I FSK 2209/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 335/18 w sprawie ze skargi M. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.667.2017.2.SR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 25 maja 2018 r., sygn. I SA/Kr 335/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę M. S.A. w Krakowie (dalej jako "Skarżąca") i uchylił indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.667.2017.2.SR w przedmiocie podatku od towarów i usług orzekając jednocześnie o zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości i na zasadzie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."), rozpoznanie skargi i jej oddalenie ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił : 1/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu: - art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z póżn. zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanych projektów współfinansowanych z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 w ramach celu "Inwestycje na rzecz wzrostu i zatrudnienia" nie stanowi podstawy opodatkowania, a co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż przedmiotowa dotacja nie ma wpływu na podstawę opodatkowania, a przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania, bowiem nie dochodzi do podlegającego opodatkowaniu odpłatnego świadczenia usług; - art 86 ust 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, w konsekwencji błędnie przyjętej wykładni przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, że skoro otrzymana dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji w/w projektów nie stanowi podstawy opodatkowania (obrotu), a nabywane na potrzeby realizacji projektów towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to tym samym nie zostanie spełniona określona w w/w przepisie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i w konsekwencji Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług. 2/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu: - art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 i art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez zastosowanie przepisu art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a., polegające na uwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji skargi Skarżącej oraz uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organu podatkowego oraz niezastosowanie przepisu art. 151 p.p.s.a. i brak oddalenia skargi Skarżącej jako bezzasadnej, wobec błędnego przyjęcia przez Sąd, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., które miało wpływ na wynik sprawy, co stanowiło istotny błąd proceduralny Sądu powstały na skutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w/w przepisów prawa materialnego. W ocenie Organu część przedmiotowych dotacji do projektów, w zakresie w jakim stanowią pokrycie ceny usług (np. usług doradczych, pomocy we wdrożeniu zaleceń wynikających ze strategii) będzie dotacjami bezpośrednio wpływającymi na wartość świadczonych usług, stąd będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym będzie co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jako odpłatne świadczenie usług. W konsekwencji powyższego, z uwagi na zachodzący związek dokonanych w ramach projektów zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Skarżącej będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług dotyczących realizacji wskazanych projektów w zakresie, w jakim zakupy te związane będą ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT, pod warunkiem braku wystąpienia ograniczeń wynikających z art. u.p.t.u.. 2.2. W piśmie procesowym z dnia 12 października 2018 r. Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w stanie faktycznym zakreślonym przez skarżącą we wniosku, otrzymana przez nią dotacja w ramach realizowanego projektu stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. 3.3. Decydujące w tym zakresie jest rozstrzygnięcie charakteru powyższej dotacji, tzn., czy ma ona charakter dotacji tzw. kosztowej, jak uznał Sąd pierwszej instancji, czy też – jak dowodzi organ - sporne dofinansowane ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Skarżącą usług, a zatem rzutuje również na podstawę opodatkowania. 3.3. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu stwierdzić należy, że nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej podnoszących naruszenie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się błędnej wykładni przyjmując, że sporne w tej sprawie dofinansowanie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru czy usługi, lecz ma charakter ogólny i odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości, a tym samym nie mogło dojść do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, gdyż Sąd trafnie uznał, że przedmiotowa dotacja nie ma wpływu na podstawę opodatkowania, gdyż w zakreślonym stanie faktycznym nie miało miejsce odpłatne świadczenie usług, które podlegałoby opodatkowaniu. 3.4. We wniosku o interpretację Skarżąca jednoznacznie stwierdziła, że "Uczestnicy projektu nie ponoszą żadnych kosztów. Realizator projektu zobowiązany jest do przedkładania wniosków o płatność, zawierających zestawienie poniesionych kosztów w danym okresie rozliczeniowym, na podstawie których następuje zwrot rzeczywiście poniesionych wydatków potwierdzonych dokumentami księgowymi oraz dowodami zapłaty". Ponadto dodała, że : "Umowa o dofinansowanie zawierana jest pomiędzy samorządem województwa (IZ) lub jego jednostkami organizacyjnymi (IP) a Wnioskodawcą i dotyczy realizacji projektu przedstawionego we wniosku o dofinansowanie, który jest integralnym załącznikiem do umowy. Dofinansowanie (dotacja) dla Wnioskodawcy jest refundacją poniesionych wydatków kwalifikowanych. Dotacje mają charakter zakupowy.[..] . Dofinansowanie pozostaje w związku z kosztami realizacji projektu i stanowi refundację poniesionych wydatków kwalifikowanych. Determinantą poziomu dofinansowania są ponoszone w ramach projektu koszty.[..] Wnioskodawca nie działa jako faktyczny beneficjent pomocy lecz jako pośrednik (instytucja otoczenia biznesu) świadcząca usługi lub przekazująca środki na rzecz uczestników projektu (przedsiębiorców lub osób fizycznych, które w ramach projektu zostaną zaktywizowane zawodowo)[...]Nie można traktować realizacji usług doradczych dla przedsiębiorców, jak samodzielnych działań. Mogą one być realizowane wyłącznie komplementarnie z innymi działaniami wskazanymi we wnioskach o dofinansowanie, co wynika z treści umowy o dofinansowanie.[...] Między stronami umowy, czy to pomiędzy Wnioskodawcą a WUP w zakresie umowy o dofinansowanie projektu w ramach RPO W na lata 2014-2020, czy też Wnioskodawcą a uczestnikiem projektu, nie dochodzi do sprzedaży/kupna usług, jak również nie dochodzi do określenia ich ceny". 