I FSK 1820/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 551/17 w sprawie ze skargi B.B. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 lutego 2017 r. nr 2461-IBPP1.4512.1002.2016.2.KJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B.B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 551/1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: p.p.s.a., po rozpoznaniu skargi B.B., uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 20 lutego 2017 r. nr 2461-IBPP1.4512.1002.2016.2.KJ w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu podał, że we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji skarżący wyjaśnił, że wspólnie z żoną jest współwłaścicielem ½ udziału w opisanej we wniosku nieruchomości. Pozostały udział przysługuje innemu małżeństwu. Nieruchomość nabył 17 grudnia 2010 r. z majątku wspólnego celem lokaty kapitału, w związku z powyższym nie była wykorzystywana rolniczo. Nabyta nieruchomość znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniowo - usługową. Po uzyskaniu za zgodą wnioskodawcy i jego żony zezwolenia współwłaściciele dokonali na nieruchomości wycinki 65 drzew. Koszty wycinki i ich usunięcia ponieśli z majątków prywatnych. W związku z zapotrzebowaniem zgłoszonym przez Operatora [...], na wniosek wszystkich współwłaścicieli, decyzją Wójta Gminy z [...] dokonano podziału nieruchomości na dwie działki ewidencyjne. Mniejszą o pow. O,0560 ha sprzedano operatorowi [...], gdyż stanowiła drogę dojazdową do jego urządzeń. Większą o pow. 1,7299 ha zgodnie z decyzją Wójta Gminy z [...] wydaną na wniosek wszystkich współwłaścicieli, podzielono na 18 działek, z czego jedną przeznaczono na działkę drogową zapewniająca dostęp pozostałych do drogi publicznej. Powyższe miało na celu ułatwienie spieniężenia majątku prywatnego. Dodatkowo wnioskodawca wskazał, że posiada mieszkanie i dom w którym mieszka z rodziną. Jest właścicielem nieruchomości w [...] która także jest przeznaczana do sprzedaży. Zadając pytanie czy sprzedaż udziału w nieruchomości (sprzedaż którejkolwiek z działek) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wskazał, że w jego ocenie nie, bo będzie to jedynie rozporządzenie majątkiem prywatnym. 1.3 Udzielając interpretacji organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy. Przywołując orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wyjaśnił, że zaprezentowany przez wnioskodawcę ciąg zdarzeń przesądza, że będzie on występował w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą. W konsekwencji planowana sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając sprawę wskutek skargi wnioskodawcy uznał ją za zasadną. W jego ocenie przywołane w sprawie okoliczności faktyczne nie świadczą o aktywności skarżącego porównywalnej z działaniami podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Wynika z nich bowiem, że wnioskodawca nabył udział w nieruchomości do majątku prywatnego i w celach prywatnych, bowiem nabyciu nie towarzyszył zamiar prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem tej nieruchomości. Nie była ona przedmiotem najmu czy dzierżawy, nie prowadzono na niej działalności rolniczej, gdyż była to lokatą kapitału i dywersyfikacją majątku prywatnego. Wprawdzie teren został ogrodzony i poniesiono nakłady finansowe związane z wycinką 65 drzew na nieruchomości, która w planie zagospodarowania przestrzennego określana jest jako teren mieszkaniowo – usługowy. Powyższe nastąpiło jednak nie z inicjatywy wnioskodawcy a współwłaścicieli, na co ten z małżonką wyraził zgodę, gdyż umożliwiło to dokonanie podziału nieruchomości celem spieniężenia majątku prywatnego. W ocenie sądu, organ błędnie utożsamił kilka czynności podjętych przez skarżącego w celu uporządkowania terenu, z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Tymczasem nie sposób przyjąć, aby wycinka drzew, ogrodzenie terenu, czy jego podział była zastrzeżona wyłącznie dla podmiotów profesjonalnych. Przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do wniosku, że podmiot prywatny w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym nie może podejmować działań mających na celu utrzymanie go w należytym stanie czy jego sprzedaży po korzystniejszej cenie. Nadto nie z inicjatywy skarżącego doszło do wycinki drzew, czy sprzedaży działki Operatorowi [...]. Tym samym w ocenie sądu działania opisane we wniosku należy potraktować jako działania mieszczące się w granicach zarządu majątkiem prywatnym związanym z wykonywaniem prawa własności. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ wniósł o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił: 1/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. z pominięciem ciągu zdarzeń (tj. zakup w 2010 r. nieruchomości we współwłasności o pow. 1,7859 ha, niewykorzystywanie tej nieruchomości dla celów osobistych, wycinka 65 drzew, wyodrębnienie działki z nieruchomości i sprzedaż na rzecz Operatora [...], zwrócenie się do urzędu gminy o uwzględnienie w budżecie gminy środków na usunięcie drzew z działki sąsiadującej z nieruchomością skarżącego, wykonanie stosownych dokumentacji projektowych oraz budowy na niej drogi, podział nieruchomości na 18 działek z tym, że 17 działek stanowi działki przeznaczone pod zabudowę, natomiast 1 z wydzielonych działek stanowi działkę drogową, ogrodzenie terenu), które jednoznacznie przesądzają, że planowana przez skarżącego sprzedaż 14 udziału w nieruchomości (bądź sprzedaż którejkolwiek z działek) wypełni przesłanki działalności gospodarczej; 2/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) - w dalszej części jako "ustawy o VAT", poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy sprzedaż 1/2 udziału w nieruchomości (bądź sprzedaż którejkolwiek z działek) nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej, co w ocenie sądu oznacza, iż skarżący nie spełnia przesłanek do uznania go za podatnika podatku VAT, - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż podejmowane przez skarżącego działania nie wykraczały poza zwykłe korzystanie z nieruchomości, następowało z zamiarem wykorzystywania ich w celach prywatnych skarżącego, a nie z zamiarem wykorzystywania go do działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc jedynie pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. 