II FSK 1325/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1246/15 w sprawie ze skargi P. S.A. w L. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 17 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. w L. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1246/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. S.A. w L. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 17 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że postanowieniem z 17 sierpnia 2015 r. SKO stwierdziło, że odwołanie Spółki od decyzji Burmistrza Miasta O. z 25 maja 2015 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. zostało wniesione z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania. Decyzja Burmistrza Miasta została bowiem doręczona 27 maja 2015 r., zaś Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji 15 czerwca 2015 r. Tymczasem zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.) termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni, o czym Spółka była pouczona, zatem odwołanie należało wnieść do 10 czerwca 2015 r. Powyższe obligowało SKO do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. I.3. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie: a) art. 107 § 1 i 3 K.p.a. w zw. z art. 144 O.p. skutkujące nierozpoznaniem sprawy co do istoty wobec pominięcia przez organ drugiej instancji faktu dokonania nieprawidłowego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji; b) art. 6 i art. 7 w zw. z art. 80 K.p.a. w zw. z art. 144 O.p. polegające na braku rozważenia przez organ drugiej instancji wadliwości i nieskuteczności doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji, skutkujące zaniechaniem wszechstronnego rozważenia całokształtu okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie, dowolną oceną zgromadzonego materiału dowodowego oraz wydaniem postanowienia z całkowitym pomięciem dyrektywy nakazującej uwzględnienie słusznego interesu strony; c) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że decyzja Burmistrza Miasta została doręczona w sposób prawidłowy, podczas w jednej kopercie doręczno dwie decyzje, a zatem w sposób nieuregulowany w O.p., przez co Skarżąca nie miała świadomości ilości doręczonych aktów prawnych. I.4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna. Sąd ten wskazał, że organ miał obowiązek stwierdzenia uchybienia terminowi wynikający z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., skoro decyzja została doręczona Spółce 27 maja 2015 r., termin do wniesienia odwołania upływał więc 10 czerwca 2015 r. (środa), a Spółka wniosła odwołanie dopiero 15 czerwca 2015 r. To, że dwie decyzje podatkowe zostały doręczone w jednej przesyłce, nie oznacza, że nie doszło do prawidłowego doręczenia. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wykluczają takiej możliwości. Istotne jest jednak, aby opis korespondencji wskazywał, że zawiera ona klika odrębnych pism (vide wyrok NSA z 1 października 2015 r., sygn. akt I FSK 616/14, wyrok NSA z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 372/09; orzeczenia.nsa.gov.pl). Ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru wynika zaś, że 27 maja 2015 r. doręczono Spółce dwie decyzje z 25 maja 2015 r. ze wskazaniem na ich numery. WSA zauważył, że z akt sprawy wynika, że poprzednio Spółka również otrzymała razem pisma do kilku spraw. II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 144 O.p. polegające na braku rozważenia wadliwości i nieskuteczności doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji, skutkujące zaniechaniem wszechstronnego rozważenia całokształtu okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie oraz dowolną oceną zgromadzonego materiału dowodowego; b) art. 228 § 2 pkt 2 O.p. przez uznanie, że organ administracyjny zasadnie przyjął, że zachodziły przesłanki do oddalenia odwołania, w sytuacji gdy Skarżąca uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). IV.1. Mimo że Spółka wskazała na obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a., to analiza skargi kasacyjnej wskazuje, że jej podstawę stanowi jedynie naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisów regulujących postępowanie podatkowe (art. 144 i art. 282 § 2 pkt 2 O.p.), a także postępowanie sądowoadministracyjne (art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, żaden ze wskazanych przepisów nie został naruszony w sposób opisany przez pełnomocnika Spółki, a ponadto nie wykazano w skardze kasacyjnej, aby ewentualne naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. IV.2. Treść skargi kasacyjnej wskazuje, że spór w sprawie dotyczy prawidłowości doręczenia kilku decyzji w jednej przesyłce listowej. Autor skargi kasacyjnej prezentuje konsekwentnie stanowisko, że obowiązujące przepisy nie dopuszczają takiej możliwości i doręczenie Spółce dwóch decyzji wymiarowych w taki właśnie sposób należy uznać za nieskuteczne, co z kolei miało prowadzić