3.5. W zaskarżonej interpretacji organ wprawdzie trafnie stwierdził, że "Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane", jednak w żadnym zakresie nie odniósł się szerzej do tego zagadnienia, a zwłaszcza kwestii "ceny czynności" świadczonych przez Skarżącą. W szczególności odniesienia takiego nie może stanowić stwierdzenie organu, że "część przedmiotowej dotacji tj. w zakresie w jakim stanowią pokrycie ceny usług będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy." W stwierdzeniu tym pomija się, że do podstawy opodatkowania wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Oznacza to, że VAT podlega tylko taka otrzymana dotacja, która jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo). Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. 3.6. W rozpoznawanej sprawie, w sytuacji gdy: 1) projekt zakłada objęcie wsparciem mikro, małych i średnich przedsiębiorstw z terenu województwa [...], 2) uczestnik projektu korzysta z konkretnych działań polegających na przygotowaniu działań o charakterze doradczym z zakresu zarządzania wiekiem, świadczonych przez wykwalifikowanych specjalistów, mających na celu opracowanie lub aktualizację strategii zarządzania wiekiem u pracodawcy, a następnie wdrożenie jej elementów; bonów wdrożeniowych na doposażenia/wyposażenia stanowisk pracy (jeśli takie rekomendacje będą wynikać z opracowanych strategii zarządzania wiekiem), mające na celu zapewnienie ergonomii lub bezpieczeństwa stanowiska pracy oraz utrzymanie zatrudnienia, szczególnie przez pracowników dojrzałych, 3) otrzymane w ramach środki przekazywane uczestnikom projektu w zakresie bonów wdrożeniowych oraz zindywidualizowanych usług ujmowanych całościowo (dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, stanowiąc zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i opracowania lub aktualizacji strategii zarządzania wiekiem) - nie ma możliwości zindywidualizowanej i policzalnej ceny danego świadczenia na rzecz konkretnego uczestnika projektu. Powyższe wynika z warunków przyznawania spornej dotacji, określających cele realizowane w określonej formie dofinansowania (strategia zarządzania wiekiem w przedsiębiorstwie). W przypadku takim, jak w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z dotacją niedającą się powiązać z konkretnymi czynnościami wnioskodawcy na rzecz poszczególnych uczestników projektów, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że otrzymana dotacja pokrywająca 100% kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usług, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja) mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem otrzymana dotacja, nie ma wpływu na cenę świadczonych usług, co oznacza, że nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność niewymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. 3.7. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się bowiem tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje – jak w niniejszej sprawie - dofinansowanie ogólne, na pokrycie kosztów działalności projektu, nie podlega opodatkowaniu. 3.8. Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające koszty poniesione w związku z realizacją projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT. 3.9. Organ całkowicie w tym zakresie zignorował zawarte we wniosku o interpretację stwierdzenie, że "Realizator projektu zobowiązany jest do przedkładania wniosków o płatność, zawierających zestawienie poniesionych kosztów w danym okresie rozliczeniowym, na podstawie których następuje zwrot rzeczywiście poniesionych wydatków potwierdzonych dokumentami księgowymi oraz dowodami zapłaty." Skoro z wniosku o interpretację nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową poszczególnych usług na rzecz konkretnych uczestników projektu (nie wynika w ogóle, że została ustalona jakakolwiek cena, na którą bezpośrednio wpływa przyznana dotacja), a wskazano w nim, że dotacja wypłacana jest z tytułu "zwrotu rzeczywiście poniesionych wydatków potwierdzonych dokumentami księgowymi oraz dowodami zapłaty", nieuprawnione jest wywodzenie przez organ opodatkowania takiej dotacji. Z interpretacji organu w istocie wynika, że wnioskodawca nie powinien opodatkowywać w ramach podstawy opodatkowania cen jednostkowych poszczególnych usług na rzecz konkretnych uczestników projektu, lecz środki finansowe pozyskane w ramach dotacji na sfinansowanie kosztów nabytych usług w celu realizacji zadań wynikających z projektu, co pozostaje w całkowitej sprzeczności z istotą art. 29a ust. 1 u.p.t.u. 3.10. Bezzasadność zarzutu naruszenia z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. czyni także nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W sytuacji bowiem gdy Sąd prawidłowo w tej sprawie ustalił, że sporne dotacje mają charakter "zakupowy", tzn. przeznaczone są na pokrycie kosztów realizacji projektów, a nabywane na potrzeby realizacji projektów towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to tym samym trafnie uznał, że nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co oznacza, że skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych rowerów i usług sfinansowanych dotacją. W konsekwencji niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a w zw. z art. 151 i art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a., polegające na uwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji skargi Skarżącej oraz uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organu podatkowego. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. Nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego bowiem pismo procesowe Skarżącej zatytułowane "Odpowiedź na skargę kasacyjną" nie zostało sporządzone przez profesjonalnego pełnomocnika. Odpowiedź na skargę kasacyjną, o której mowa w art. 179 p.p.s.a., jest pismem procesowym strony, która nie wniosła skargi kasacyjnej. Mimo, że pismo to nie podlega szczególnym rygorom poza wskazanymi w art. 49 p.p.s.a., jej autor powinien w terminie jaki zakreślił mu ustawodawca, ustosunkować się do żądań zawartych w skardze kasacyjnej, podnosić zarzuty i argumenty przeciwko podstawom kasacyjnym i ich uzasadnieniu. Zatem swym charakterem odpowiedź na skargę kasacyjną najbardziej zbliżona jest do czynności sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej. W związku z tym przyjąć należy, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną tylko przez profesjonalnego pełnomocnika przysługuje zwrot kosztów jak za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (por. postanowienie NSA z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt I OZ 710/13, opubl. CBOSA). E. Olechniewicz J. Zubrzycki M. Olejnik