III FSK 378/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 437/18 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 2 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 maja 2018 r. I SA/Kr 437/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 2 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem Sądu podniesiona przez skarżącą argumentacja nie była wystarczająca do zakwestionowania solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki z powodu błędnego ustalenia spełnienia przesłanki pozytywnej w postaci bezskuteczności egzekucji względem spółki oraz błędnego ustalenia braku ekskulpowania się skarżącej z odpowiedzialności wobec wskazania majątku spółki wystarczającego do zaspokojenia roszczeń podatkowych, jak i wykazania, że w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu nie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu dobrej sytuacji finansowej spółki. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p), art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., i art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p i w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i 2 O.p., polegającego na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonując oceny zaskarżonej decyzji nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania wyrażającego się w tym, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (oraz poprzednio Naczelnik Urzędu Skarbowego) oddalił wszystkie wnioski dowodowych zgłoszonych przez J. M. - pomimo tego, że te wnioski dowodowe w ramach postępowania podatkowego, zmierzały do wykazania, że - nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki B. sp. z o.o. (lub wszczęcia postępowania układowego) albowiem w tymże okresie (październik 2013 - kwiecień 2014 r.) istniał majątek tej Spółki, co w konsekwencji uniemożliwiło Stronie wykazanie zaistnienia przesłanki negatywnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki B. sp. z o.o., a w konsekwencji doprowadziło również do błędnego uznania, że powołane przez J. M. dowody ,,nie miały za przedmiot ustalenia okoliczności mających znacznie dla sprawy; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., i art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p. i w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i 2 O.p., polegającego na przeprowadzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w sposób nieprawidłowy przez zaakceptowanie w swoim rozstrzygnięciu przeprowadzenia przez Organ błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu, że stan niewypłacałności spółki B. sp. z o.o. zaistniał co najmniej od dnia 09 grudnia 2013 roku (czyli po upływie 14 dni od dnia powstania zaległości z tytułu podatku VAT za październik 2013 r.), podczas gdy: a) sprawozdania finansowe spółki B. sp. z o.o. (za lata 2013-2014) nie potwierdzają - stanu niewypłacalności tej Spółki; b) w roku 2014 (za sprawozdaniem finansowym za rok 2014), spółka B. sp. z o.o. dysponowała towarami na kwotę 1.400.395,70 zł oraz środkami pieniężnymi na kwotę 504.195,97 zł, co pozwala przyjąć, że ww. wartości (aktywa/majątek), pozwoliłyby na zaspokojenie zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ([...]) z dnia 08 czerwca 2016 r., która opiewa kwotę główną w wysokości 554.318,00 zł, a konsekwencji pominiecie w całości ww. okoliczności; - co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego uznania, że nieuiszczenie zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa w ustawowym terminie i w ustawowej wysokości wynikającej z przypisów prawa - która to została dopiero następnie określona w deklaratoryjnej decyzji organu podatkowego - jest równoznaczne ze stanem niewypłacalności, podczas gdy, aby to stwierdzić konieczne jest zestawienie wysokości zaległości podatkowych z ówczesnym stanem finansowym danego podmiotu - wysokością jego aktywów, skalą obrotów, wielkością posiadanego majątku, które to okoliczności zostały w całości pominięte; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niedopełnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie obowiązku rozpoznania skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w granicach skargi, poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów objętych skargą oraz nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze, tj.: a) nie wyjaśnienia, dlaczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, iż: "organy podatkowe nie muszą dokonywać analizy sprawozdań finansowych, ustaleń dotyczących kondycji finansowej spółki, przesłuchiwać stron postępowania" - podczas gdy dopiero zestawienie wysokości zaległości podatkowej z ówczesnym finansowym danego podmiotu (w tym wysokością jego aktywów, wielkością posiadanego majątku) powoduje możliwość ustalenia czy powstał stan niewypłacalności, tym samym zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie wskazał przyczyny, dla której argumenty podnoszone przez skarżącą w tym zakresie, nie zasługują na uwzględnienie, i nie dostrzegł sprzeczności w decyzji organu - albowiem w każdym przypadku nieuiszczenie zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa w ustawowym terminie i w wysokości wynikającej z przepisów prawa (która to wysokość została dopiero następnie określona w deklaratoryjnej decyzji organu podatkowego) byłoby równoznaczne ze stanem niewypłacalności - pomimo tego, że w tożsamym okresie podmiot ten dysponował wystarczającym majątkiem na pokrycie tej zaległości; b) nie wyjaśnienia, dlaczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, iż uwolnienie się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością występuje jedynie w sytuacji "wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości podczas gdy przesłanką egzoneracyjną uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez członka zarządu jest również brak winy w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (lub wszczęcie postępowania układowego); c) nierozpoznania zarzutu dotyczącego - niepowołania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podstawy materialno-prawnej, w decyzji z dnia 2 marca 2018 roku, a jedynie wskazanie podstawy proceduralnej (przepisów formalnych) utrzymania decyzji w mocy (art. 120 o.p. w zw. z art. 210 § 1 o.p. i z art. 210 § 4 o.p.); II. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe ("Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań"), przez niewłaściwe zastosowanie polegające na orzekaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w oparciu o przepisy tej ustawy obowiązujące w brzmieniu sprzed nowelizacji (dokonanej w dniu 02 maja 2009 r. Dz.U. z 2009 r. nr 53, poz. 434) i uznanie, że; "zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań"; "niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań" - podczas gdy Sąd dokonując oceny wystąpienia przesłanek uzasadniających zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki B. sp. z o.o., to powinien te przesłanki oceniać w oparciu o art. 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze — ale obowiązujące w okresie od października 2013 r. do kwietnia 2014 r., albowiem brzmienie tego przepisu w tej dacie definiowało pojęcie niewypłacalności ("Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych"); 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. w zw. z art. art. 187 § 1 O.p., i art. 188 O.p. przez dokonanie błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że w sytuacji gdy podatnik (spółka B. sp. z o.o.) nie reguluje swoich zobowiązań publicznoprawnych - które zostały określone na podstawie decyzji wymiarowej wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., z dnia 08 czerwca 2016 roku znak [...], to organ nie musi dokonywać: analizy sprawozdań finansowych spółki, ustaleń dotyczących kondycji finansowej (B. sp. z O.O.), przesłuchiwać świadków oraz strony postępowania - w celu ustalenia czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości oraz aby takie ustalenia nie miały znaczenia dla sprawy - co powodowałby, że każdorazowo w przypadku wydania przez Organ decyzji wymiarowej oraz istnienia zaległości podatkowej, za zobowiązania takiego podatnika odpowiadałby członek zarządu takiej spółki, bez konieczności badania przez Organ czy wystąpiły przesłanki egzoneracyjne (brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego), co w konsekwencji prowadziłoby do pozbawienia podatnika możliwości obrony oraz postawienia znaku równości pomiędzy okolicznością wydania decyzji wymiarowej oraz stanem niewypłacalności takiego podmiotu, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu, pozawala na przyjęcie, iż stan finansowy podatnika, w momencie istnienia zaległości podatkowej stwierdzonej decyzją wymiarową, ma znaczenie w kontekście uznania, czy członkowie zarządu ponoszą winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (lub wszczęcie postępowania układowego), co równocześnie powoduje konieczności oraz niezbędności ustalenia przez Organ tego stanu finansowego podatnika, dla ustalenia czy wystąpiła przesłanka braku winy podatnika w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (lub wszczęcie postępowania układowego); 3) art 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. przez dokonanie błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż przepis ten umożliwia uwolnienie się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jedynie w sytuacji "wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (...) wobec niewypłacalności w związku z nieregulowaniem zobowiązań podatkowych"; "Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialność mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszeni upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a taka sytuacja nie miała miejsca" - podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że kwestia uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez członka zarządu powinna być rozpatrywana w kwestiach winy lub jej braku - rozumianego również jako niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (lub wszczęcie postępowania układowego) z uwagi na brak przesłanek do zgłoszenia takiego wniosku - nawet w obliczu zaległości podatkowej stwierdzonej decyzją wymiarową; 4) art. 116 § 1 lit. b) i 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie przepis ten ma zastosowanie, mimo tego, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powinno doprowadzić Organ do konkluzji, że wobec - z uwagi na braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) wobec spółki B. sp. z o.o., w okresie którym J.M. pełniła funkcję członka Zarządu (Prezesa Zarządu) tej spółki, nie wystąpiła przesłanka winy J.M. w niezłożeniu takiego wniosku, co w konsekwencji, spowodowało również niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p. W oparciu o wskazane wyżej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania; uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 listopada 2017 roku ([...]) oraz o zasądzenie od organu, na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia z 25 stycznia 2022 r. (doręczonego 2 lutego 2022 r.), Przewodniczącego III Wydziału Izby Finansowej. Ze względu na szerokie sformułowanie zarzutów, należy wyjaśnić, że z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Sąd pierwszej instancji jest wobec powyższego związany "granicami sprawy", lecz nie jest związany "granicami skargi". Granice sprawy określone w powyższym przepisie oznaczają, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Istotnego znaczenia nabiera wobec powyższego zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96; OSP 1999/1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Tożsamy pogląd wyrażany jest również w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I OSK 2265/19). Granice przedmiotowe odnoszą się do materialnego stosunku prawnego, który legł u podstaw postępowania, albo który w wyniku postępowania administracyjnego został ukształtowany mocą kontrolowanego aktu (por. wyrok