urządzeniami do depilacji. Podmioty te nie potrafiły wskazać źródła pochodzenia urządzenia, zasadności jego nabycia, okoliczności dalszej odsprzedaży. Podmioty uczestniczące w obrocie nie przedstawiły dowodów odnośnie wykonania transportu urządzenia, jego kosztów, a osoby uczestniczące w tych czynnościach nie były w stanie podać precyzyjnie kto fizycznie to urządzenie przewoził, gdzie zostało dostarczone, tym bardziej, że siedziba H. znajduje się w W., a urządzenie dostarczano do O. lub K., siedziby I. sp. z o.o. Organ stwierdził brak uzasadnienia ekonomicznego i faktycznego dla udziału skarżącego w łańcuchu transakcji wskazując w szczególności na powiązania osobowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami. W oparciu o te ustalenia zdaniem Sądu I instancji organ zasadnie stwierdził, że zakwestionowana faktura nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego i zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, uznając, że nie doszło do sprzedaży. Równocześnie organ zasadnie stwierdził, że sam fakt posiadania faktury nie daje władztwa nad towarem, a w konsekwencji daje organowi podatkowemu podstawy do obciążenia skarżącego podatkiem wynikającym z faktury sprzedażowej wystawionej na rzecz H. sp. z o.o. w trybie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy. Zdaniem Sądu zarzuty przedstawione przez skarżącego w skardze dotyczące powyższych kwestii, ograniczają się do kwestionowania ustaleń organów podatkowych, zaś wyjaśnienia o braku odzwierciedlenia faktury w deklaracji VAT za IV kwartał 2013r. złożone przez R. S. nie znoszą argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji. Odnośnie oględzin urządzenia dokonanych 10 czerwca 2016r. stwierdzić należało, że ich przedmiotem było urządzenie nie oznaczone jednostkowo, co uniemożliwiało jego pełną identyfikację do danych zawartych w kwestionowanej fakturze. Uzyskane w toku tej czynności informacje nie miały przeważającego znaczenia, gdy ocenione zostały w całokształcie ustaleń w sprawie. Odnośnie transakcji dotyczącej farby samochodowej wodorozcieńczalnej Sąd I instancji wskazał, że organ podatkowy stwierdził, iż miały one charakter tzw. "karuzeli podatkowej", miały charakter fikcyjny, nie posiadały celu gospodarczego. Nie można było zidentyfikować źródła pochodzenia towaru, a łańcuch firm biorących udział w tym procederze był sztucznie wydłużony, wszystkie firmy były jedynie pośrednikami, a nie finalnymi odbiorcami, działającymi na terenie różnych urzędów skarbowych, jak również niezidentyfikowanych podmiotów na terenie Czech i Węgier. Organ podatkowy wskazał na szybki obrót papierowy, faktury zakupu i sprzedaży wystawiane i przekazywane były między poszczególnymi podmiotami w krótkich odstępach czasu, żaden z kontrahentów nie uczestniczył w nadzorze spornych transakcji, a kontrahenci ci wzajemnie się znali na gruncie rodzinnym, towarzyskim lub też rekomendowali się wzajemnie, co świadczy o braku zachowań konkurencyjnych. Ustalono, że B. sp. z o.o., pierwotny dostawca farby, nie okazała faktur dokumentujących pierwotne pochodzenie towaru, nie rozliczyła wynikającego z nich podatku. Prezes zarządu tej spółki w badanym okresie zeznał, że nie współpracował z tą firmą. Natomiast nabywca farby E. sp. z o.o., jak też kolejny podmiot nabywający towar G. sp. z o.o. nie przedstawiły rzetelnych dowodów na transport farby do M. s.r.o., a organ podatkowy uznał, że transport był jedynie pozorowany w celu uwiarygodnienia transakcji. Stanowisko to organ oparł również na rozbieżnych zeznaniach świadków, osób reprezentujących te podmioty, a równocześnie organizujących transport. Środki transportu, co ustalono w oparciu o dane z bazy CEPiK stanowiły własność G. sp. z o.o., nie zaś jak utrzymywali świadkowie E. sp. z o.o. Podobne rozbieżności dotyczyły zeznań świadków w zakresie odpłatności za transport. Organ podatkowy wskazał na brak ekonomicznego uzasadnienia dla transakcji, a ustalenie to wzmocniła treść zeznań J. P.