3.2 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługiwał zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art.15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że działania skarżącego nie wykraczały poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Przypomnieć należy, że w zgodzie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Powyższe przepisy są odzwierciedleniem art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 WE, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. 3.3 Poprawnie autor skargi kasacyjnej wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym wstąpiły okoliczności, które łącznie wskazywały, że planowana sprzedaż działek powstałych z podziału nieruchomości, która w momencie nabycia stanowiła jedną działkę ewidencyjną, wypełnia definicją działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym winna podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji kolejne czynności zmierzające finalnie do sprzedaży działek, wyraźnie wskazywały, na podejmowanie przez wnioskodawcę ciągu czynności podporządkowanym regułom opłacalności i zysku charakterystycznym dla działalności gospodarczej. Okoliczność, że to nie skarżący występował o zgodę na wycięcie drzew porastających nieruchomość, bo zrobił to drugi współwłaściciel, nie może być jak to podawał sąd I instancji argumentem przemawiającym za uznaniem przyszłej sprzedaży jedynie za zarząd majątkiem prywatnym. Wycięcie drzew leżało bowiem w interesie wnioskodawcy, skoro pozwoliło mu na dokonanie późniejszego podziału nieruchomości. Nadto co niesporne nie sprzeciwiał się temu, a odwrotnie wyraził zgodę, odnosząc z tej czynności korzyść. Za profesjonalnym obrotem nieruchomościami świadczy także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wkomponowany w ciąg zdarzeń fakt, wydzielenia przy podziale nieruchomości działki stanowiącej drogę dojazdową. Nie jest w ocenie charakteru sprzedaży obojętna okoliczność, że wnioskodawca jak podał, zamierza sprzedać również inną działkę, której jest właścicielem. Tym samym wnioskodawca dokonał szeregu czynności podejmowanych przez podmioty zajmujące się profesjonałom obrotem nieruchomościami. Nadto należy mieć na uwadze, że prawomocnym wyrokiem 11 lipca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie III SA/Gl 544/17 uznał, że drugi ze współwłaścicieli nieruchomości, jej sprzedaży po podziale dokona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w całości zaprezentowaną tam argumentację prawną. 3.4 W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, skarga kasacyjna zarzuciła sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 ord. pod. poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. W ocenie jej autora nieprzeprowadzenie pełnej analizy opisanego ciągu zdarzeń skutkowało uznaniem, że sprzedaż posiadanego udziału w nieruchomości nie wypełni przesłanki działalności gospodarczej. 3.3 Wskazując na niezasadność zarzutu w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego, obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej na żądanie strony postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 listopada 2019 r. II FSK 3/18, z 1 sierpnia 2018 r. I GSK 2560/18, z 20 kwietnia 2018 r. II FSK 1702/16 – dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Wbrew twierdzeniem skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyjaśniając podstawę rozstrzygnięcia sąd I instancji dokonał szczegółowej analizy przedłożonego we wniosku stanu faktycznego, którym z mocy art. 14b § 3 ord. pod. był tak jak i organ związany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2020 r. I FSK 1220/18 – dostępny w bazie LEX). Na stronie 14 – 17 uzasadnienia przeanalizował cały ciąg zdarzeń opisanych we wniosku (zakup w 2010 r. nieruchomości na współwłasność, niewykorzystywanie tej nieruchomości w sposób fizyczny, wycinkę drzew, wyodrębnienie z działki nieruchomości i jej sprzedaż na rzecz Operatora [...], czy końcowy podział nieruchomości na 18 działek (w tym jednej na drogę dojazdową). Natomiast wbrew twierdzeniem skargi kasacyjnej wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym nie wskazywał, że zwracał się do urzędu gminy o uwzględnienie w jej budżecie środków na usunięcie drzew z działki sąsiedniej. Skoro zatem jak wyjaśniono wyżej, oceną objęte mogą być tylko te elementy stanu faktycznego, które przywołane zostały we wniosku o wydanie interpretacji, to zarzut nieodniesienia się do takich elementów nie może świadczyć o nierozważeniu całości podanych w sprawie okoliczności, co czyni zarzut niezasadnym. Przeciwnie, to autor skargi kasacyjnej przywołał w niej jako nieocenione przez sąd okoliczności, które nie były objęte wnioskiem i w konsekwencji udzieloną i zaskarżoną do sądu I instancji interpretacją. Końcowo przypomnieć należy, że fakt odmiennej od oczekiwanej prawnopodatkowej oceny przedstawionego stanu faktycznego nie może być przedmiotem zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.4 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a.