II FSK 3/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1551/16 w sprawie ze skargi A. P. i Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od A. P. i Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 775 (słownie: siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 7 września 2017r., sygn. akt I SA/Po 1551/16, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor) z dnia 2 września 2016r. w przedmiocie określenia A. i Z. P. (dalej: Skarżący) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podał, że w wyżej opisanej decyzji Dyrektor wskazał, iż istota sporu sprowadzała się do sprecyzowania momentu powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych w postaci przelewu wierzytelności. Zdaniem Dyrektora pomimo wystawienia Skarżącemu przez E. S.A. informacji PIT-8C za 2010r., wykazującej przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 18.127,03 zł oraz przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze Z. [...] S.A. w wysokości 12.327,25 zł, w rzeczywistości Skarżący otrzymał w 2010r. zapłatę od "E. [...]" S.A. z tytułu sprzedaży wierzytelności Skarżącego wobec "E." S.A. w kwocie 30.454,28 zł. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności z 24 listopada 2010r. doszło do skutecznego przeniesienia wierzytelności związanych z akcjami posiadanymi przez Skarżącego. Otrzymana przez niego kwota, stanowi pełną cenę za zbycie wierzytelności na którą składa się należność za akcje oraz należne odsetki za zwłokę i jest przysporzeniem majątkowym, które należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych roku podatkowego 2010, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Wobec powyższego Skarżący nie dokonał sprzedaży papierów wartościowych, a tym samym nie był zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego na formularzu PIT-38 i opodatkowania tej kwoty jako dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych. Konsekwencją zaliczenia otrzymanej kwoty do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. jest opodatkowanie tej należności na zasadach ogólnych. Decydujące znaczenie miała chwila otrzymania należności przez Skarżącego, co nastąpiło w 2010r., i dlatego otrzymana kwota stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w tym roku. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 10.653zł z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: - art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego; - art 18 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że otrzymane przez Skarżących środki pieniężne stanowią przychód w rozumieniu tych przepisów; - art.122 O.p., poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Uchylając zaskarżoną decyzję WSA w Poznaniu uznał, że organy obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny, iż Skarżący uzyskał opodatkowany na zasadach ogólnych przychód ze sprzedaży prawa majątkowego (cesji wierzytelności), czym naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. W szczególności organy obu instancji nie oceniły w sposób prawidłowy całości zebranego materiału dowodowego. Ocena skutków podatkowych umowy nazwanej przez jej strony "umową przelewu wierzytelności" wymagała oceny nie tylko jej treści. Niezbędne było ustalenie jaki był zgodny zamiar stron i cel tej umowy. W związku z tym należało wziąć pod rozwagę także okoliczności poprzedzające jej zawarcie (a które wynikają z zebranego materiału dowodowego). O zakresie opodatkowania nie decyduje przecież nazwa umowy, lecz jej faktyczna treść, wynikająca właśnie ze zgodnego zamiaru stron. W ocenie Sądu pierwszej instancji otrzymana w 2010r. kwota od "E. [...]" S.A. była w istocie spłatą należności z tytułu sprzedaży akcji wraz z odsetkami i kosztami sądowymi. Celem umowy nie był przelew przysługującej Skarżącemu wierzytelności, a przejęcie długu przez spółkę powiązaną z dłużnikiem w celu zaspokojenia wierzyciela. W miejsce dłużnika wstąpił inny podmiot, przez co dłużnik został zwolniony przez wierzyciela z obowiązku jego spłaty. Przy czym, prawa i obowiązki wynikające z umowy, na podstawie której dług został u wierzyciela zaciągnięty pozostają niezmienione. Zmieniła się tylko osoba dłużnika zobowiązanego do uregulowania długu. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał za błędne stanowisko Dyrektora, że Skarżący w 2010r. uzyskał przychód z odrębnego źródła, jakim jest sprzedaż wierzytelności kwalifikowana do przychodów z praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.o.f. Skarżący otrzymał zapłatę za sprzedane akcje, która jako przychód, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. kwalifikuje się do opodatkowania w momencie, kiedy był należny, a więc w 2002 r. Formułując zalecenia dla Dyrektora wskazał, że powinien on rozpatrzyć i ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy biorąc pod uwagę stanowisko Sądu. Od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor wniósł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz orzeczenia o kosztach procesu, w tym o kosztach zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy poddanej sądowej kontroli, czym naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W szczególności - w ocenie Sądu - organy obu instancji nie oceniły w sposób prawidłowy zebranego materiału dowodowego, przez co błędnie ustaliły stan faktyczny przyjmując, że Skarżący uzyskał w badanym roku przychód ze sprzedaży prawa majątkowego (cesji wierzytelności), który winien być opodatkowany na zasadach ogólnych, podczas gdy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a z całości zebranego materiału w sprawie jednoznacznie wynika, że Skarżący zawarł w analizowanym roku podatkowym umowę cesji wierzytelności, której podstawą była sprzedaż wierzytelności