do bezpodstawnego wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Faktem jest, że przepisy O.p. nie regulują wszystkich szczegółowych zagadnień związanych ze sposobem doręczania pism w postępowaniu podatkowym, w tym również tego, czy dopuszczalnym jest doręczenie kilku pism w jednej korespondencji. Jednak w tej kwestii wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że przepisy O.p. nie zabraniają doręczania jednej stronie postępowania w ramach jednej korespondencji (kopercie) kilku pism jej dotyczących. Istotnym jest jedynie, aby z doręczanej korespondencji wynikało, że zawiera ona klika odrębnych pism (vide wyrok NSA z 1 października 2015 r., sygn. akt I FSK 613/14). Również w doktrynie wskazuje się, że O.p. nie przewiduje konieczności odrębnego doręczania stronie każdej z kilku decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym, a organ podatkowy może doręczyć dwie decyzje w jednej kopercie. Powinien jednak zaznaczyć, że przesyła dwa pisma (vide L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2018). Stanowisko to podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. W przedmiotowej sprawie wysłana do Spółki korespondencja zawierała dwie decyzje organu pierwszej instancji, co można wywieść ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Znajduje się bowiem na nim adnotacja "decyzje" (liczba mnoga) oraz numer, który co prawda został zapisany "zbiorczo" dla obu decyzji, ale zawiera wyróżnik każdej z nich ("2-3"). Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki, doręczenie należało zatem uznać za prawidłowe. O tym, że Spółka otrzymała obie decyzje dodatkowo potwierdza fakt, że od każdej z nich wniosła odwołania do SKO. Wobec powyższego za całkowicie bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 144 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, przez pracowników obsługujących organ podatkowy lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem. IV.3. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 228 § 2 pkt 2 O.p. Przede wszystkim wymieniony przez autora skargi kasacyjnej art. 228 O.p. nie zawiera jednostki redakcyjnej "§ 2 pkt 2". Przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji było postanowienie organu podatkowego wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Ocena zastosowania tego przepisu dokonana w zaskarżonym wyroku jest natomiast prawidłowa. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że w każdym przypadku stwierdzenia uchybienia terminowi określonemu w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. organ odwoławczy ma obowiązek wydania postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne, przekroczenie tego terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. W sprawie tej autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń w zakresie daty doręczenia Spółce decyzji wymiarowej i daty złożenia odwołania od tej decyzji. Ustalenia te dawały podstawę do zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 O.p. i wydania postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Należy przy tym wyjaśnić, że do zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie są badane okoliczności, z powodu których doszło do uchybienia terminowi. Wskazywana przez autora skargi kasacyjnej kwestia braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania może być przedmiotem odrębnego postępowania uruchomionego wnioskiem zainteresowanego złożonym w trybie art. 162 O.p. IV.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należy podkreślić, że wskazany przepis nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, bowiem jest to przepis o charakterze wynikowym, który określa oznaczony przypadek, kiedy skarga na decyzję lub postanowienie może być uwzględniona. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej. Już z tego powodu sposób sformułowania tego zarzutu sprawia, że nie mógł zostać uwzględniony. Niezależnie od tego w sprawie nie wystąpiła zarzucana przez Spółkę wadliwość doręczenia decyzji, stąd oddalenie skargi przez WSA w Łodzi było w pełni zasadne. IV.5. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który został sformułowany w ostatnim akapicie uzasadnienia skargi kasacyjnej, należy wyjaśnić, że naruszenie tego przepisu może polegać na tym, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tej regulacji. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Skarżąca nie wskazała zaś, aby uzasadnienie wyroku WSA nie zawierało któregokolwiek z tych elementów, jak również nie wykazała, aby lakoniczna redakcja uzasadnienia mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie kontrolowanego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy. W motywach zaskarżonego wyroku przytoczone zostały zarzuty skargi i Sąd pierwszej instancji odniósł się do nich w sposób, z którego jasno wynikają powody rozstrzygnięcia. IV.6. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.