-D., prezes zarządu E. i rzekomy spedytor, która oświadczyła, że w sytuacji, gdy E. sp. z o.o. była w posiadaniu towaru i dostarczyła go do M. s.r.o. to nie widzi sensu zawarcia transakcji pomiędzy G. sp. z o.o., P. oraz M. s.r.o. Podkreślono, że żaden z kontrahentów uczestniczących w obrocie farbą nie angażował w zasadzie swoich środków lub czynił to minimalnie, a źródło finansowania stanowiły środki uzyskanie od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru. Należności regulowano gotówką bezpośrednio przez M. s.r.o. na rzecz G. sp. z o.o., co jednak nie znalazło odzwierciedlenia w przedstawionej organom dokumentacji, gdyż spółka nie zaewidencjonowała w rejestrze zakupów faktur nabycia, a prezes zarządu G. sp. z o.o. nie był w stanie podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących transakcji. Marża dla poszczególnych transakcji stanowiła stałą, niewielką kwotę, co w ocenie organu podatkowego odbiega od praktyki gospodarczej dążącej do minimalizacji zbędnych pośredników. W ocenie organu podatkowego wszystkie przywołane okoliczności świadczą o uzasadnieniu dla zakwestionowania faktur i zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 108 ust. 1 tej ustawy. Powyższe ustalenia organów Sąd I instancji skwitował stwierdzeniem, że wnioski te należało podzielić, tym bardziej, że skarżący nie przedstawił dowodów przeciwnych, a zarzuty podniesione w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie. W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji wskazał, że stanowisko skarżącego odnośnie łańcuchowego charakteru transakcji farbą samochodową nie zasługiwało na uwzględnienie. A odnosząc się do zebranego materiału dowodowego stwierdził, że jest on wystarczający, kompletny oraz właściwie oceniony. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. M. P. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia od organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego poprzez: 1) błędną wykładnię art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w związku z art. 167, art. 168 pkt a i art. 178 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11, dalej również - Dyrektywa 2006/112), polegającą na błędnym przyjęciu przez WSA, że rację mają organy podatkowe obu instancji co do faktu, iż strona ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swoich kontrahentów od których nabyła towary, których rzetelności nie mogła skutecznie zweryfikować, a faktury VAT wystawione M. P. przez jego kontrahentów oraz przez skarżącego jego kontrahentom rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; 2)niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a w zw. z art.99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na błędnym na przyjęciu przez WSA, który przyznał rację organom podatkowym obu instancji, że wystawione przez kontrahentów M. P. faktury - z których to faktur strona odliczyła podatek VAT naliczony w okresach objętym postępowaniem - rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie przez Sąd I instancji i te organy subsumpcji, błędnie ustalonego, stanu faktycznego pod przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług; 3) błędną wykładnię art. 7 ust. 8 w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na błędnym przyjęciu przez WSA, że rację mają organy podatkowe obu instancji, iż transakcje sprzedażowe realizowane przez M. P. do podatnika czeskiego, faktycznie nie zostały wykonane i tym samym nie mogły stanowić transakcji łańcuchowych o charakterze wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz 4) brak zastosowania przez Sąd I instancji oraz organy podatkowe obu instancji art. 167, art. 168 pkt a i art. 178 pkt a Dyrektywy 2006/112, na skutek braku uwzględnienia przez sąd i organy zasady prawa wspólnotowego jaką jest neutralność podatku od towarów i usług; II. naruszenie przepisów postępowania tj. art.141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na : 1) bezpodstawnym przyjęciu przez WSA, że decyzja DIAS Katowice oraz poprzedzające ją decyzje organu podatkowego I instancji, zostały wydane