NSA z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I OSK 3196/19). Z kolei co do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. na wstępie odnotować należy, że wskazany przepis ma charakter czysto formalny, wyrażający się w braku określonych części uzasadnienia orzeczenia. Zarzucany, jako naruszony, przepis nie służy zatem merytorycznemu zwalczaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie. Stosownie do treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08). Zarzut sformułowany jako dotyczący przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) naruszenia art. 151 p.p.s.a. należy rozpatrywać w oparciu o to, że przepis ten stanowi tzw. przepis wynikowy i warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez Sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej oraz podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Zatem niezasadne są zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p, art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., i art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p i w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i 2 O.p., gdyż opierają się o brak uznania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania wyrażającego się w tym, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (oraz poprzednio Naczelnik Urzędu Skarbowego) oddalił wszystkie wnioski dowodowych zgłoszonych przez skarżącą, pomimo tego, że te wnioski dowodowe w ramach postępowania podatkowego, zmierzały do wykazania, że nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki (lub wszczęcia postępowania układowego) albowiem w tymże okresie (październik 2013 - kwiecień 2014 r.) istniał majątek tej spółki, co w konsekwencji uniemożliwiło wykazanie zaistnienia przesłanki negatywnej odpowiedzialności osoby trzeciej, a w konsekwencji doprowadziło również do błędnego uznania, że powołane przez J.M. dowody ,,nie miały za przedmiot ustalenia okoliczności mających znacznie dla sprawy". W kontekście przedstawionych wyżej warunków, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zostało zakwestionowane pod kątem spełnienia warunków formalnych przewidzianych przez ustawodawcę w tym przepisie, ale dla autora skargi kasacyjnej art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi podstawę prawną do polemiki z ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Utożsamienie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. z brakiem zgodnej z oczekiwaniem skarżącej wypowiedzi Sądu pierwszej instancji oznacza, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a. (pkt I ppkt 1 skargi kasacyjnej) należało uznać za niezasadny. Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., i art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p. i w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i 2 O.p. (pkt 1 ppkt 2). W tym wypadku autor skargi kasacyjnej utożsamił jego naruszenie z błędną kontrolą zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie przez zaakceptowanie w swoim rozstrzygnięciu przeprowadzenia przez organ błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu, że stan niewypłacalności spółki zaistniał co najmniej od dnia 9 grudnia 2013 r. Zarzucany, jako naruszony, art. 141 § 4 p.p.s.a. miałby zatem posłużyć merytorycznemu zwalczaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji, co jest niedopuszczalne. W ocenie skarżącej wymieniona wada ma polegać nie tyle na formalnym braku wyjaśnienia rozstrzygnięcia, co na tym, że uzasadnienie wyroku zawiera oceny sprzeczne z jej oczekiwaniami, tj. wadliwości ustaleń faktycznych, które były wynikiem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Zdaniem skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dopełnił obowiązku rozpoznania skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w granicach skargi, poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów objętych skargą oraz nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze, co nie sprawia jeszcze, by za naruszony uznać art. 134 § 1 p.p.s.a. W szczególności autor skargi kasacyjnej nie wykazuje, by Sąd rozstrzygał poza granicami sprawy. WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, pominąwszy zarzuty skargi mógłby jedynie dokonać błędnej kontroli decyzji pod kątem prawa procesowego czy materialnego stanowiącego podstawę działania organu i chcąc poddać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, należało wymienić te, konkretne przepisy prawa. W skardze kasacyjnej przywołano takie kwestie jak, nie wyjaśnienie, dlaczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, iż: "organy podatkowe nie muszą dokonywać analizy sprawozdań finansowych, ustaleń dotyczących kondycji finansowej spółki, przesłuchiwać stron postępowania"; dlaczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, iż uwolnienie się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością występuje jedynie w sytuacji "wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości podczas gdy przesłanką egzoneracyjną uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez członka zarządu jest również brak winy w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (lub wszczęcie postępowania układowego) oraz nie rozpoznał zarzutu dotyczącego nie powołania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podstawy materialno-prawnej, w decyzji z dnia 2 marca 2018 r., a jedynie wskazanie podstawy proceduralnej (przepisów formalnych) utrzymania decyzji w mocy. To oznacza, że skarżąca nie wykazuje, że WSA uczynił przedmiotem rozpoznania legalności inną sprawę administracyjną niż ta, w której wniesiono skargę. Zarówno podmiot będący adresatem praw lub obowiązków, jak i treść jego praw i obowiązków oraz podstawa prawna i faktyczna sprawy, jest tożsama. Granice przedmiotowe odnosiły się do materialnego stosunku prawnego, który legł u podstaw postępowania. Zatem zarzut oparty o art. 134 § 1 p.p.s.a. jest niezasadny. Skarżąca formułuje zarzuty naruszenia prawa materialnego w oparciu o dwa przepisy, tj. art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, t.j., dalej "p.u.n."), zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz art. 116 § 1 lit. b) i 2 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; a odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Argumentacja skargi kasacyjnej koncentruje się na tym, czy w sytuacji gdy podatnik nie reguluje zobowiązań publicznoprawnych, które zostały określone na podstawie decyzji, to organ musi dokonywać analizy sytuacji finansowej spółki. Podnosi błędne postawienie znaku równości pomiędzy okolicznością wydania decyzji wymiarowej oraz stanem niewypłacalności takiego podmiotu, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu, pozawala na przyjęcie, iż stan finansowy podatnika, w momencie istnienia zaległości podatkowej stwierdzonej decyzją wymiarową, ma znaczenie w kontekście uznania, czy członkowie zarządu ponoszą winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty jak i argumentacja w tej kwestii jest niezasadna. Zgodnie z art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W orzecznictwie zasadnie podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (zob. wyrok NSA z 10 marca 2021 r., III FSK 925/21). Ustalając "właściwy czas", na złożenie wniosku o upadłość, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., należy posiłkować się art. 11 p.u.n. Regulacja ta określa dwa przypadki, w których uznaje się dłużnika za niewypłacalnego. W przepisie art. 11 ust. 1 p.u.n. mowa jest o tym, że uznaje się za takiego dłużnika, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a w ust. 2 tego przepisu wskazuje się, że za niewypłacalnego uznaje się go również, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. Stąd też uprawniona była dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena stanowiska organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanych regulacjach. Tak więc dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. WSA prawidłowo uznał, że niewykonywanie nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania prywatnoprawne, czy publicznoprawne. Niewykonywanie może dotyczyć tylko niektórych zobowiązań, nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Bezspornie, tylko w zakresie zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego, które następnie stały się przedmiotem decyzji o nałożeniu odpowiedzialności wobec skarżącej, spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań podatkowych już od listopada 2013 r. tj. z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w wysokości 24.126,80 zł (co wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku nr [...] z dnia 08.06.2016 r.). Termin płatności ww. podatku przypadał na dzień 25.11.2013 r. Następnie z każdym kolejnym miesiącem spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań podatkowych, tj. z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., grudzień 2013 r., styczeń 2014 r., luty 2014 r., marzec 2014 r. i kwiecień 2014 r. Bez znaczenia jest przy tym fakt, iż decyzje podatkowe określające wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za powyższe okresy zostały wydane w 2016 r., gdyż zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, w którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p.). Skoro zatem spółka wówczas nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, nie można uznać, że brak złożenia wniosku nastąpił bez winy skarżącej. Zarząd winien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym za skutki działania kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu, będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansowego i majątku spółki, w sytuacji gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Zarząd spółki podjął decyzję o kontynuowaniu działalności mimo błędnego rozliczenia VAT spowodowanego ujęciem faktur, które nie mogły być rozliczane, co oznacza, że podjął taką decyzję mimo narastającego zadłużenia z tytułu zaległości podatkowych. Wniosków przyjętych przez Sąd pierwszej instancji nie podważa okoliczność, że spółka posiadała aktywa, towary czy środki płatnicze pozwalające na uiszczenie tych zaległości. Wysokość zadłużenia rosła, a ono nie zostało wyegzekwowane. Prawidłowe stwierdzenie istnienia podstaw do złożenia wniosku zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., ma przesądzające znaczenie dla oceny zarzutu odnoszącego się do przesłanki braku winy. W tym względzie Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że brak winy może być rozpatrywany w przypadku wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia takiego wniosku. Chodzi jedynie o sytuacje wyjątkowe, a zatem gdy członek zarządu nie ma wiedzy o rzeczywistej sytuacji w zakresie realizacji przez spółkę zobowiązań, a jednocześnie nie może tej wiedzy z uzasadnionych przyczyn uzyskać. Przy ocenie braku spełnienia tej przesłanki trafnie Sąd pierwszej instancji powtórzył za Dyrektorem IAS, że skarżąca była jedynym członkiem zarządu, stąd też była nie tylko uprawniona, ale także zobowiązana do samodzielnego prowadzenia spraw spółki. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ,,(...) O przesłance "braku winy" w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych(...)’’ (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2022 r. III FSK 3451/21). W sprawie skarżąca nie wykazuje takiej sytuacji. Przyjęcie z kolei wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny prawidłowego zastosowania wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego podatkowego, w postaci art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Skoro nie było podstaw do podzielenia argumentacji skargi kasacyjnej, co do wykładni art. 11 ust. 1 p.u.n. oraz art. 116 § 1 lit. b i § 2 O.p., to skarżąca niezasadnie powołuje się na wymienione przepisy postępowania. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Mirella Łent Stanisław Bogucki Paweł Borszowski