i z której przychód podlegał zakwalifikowaniu do przychodów z praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.o.f.; 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy bowiem w ocenie Sądu organy nie wzięły pod uwagę istotnych okoliczności wynikających z dowodów zebranych w sprawie, w szczególności pomijając postanowienia § 4 ust. 1 umowy przelewu wierzytelności, w myśl których "wskutek zawarcia niniejszej Umowy Cesjonariusz nie staje się stroną Umowy Sprzedaży Akcji ani wyroku Sądu a jedynie staje się wierzycielem co do należności pieniężnych objętych niniejszą Umową", podczas gdy w ocenie organów Sąd błędnie zinterpretował powyższe zastrzeżenie wywodząc, z pominięciem pozostałych zapisów umowy, że nie doszło do cesji. Zapis § 4 ust. 1 umowy, zdaniem organów wręcz potwierdza, że w wyniku zawartej umowy Cesjonariusz nabył wierzytelność, a tym samym cedent z tytułu tej sprzedaży uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 18 u.p.d.o.f.; 4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy w zaskarżonym wyroku Sąd dokonał odmiennej kwalifikacji materialnoprawnej źródła przychodu uznając, że Skarżący otrzymał spłatę należności ze sprzedaży akcji, której przychód kwalifikuje się do opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. - co w konsekwencji obligowało Sąd pierwszej instancji do wskazania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Nie czyniąc tego Sąd w istocie ograniczył możliwości zaskarżenia wyroku na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.; 5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 247 kpc w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. i art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez wyjście poza osnowę dokumentu, tj. "umowę przelewu wierzytelności" przy przyjmowaniu przez Sąd stanu faktycznego i uznaniu - wbrew literalnej treści umowy cesji zawartej przez podmiot profesjonalny - że było to przejęcie długu, a nie sprzedaż wierzytelności, i to bez przeprowadzenia przez Sąd uzupełniającego postępowania dowodowego; 6/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o dowód nieznajdujący się w aktach sprawy oraz dokonanie przez Sąd własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Sąd powołał się przy tym na dokument (Porozumienia z 2007r.), który nie został przedstawiony organom podatkowym w toku postępowania podatkowego, a przez Sąd uznany został za istniejący (bez przeprowadzenia postępowania na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.) i mający kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym ustalenia będące podstawą rozstrzygnięcia nie zostały dokonane na podstawie akt sprawy; 7/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem z uzasadnienia wyroku można wywieść, że organy podatkowe powinny poszukiwać rozwiązań wyłącznie korzystnych dla podatnika, podczas gdy organy podatkowe rozstrzygały na podstawie akt sprawy i obowiązujących przepisów działając legalnie. Stanowisko reprezentowane przez Sąd narusza zasadę równości wyrażoną w art. 84 Konstytucji bowiem w każdym innym przypadku sprzedaż wierzytelności przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej podlega zakwalifikowaniu do przychodów z praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.o.f.; 8/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że nie bez znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie jest znajdujący się w aktach formularz PIT 8C wystawiony w 2010r. dla Skarżącego przez E. S.A. wskazujący jako rodzaj przychodów odpłatne zbycie papierów wartościowych, podczas gdy w ocenie organów podatkowych po pierwsze treść formularza nie ma znaczenia dla kwalifikacji prawnej dokonanej czynności prawnej, a po drugie podatek od przychodu wskazanego w formularzu PIT 8C (tj. kapitałów pieniężnych) został Skarżącemu zwrócony jako nadpłata, a wszczęte zostało postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym na zasadach ogólnych (PIT 36 - obejmujący również przychody z cesji wierzytelności); II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1/ art. 18 u.p.d.o.f. w wyniku odmowy jego zastosowania w rezultacie błędnie przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, pomimo iż prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny odpowiadał hipotezie normy prawnej wyrażonej w powołanym przepisie; 2/ art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego, który nie uprawniał do dokonania subsumcji pod ten przepis prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania. Powodem uchylenia zaskarżonego wyroku, było uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA: z dnia 1 sierpnia 2018r., sygn. akt I GSK 2560/18; z dnia 21 czerwca 2018r., sygn. akt I GSK 2177/18; z dnia 29 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1702/16; z dnia 20 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1041/16 oraz z dnia 15 marca 2018r., sygn. akt II OSK 1310/16 – wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Art. 141 § 4 p.p.s.a. można zatem naruszyć m.in. wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2018r., sygn. akt II OSK 1931/16). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wyżej przedstawionym standardom. Sąd pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy przeprowadził bowiem wywód prawny, nie wyjaśniając przesłanek, które doprowadziły go do końcowego wniosku, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Ponadto wywód prawny został przeprowadzony bez odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego. Nie wiadomo wobec powyższego, na jakiej podstawie Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że Skarżący otrzymał zapłatę za sprzedane akcje, która stanowi przychód uzyskany na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że ocena skutków podatkowych umowy nazwanej przez strony "umową przelewu wierzytelności" wymagała oceny nie tylko samej treści, lecz również okoliczności poprzedzającej jej zawarcie. Zwrócono w tym kontekście uwagę, że okoliczności te wynikają zebranego materiału dowodowego. Nie zostało już jednak wyjaśnione, jakie konkretnie okoliczności są istotne przy ocenie rzeczywistej woli stron zawartej umowy oraz jakie dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym są istotne dla dokonania tej oceny. Wypowiedź Sądu pierwszej instancji sugeruje, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny oświadczeń woli stron, lecz brak jest jakiejkolwiek argumentacji, z której by wynikało, że przeprowadzona ocena materiału dowodowego faktycznie była nieprawidłowa z jednoczesnym wytknięciem organom podatkowym konkretnych uchybień, których się dopuściły. Ponadto wskazując na przepisy, które miały zostać naruszone przy wydawaniu decyzji, powołano jedynie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przepisy te nie dotyczą jednak swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, gdyż kwestię tę reguluje art. 191 O.p., lecz odnoszą się do realizowanej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej. Powołanie tych przepisów, jako naruszonych, prowadzi do wniosku, że w ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie zebrały wystarczającego do rozstrzygnięcia materiału dowodowego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednak o jakie dowody powinno zostać uzupełnione postępowanie przed organami podatkowymi. Nie sposób zatem stwierdzić, z jakich powodów WSA w Poznaniu dopatrzył się uchybień organów podatkowych. Nie wyjaśnia tej kwestii jednozdaniowe stwierdzenie, że "Zdaniem sądu organy obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny, że skarżący uzyskał opodatkowany na zasadach ogólnych przychód ze sprzedaży prawa majątkowego (cesji wierzytelności)". Wobec powyższego sporządzone uzasadnienie nie wyjaśnia, jakich błędów proceduralnych dopuściły się organy podatkowe i jaki miało to wpływ na wynik sprawy oraz jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Dlatego też wyrok w tym zakresie nie poddaje się kontroli instancyjnej. Kontrola taka jest również niemożliwa w zakresie poczynionych przez WSA w Poznaniu wywodów prawnych. Sąd pierwszej instancji kategorycznie stwierdził, że otrzymana przez Skarżącego kwota, była zapłatą z tytułu sprzedaży akcji, nie wynikała zaś z tytułu przelewu wierzytelności. Nie wiadomo jednak na podstawie jakich dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wniosek taki został wysnuty, gdyż jak zaznaczono powyżej, nie został wskazany stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia. Nie powołano ponadto żadnego przepisu prawa materialnego, którego wykładnia doprowadziła WSA w Poznaniu do zajęcia stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie może wobec powyższego prześledzić toku rozumowania Sądu pierwszej instancji, które pozwoliły mu na sformułowania stanowiska prawnego w sprawie. Prowadzi to do jednoznacznego wniosku, że wyrok będący przedmiotem rozpoznawanej skargi kasacyjnej, nie poddaje się kontroli instancyjnej. Kategoryczne stanowisko w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowych skutków zawartej przez Skarżącego umowy, bezprzedmiotowym czyni zalecenia skierowane do Dyrektora w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wskazano w nim, że "(...) przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy rozpatrzy i oceni zebrany w sprawie materiał dowodowy biorąc pod uwagę powyższe stanowisko sądu". Skoro jednak WSA w Poznaniu wyraził stanowisko o zakwalifikowaniu uzyskanej przez Skarżącego kwoty do konkretnego źródła przychodu, bezprzedmiotowa jest ponowna ocena materiału dowodowego przez Dyrektora, gdyż w myśl art. 153 p.p.s.a., jest on związany poglądem prawnym zaprezentowanym w uzasadnieniu wyroku. Przesądzenie o konieczności zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego, bezprzedmiotowym czyni prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Wskazane zalecenia w kontekście stanowiska zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji, uznać zatem należy za błędne. Rację należy przyznać Dyrektorowi również w zakresie braku powołania w podstawie rozstrzygnięcia adekwatnego przepisu postępowania, czyli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wytknął bowiem Dyrektorowi naruszenie przepisów prawa materialnego, jednak uchylając decyzję, nie oparł swojego rozstrzygnięcia na normie kompetencyjnej, dającej mu prawo do uchylenia decyzji z tego powodu. Naczelny Sąd Administracyjny jedynie na marginesie pragnie wskazać Dyrektorowi, że formułując zarzuty skargi kasacyjnej, odnosił się do rzekomych stwierdzeń Sądu pierwszej instancji, które nie zostały w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyrażone. Dotyczy to punktów I.3, 6 i 8. Nie ma to jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., lecz świadczy o niestaranności przy sporządzaniu skargi kasacyjnej. Wobec wadliwości sporządzonego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Rozpoznając sprawę ponownie, Sąd pierwszej instancji sporządzi uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia odpowiadające wymogom i standardom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wobec braku możliwości skontrolowania w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną prawidłowości merytorycznych wywodów zaprezentowanych w uzasadnieniu uchylonego wyroku, otwartą pozostaje kwestia wyboru kierunku rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji po ponownie przeprowadzonym postępowaniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.