w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego (art.187 § 1 Ordynacji podatkowej), a ocena, czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), co należy odnieść do ustaleń: - dotyczących przebiegu transakcji potwierdzonych spornymi fakturami VAT, - dotyczących braku możliwości stwierdzenia przez M. P., że jego kontrahenci mogą być nierzetelni, jak również - dotyczących nieproporcjonalnego rozłożenia ryzyka pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi czego skutkiem było pozbawienie M. P. prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur oraz 2)bezpodstawnym pominięciu przez Sąd I instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji, tj. naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z ust. 4 i art. 229 Ordynacji podatkowej na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez te organy postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, a w szczególności na skutek błędnej ich oceny, do dotyczy następujących kwestii, a mianowicie : - braku przeprowadzenia przez NPUS Katowice dowodów zawnioskowanych przez stronę w toku postępowania w zakresie dotyczącym wniosków o przesłuchanie w charakterze świadków Ł. H. oraz R. S. oraz - dokonania przez organ podatkowy I instancji ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, które to naruszenia zostały zaaprobowane przez WSA, DIAS Katowice i również miały istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających tę decyzję decyzji organu podatkowego I instancji i które to naruszenia również miały istotny wpływ na wynik sprawy. 2.3. Organ odwoławczy wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlegała uwzględnieniu. Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stanowisko odnośnie przyjęcia powyższego przepisu za podstawę skargi kasacyjnej, utrwalone jest już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dla przykładu powołać można wyrok NSA z dnia 31 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 1820/17, w którym Sąd stwierdził, że "Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wówczas, gdy sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej na żądanie strony postępowania". 3.2. Zgodnie z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Określając elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia, stanowi przepis o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13). 3.3. W przedmiotowej sprawie uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia zawiera braki, które uniemożliwiają stronie skarżącej zrozumienie podstawy prawnej i motywów rozstrzygnięcia, a także sądową jego kontrolę. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organów podatkowych, podstawa prawna kwestionowanych rozstrzygnięć, które pozwoliły organom na dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż wynikało to ze złożonych przez skarżącego deklaracji, była złożona. Z jednej strony wskazywano na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis był podstawą do odmowy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych przez skarżącego, z drugiej strony w aspekcie faktur wystawionych przez skarżącego, podstawą rozstrzygnięcia była zasadniczo regulacja zawarta w art. 108 ust. 1 cyt. ustawy. Tymczasem Sąd I instancji przybliżył wyłącznie regulację prawną zawartą w tym pierwszym przepisie, przytaczając dodatkowo adekwatne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje kiedy możliwe jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie został natomiast przez Sąd I instancji w ogóle przybliżony. Sąd ograniczył się w tym zakresie wyłącznie do stwierdzenia, że "do rozstrzygnięcia pozostaje (...) prawidłowość zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawę urządzenia do depilacji laserowej wystawionej przez skarżącego na rzecz H. sp. z o.o." (str. 45 uzasadnienia), a następnie że "wszystkie przywołane okoliczności świadczą o uzasadnieniu dla zakwestionowania faktur i zastosowaniu (...) art. 108 ust.1" (str. 47). 3.4. Przechodząc do kolejnego uchybienia, należy zacząć od podkreślenia elementarnej kwestii, jaką jest wynikający z art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obowiązek sprawowania przez sądy kontroli działalności administracji publicznej. Odnosząc tę ogólną zasadę do wymogów, które powinno spełniać uzasadnienie orzeczenia należy wskazać, że z uzasadnienia powinno po pierwsze wynikać, że zaskarżone rozstrzygnięcia administracyjne zostały przez sąd skontrolowane i poddane autonomicznej analizie. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zarówno w części faktycznej jak i prawnej, ogranicza się de facto do streszczenia zaskarżonych decyzji. Wyraża się to w sformułowaniach, takich jak: "organy ustaliły", "organ stwierdził", "organ podatkowy wskazał" oraz w finalnym stwierdzeniu "w ocenie organu podatkowego wszystkie przywołane okoliczności świadczą o uzasadnieniu dla zakwestionowania faktur i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 108 ust. 1 tej ustawy". Powyższe stwierdzenia jako takie nie stanowią wady uzasadnienia i nie są same w sobie błędem. Rzecz jednak w tym, że w uzasadnieniu zabrakło jakichkolwiek sformułowań, które świadczyłyby o tym, że Sąd I instancji przeprowadził samodzielną kontrolę i analizę dokonanych przez organy podatkowe ustaleń. Także w kontekście zarzutów i argumentacji przedstawionej w skardze. Wręcz przeciwnie, uzasadnienie pozbawione jest jakichkolwiek samodzielnych rozważań Sądu, a ogranicza się do streszczenia wnioskowania organów podatkowych. Nie na tym polega prawidłowo przeprowadzona kontrola działalności administracji publicznej. O tym, że Sąd I instancji w istocie nie przeprowadził samodzielnej oceny zaskarżonej decyzji świadczy również proporcja pomiędzy częścią uzasadnienia stanowiącą streszczenie stanu sprawy (zajmujące 41 stron), a rozważaniami Sądu (9 stron), które w istocie również autonomicznych wniosków jest pozbawione. Idąc dalej, tak sformułowane uzasadnienie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, oznaczałoby bowiem ono w istocie analizę poprawności decyzji podatkowych, a nie wyroku, nie na tym polega natomiast kontrola kasacyjna. 3.5. Rację miał w końcu autor skargi kasacyjnej twierdząc, że Sąd I instancji w merytoryczny sposób nie odniósł się do argumentów przedstawionych przez skarżącego, ograniczając się do lakonicznego stwierdzenia, że zarzuty przedstawione przez skarżącego polegają na kwestionowaniu ustaleń organów podatkowych. Należy tymczasem podkreślić, że w tego rodzaju sprawach, w których występuje zagadnienie tzw. "pustych faktur", to ustalenia faktyczne stanowią zazwyczaj oś rozstrzygnięcia i przedmiot sporu pomiędzy stronami. Skarżący przedstawił w odwołaniu szereg zarzutów względem dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i przeprowadzonej przez nie oceny dowodów. Sąd I instancji nie miał oczywiście obowiązku przychylać się do wersji skarżącego, był jednakże zobowiązany do wyjaśnienia przyczyn, dla których przedstawione przez skarżącego argumenty i zarzuty uznał za bezpodstawne. Z prawidłowo sporządzonego uzasadnienia musi wynikać, dlaczego stanowisko skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie, a stanowisko organów podatkowych było prawidłowe. Wymogu tego absolutnie nie spełnia lakoniczne sformułowanie, że "zarzuty podniesione w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie". O wadze powyższego uchybienia świadczy fakt, że Sąd I instancji nie odniósł się do żadnego z zarzutów procesowych skargi, gremialnie i lakonicznie je oddalając, bez podania jakiejkolwiek argumentacji. 3.6. Sąd I instancji oceniając zaskarżoną decyzję dotyczącą tzw. "pustych faktur" powinien odnieść swoją ocenę do tego, czy organy wykazały, że skarżący brał świadomy udział w oszustwie. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku przyjęcia, iż skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie, w sprawie wymagane będzie szczegółowe i wyczerpujące opisanie przebiegu przedmiotowego procederu oraz roli, jaką w nim pełnił skarżący i korzyści, jakie osiągał (odzyskanie podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie karuzeli). Nie jest to oczywiście wykluczone, ale należy w tym zakresie poczynić jednoznaczne ustalenia i wyciągnąć stąd odpowiednie wnioski poprzez dokładne opisanie, na czym ów proceder polegał. Ocena ta musi być jednak jednoznaczna i rozstrzygająca z uwzględnieniem stanowiska organu i zarzutów skarżącego, podniesionych w zakresie kompletności oceny materiału dowodowego i tego, czy miała charakter dowolny, czy swobodny. Dodatkowo należy podkreślić, że okoliczność świadomego udziału w oszustwie podatkowym – w świetle przywołanego w zaskarżonym wyroku i znanego orzecznictwa TSUE i sądów krajowych – nie może budzić wątpliwości. Sąd ponownie rozpoznając sprawę nie może opierać się na uproszczeniu, które zawarł w zaskarżonym wyroku, że skoro w sprawie mamy do czynienia z mechanizmem oszustwa w postaci karuzeli podatkowej, to oznacza, że podatnik jest świadomym uczestnikiem zorganizowanych i zaplanowanych działań, bo nie podjął elementarnych działań weryfikacyjnych. Kwestie te muszą zostać dokładnie zanalizowane i przedstawione. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ograniczył się do opisania ustalonego przez organy podatkowe mechanizmu oszukańczego, wskazał na okoliczności odnoszące się do niektórych podmiotów będących poszczególnymi ogniwami w zakwestionowanym łańcuchu dostaw, natomiast brakuje odpowiedzi na pytanie o rolę, jaką pełnił w tym procederze skarżący, a tym bardziej o jego świadomość. Sąd pominął bowiem okoliczności i ustalenia faktyczne, a także zebrane dowody, które dotyczyły stricte skarżącego, a te elementy są w sprawie przecież kluczowe. Zatem do naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi doszło także dlatego, że skarżący nie dowiedział się z jakiego powodu Sąd uznał, iż ocena sprawy dokonana przez organy jest właściwa i pełna, bowiem w uzasadnieniu Sąd nie odniósł się do podniesionych przez skarżącego okoliczności, wskazując, że skarżący nie podważył ustaleń organu, bez wskazania na kluczowe tezy podnoszone przez skarżącego. Uchybienie powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skarżący nie dowiedział się z jakiego powodu Sąd uznał, iż ocena sprawy dokonana przez organy jest prawidłowa, bowiem nie odniósł jej do stanu faktycznego sprawy, a przede wszystkim do stanowiska skarżącego prezentowanego w postępowaniu i w skardze, przez co nie odniósł jej do całokształtu sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wielokrotnie stwierdza, iż akceptuje ocenę sprawy dokonaną przez organy, że w zaskarżonej decyzji odniesiono się do zebranych dowodów i wskazano przesłanki, jakimi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję. Wskazano także, że argumentacja skarżącego nie zdołała podważyć stanowiska zajętego przez organ w zaskarżonej decyzji. Natomiast sformułowań tych nie zestawiono z konkretnymi ustaleniami dowodowymi, a przede wszystkim z argumentacją, zarzutami i wnioskami formułowanymi przez skarżącego. Nie wystarczy wskazać, iż skarżący nie podważył ustaleń organów, należy uzasadnić to stanowisko, aby zarówno skarżący, jak i organ poznali argumentację Sądu w kontekście okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. 3.7. W sytuacji zatem, kiedy uzasadnienie przedmiotowego wyroku dotknięte jest wadą braku wyczerpującego rozpoznania sprawy i wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia, co powoduje, że zaskarżony wyrok został wydany z uchybieniem art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych. 3.8. Z tych względów, na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, którego obowiązkiem będzie ponowne rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem stanowiska przedstawionego wyżej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 9968 zł, obejmującą wpis od skargi kasacyjnej (4451 zł), opłatę kancelaryjną za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji (5400 zł). Maja Chodacka Artur Mudrecki Bartosz Wojciechowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA