I SA/Kr 335/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] Agencji Rozwoju Regionalnego S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). W dniu 25 października 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek M. Agencji Rozwoju Regionalnego S.A. (MARR) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania dotacji otrzymanej na pokrycie wydatków kwalifikowanych w ramach realizowanych projektów za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących do realizacji projektów. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 grudnia 2017 r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 6 grudnia 2017 r. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i spółką, o jakiej mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa i art. 10 ust. 4 ustawy o gospodarce komunalnej, zgodnie z którymi działalność Wnioskodawcy obejmuje wykonywanie czynności edukacyjnych, doradczych, promocyjnych i wydawniczych służących rozwojowi województwa. Wnioskodawca realizuje i planuje realizować projekty współfinansowane z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020 (RPO W 2014-2020) w ramach celu "Inwestycje na rzecz wzrostu i zatrudnienia" na okres od dnia 1 stycznia 2014 roku do dnia 31 grudnia 2020 roku, które wpisują się w zakres działań statutowych Wnioskodawcy oraz art. 11 ust. 2 ustawy o samorządzie dotyczącego zakresu działań samorządu województwa związanych z prowadzeniem polityki rozwoju województwa. Projekty realizowane są zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie stanowiącym integralny załącznik do umowy o dofinansowanie. W ramach wniosku każdorazowo w celu określenia występowania lub braku pomocy publicznej przeprowadza się analizę przesłanek w zakresie zakłócenia konkurencji w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Realizowane projekty nie naruszają ww. przepisu tj. brak jest zakłócenia lub groźby zakłócenia konkurencji. Projekty realizowane są bez pomocy publicznej i ich realizacja nie wiąże się również z występowaniem dochodu w rozumieniu art. 61 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013. W zakresie przedmiotowych projektów Wnioskodawca podał, że nie uzyskuje pomocy publicznej ze względu na brak zakłócenia lub groźby zakłócenia konkurencji. W ramach projektów występuje transferowana na przedsiębiorców będących uczestnikami projektu pomoc de minimis. Wnioskodawca jest w tym zakresie pośrednikiem przekazującym środki dalej w ramach działań jako Instytucja Otoczenia Biznesu. Powołując się na decyzje Komisji Europejskiej i wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Wnioskodawca wskazał, że o pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE można mówić, gdy spełnione są łącznie następujące warunki: 1. wsparcie przyznawane jest przez państwo lub pochodzi ze środków państwowych; 2. pomoc stanowi korzyść ekonomiczną, której przedsiębiorstwo nie uzyskałoby w normalnych warunkach; 3. wsparcie ma charakter selektywny; 4. pomoc finansowa zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji oraz wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Zdaniem Wnioskodawcy w ramach realizowanych przez niego projektów, wskazane wyżej przesłanki nr 2 i 4 nie są spełnione. W szczególności stwierdzono, że Wnioskodawca nie działa jako faktyczny beneficjent pomocy lecz jako pośrednik (instytucja otoczenia biznesu) świadcząca usługi lub przekazująca środki na rzecz uczestników projektu (przedsiębiorców lub osób fizycznych, które w ramach projektu zostaną zaktywizowane zawodowo). Zwrócono również uwagę na formę zwrotu kosztów kwalifikowanych, która nie wiąże się z uzyskiwaniem jakiegokolwiek dochodu na projekcie. Ponadto, realizacja projektów przez Wnioskodawcę w ramach regionalnego programu operacyjnego, gdzie uczestnikami projektów są osoby fizyczne lub przedsiębiorstwa z terenu województwa małopolskiego nie ma wpływu na handel między państwami członkowskimi, a w związku z tym nie zakłóca i nie grozi zakłóceniem konkurencji na wspólnym rynku. Dofinansowanie dla Wnioskodawcy pozostaje w związku z kosztami realizacji projektu i stanowi refundację poniesionych wydatków kwalifikowanych. Determinantą poziomu dofinansowania są ponoszone w ramach projektu koszty. Uczestnicy projektu nie ponoszą żadnych kosztów. Głównym celem przedmiotowych projektów jest opracowanie lub aktualizacja, a następnie wdrożenie strategii zarządzania wiekiem w przedsiębiorstwie. Efektem realizacji projektu będzie wypracowanie i wdrożenie do praktyki strategii zarządzania wiekiem w przedsiębiorstwie, czego bezpośrednim skutkiem będzie podniesienie kwalifikacji pracowników w mikro, małych i średnich przedsiębiorstwach. Dodatkowym efektem będzie wsparcie pracujących na stanowiskach o znacznym obciążeniu dla zdrowia, poprzez poprawę ergonomii pracy osób wykonujących obowiązki zawodowe, w szczególności w przypadku pracowników powyżej 50 roku życia (pkt 3). W ramach ww. projektów przewidziano wsparcie w postaci działań o charakterze doradczym z zakresu zarządzania wiekiem, świadczonych przez wykwalifikowanych specjalistów, mających na celu opracowanie lub aktualizację strategii zarządzania wiekiem u pracodawcy, a następnie wdrożenie jej elementów, a także bonów wdrożeniowych na doposażenia/wyposażenia stanowisk pracy mające na celu zapewnienie ergonomii lub bezpieczeństwa stanowiska pracy oraz utrzymanie zatrudnienia, szczególnie przez pracowników dojrzałych. W ramach wskazanych projektów będą świadczone usługi doradcze, polegające na identyfikacji potrzeb przedsiębiorstwa w zakresie zarządzania wiekiem, tj. dostosowania warunków pracy do potrzeb pracowników, w szczególności powyżej 50 roku życia, weryfikacji potrzeb szkoleniowych, podnoszenia kwalifikacji, których efektem będzie wspólne opracowanie wraz z przedsiębiorcą dokumentu pod nazwą strategia zarządzania wiekiem. Dodatkowo przedsiębiorca uzyska pomoc we wdrażaniu zaleceń wynikających ze strategii. Jak wskazał Wnioskodawca, nie można traktować realizacji usług doradczych dla przedsiębiorców, jak samodzielnych działań, gdyż mogą one być realizowane wyłącznie komplementarnie z innymi działaniami wskazanymi we wnioskach o dofinansowanie. Podsumowując, Wnioskodawca wskazał, że nie uzyskuje on z tytułu realizacji projektu żadnego zysku, a środki pozyskane w ramach projektu są w całości wykorzystywane na działania związane z realizacją projektu i rozliczane na zasadzie dotacji. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy otrzymana dotacja na pokrycie wydatków kwalifikowanych w ramach realizowanych przez Wnioskodawcę projektów współfinansowanych z RPO W 2014-2020, w których pomoc w postaci dofinansowania ze środków unijnych i krajowych publicznych nie powoduje zakłócenia konkurencji w rozumieniu art. 107 ust.1 TFUE, nie będzie zwiększała podstawy opodatkowania od towarów i usług? 2. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektów współfinansowanych z RPO W 2014-2020, w których pomoc w postaci dofinansowania ze środków unijnych i krajowych publicznych nie powoduje zakłócenia konkurencji w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE? Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach realizacji przedmiotowych projektów nie występuje on w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz działa w przedmiotowym przypadku jako spółka wskazana w art. 13 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa, realizując działania z zakresu art. 11 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa. Wnioskodawca w przedmiotowym zakresie nie występuje więc w charakterze podatnika podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Opracowanie, w ramach realizacji projektu, strategii zarządzania wiekiem, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie przedmiotem odpłatnego świadczenia usług na gruncie ustawy o podatku VAT, gdyż Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia za świadczoną usługę, a jedynie zwrot poniesionych kosztów w postaci dotacji. W związku z tym otrzymana dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług w ramach dotacji i pozostałych usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach jej działalności. Dotacja nie stanowi więc obrotu w świetle ustawy o VAT (art. 29 ust. 1) i tym samym nie będzie wykazywana w deklaracjach VAT. Między stronami umowy, czy to pomiędzy Wnioskodawcą a WUP w zakresie umowy o dofinansowanie projektu w ramach RPO W na lata 2014-2020, czy też Wnioskodawcą a uczestnikiem projektu, nie dochodzi do sprzedaży/kupna usług, jak również nie dochodzi do określenia ich ceny. Wnioskodawca realizując usługę doradczą w postaci opracowania strategii zarządzania wiekiem, czy też udzielenia bonów wdrożeniowych, nie dokonuje czynności stanowiących sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskodawca podkreślił, że celem uzyskanej dotacji, jest jedynie sfinansowanie kosztów jego działalności poniesionych w związku z realizacją projektu. Otrzymana dotacja przeznaczona zostanie wyłącznie na wydatki niezbędne do prawidłowej realizacji projektu, tj. wynagrodzenia pracowników pracujących w ramach projektu, wyposażenie i koszty bieżącej administracji, działania informacyjno-promocyjne, obsługę księgową projektu, materiały biurowe, usługi telekomunikacyjne i internetowe, koszty podróży służbowych. Otrzymana dotacja nie będzie miała wpływu na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług, a w ramach dotacji nie będzie generowany dochód. Odnośnie natomiast stanowiska Wnioskodawcy w zakresie drugiego pytania, Wnioskodawca uznał, że w związku z faktem, iż w zakresie realizacji projektów współfinansowanych ze środków RPO W realizowanych bez pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE – Wnioskodawca nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT – nie przysługuje mu więc prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zakresie realizacji projektów współfinansowanych ze środków RPO W 2014-2020, których realizacja nie powoduje zakłócenia konkurencji w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. W dniu 9 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną o nr [...], w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołano się na treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i stwierdzono, że otrzymywane przez Wnioskodawcę dotacje z Europejskiego Funduszu Społecznego będą pokrywać również wartość świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz przedsiębiorców (np. usługi doradcze, pomoc we wdrożeniu zaleceń wynikających ze strategii). Jak bowiem wynika z okoliczności sprawy, środki pozyskane w ramach projektu są w całości wykorzystywane na działania związane z realizacją projektu, a jak podał Wnioskodawca, w ramach wskazanych projektów będą świadczone usługi doradcze, polegające na identyfikacji potrzeb przedsiębiorstwa w zakresie zarządzania wiekiem, tj. dostosowania warunków pracy do potrzeb pracowników, w szczególności powyżej 50 roku życia, weryfikacji potrzeb szkoleniowych, podnoszenia kwalifikacji, których efektem będzie wspólne opracowanie wraz z przedsiębiorcą dokumentu pod nazwą strategia zarządzania wiekiem. Dodatkowo przedsiębiorca uzyska pomoc we wdrażaniu zaleceń wynikających ze strategii, jak również w przypadku, gdy wynika to z ww. dokumentu, przedsiębiorca uzyska dofinansowanie na doposażenie/wyposażenie miejsca pracy w stosowne środki trwałe. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że w przypadku nie uzyskania dotacji przeznaczonej na sfinansowanie ww. projektów Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usług opisanych we wnioskach o dofinansowanie, stanowiących załączniki do umów o dofinansowanie. Tym samym organ interpretacyjny wskazał, że w przedmiotowej sprawie dotacje w części stanowią wynagrodzenie za świadczenie na rzecz przedsiębiorców usług (np. usługi doradcze, pomoc we wdrożeniu zaleceń wynikających ze strategii). W dalszej części uzasadnienia organ interpretacyjny uznał, że w opisanym stanie faktycznym nie ma znaczenia okoliczność, że Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia od uczestników projektów (przedsiębiorców), a od osoby trzeciej tj. Wojewódzkiego Urzędu Pracy i że pochodzi ono ze środków przeznaczonych na realizację Regionalnego Programu Operacyjnego. Z zasad dofinansowania wynika, że nie jest ono udzielane na ogólne koszty funkcjonowania Wnioskodawcy, a zatem otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją ww. projektów, należy uznać w części za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektów, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy projektu biorą w nich bezpłatnie udział, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi doradcze w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem. W konsekwencji, organ interpretacyjny uznał, że część przedmiotowych dotacji w zakresie w jakim stanowią pokrycie ceny usług (np. usługi doradcze, pomoc we wdrożeniu zaleceń wynikających ze strategii) będą dotacjami bezpośrednio wpływającymi na wartość świadczonych usług i będą zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym będą co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a zatem stanowisko Wnioskodawcy zdaniem organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe. Odnośnie natomiast drugiego pytania Wnioskodawcy, organ interpretacyjny w nawiązaniu do wyżej przytoczonych rozważań uznał, że skoro część przedmiotowych dotacji będzie co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to Wnioskodawcy będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących realizacji wskazanych projektów w zakresie, w jakim zakupy te związane będą ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT, o ile nie zajdą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. w ten sposób, że organ podatkowy całkowicie pominął przepisy prawa podatkowego, co do których miał się odnieść w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w związku z czym organ nie zawarł w zaskarżonej interpretacji wyczerpującego uzasadnienia prawnego i w ten sposób dopuścił się wydania interpretacji indywidualnej, która nie czyni zadość wymogowi prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie; - art. 29a ust. 1 ustawy o VAT polegające na błędnej jego wykładni oraz niewłaściwej ocenie co do zastosowania ww. przepisu do opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez uznanie, iż część dotacji otrzymywanej przez Skarżącą na realizację projektów będzie co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT polegające na niewłaściwej ocenie co do zastosowania ww. przepisy do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, poprzez uznanie, iż niektóre wykonywane przez Skarżącą w ramach realizacji projektu działania, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług; - art. 86 ust. 1 ustawy oVAT polegające na niewłaściwej ocenie co do zastosowania ww. przepisu w odniesieniu do opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa. W świetle powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podała, iż upatruje naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p w pominięciu przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej dyspozycji art. 15 ust. 6 ustawy VAT w przedstawionym stanie faktycznym, przez co Skarżąca nie uzyskała oceny prawnej w zakreślonym przez nią we wniosku zakresie. Odnośnie natomiast naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT Skarżąca wskazała, że przedmiotowa dotacja rozwojowa nie stanowi wprost dopłaty do ceny świadczeń realizowanych przez Skarżącą w ramach projektów. Dofinansowanie jest refundacją poniesionych wydatków kwalifikowanych projektów, a zatem jest to przypadek dofinansowania pokrywającego część kosztów, mającego umożliwić wykonywanie określonych czynności. Fakt iż w przypadku nieotrzymania wsparcia, Skarżąca nie świadczyłaby usług na rzecz uczestników projektów nie dowodzi temu, że przedmiotowa dotacja w części stanowi dopłatę do ceny świadczonych usług. Prawo Skarżącej do otrzymania dotacji nie wynika z faktu wykonania określonych świadczeń (usług), lecz z tytułu poniesionych określonych wydatków. Nie ma przy tym znaczenia, że dotacja przeznaczona jest na sfinansowanie wydatków związanych z wykonywaniem zidentyfikowanych świadczeń (w tym realizacją wsparcia szkoleniowo - doradczego). Przedmiotowa dotacja rozwojowa otrzymana na pokrycie wydatków kwalifikowanych projektów nie może być uznana za obrót zwiększający podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Dla poparcia swoich twierdzeń Skarżąca przytoczyła poglądy doktryny, orzeczenia sądów administracyjnych, a także orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zdaniem Skarżącej jest z kolei uzasadnione tym, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Skoro brak jest zapłaty na rzecz Skarżącej z tytułu czynności realizowanych w ramach projektów to czynności te nie mogą być kwalifikowane jako odpłatne świadczenia usług, a zatem nie mogą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest natomiast w opinii Skarżącej konsekwencją ww. naruszenia art. 29a ust. 1 tej ustawy. Zdaniem Skarżącej dotacja rozwojowa nie stanowi obrotu zwiększającego podstawę opodatkowania VAT, a zatem po stronie Skarżącej nie wystąpią żadne czynności opodatkowane. W tej sytuacji nabywane na potrzeby realizacji projektów towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. 2017 poz. 1369 ze zm. dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 29a ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U 2017r. poz. 1221 ze zm. dalej ustawa o VAT) okazały się zasadne. W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Zdaniem Skarżącej organ w interpretacji indywidualnej pominął dyspozycję art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w przedstawionym stanie faktycznym, przez co Skarżąca nie uzyskała oceny prawnej w zakresie korzystania przez nią ze zwolnienia podmiotowego. Zarzut ten nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 22 listopada 2012 r. II FSK 553/11 LEX nr 1282400: "Na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". W przedmiotowej sprawie pierwsze pytanie Wnioskodawcy dotyczyło rozstrzygnięcia, czy otrzymana dotacja na pokrycie wydatków kwalifikowanych w ramach realizowanych przez Wnioskodawcę projektów nie będzie zwiększała podstawy opodatkowania od towarów i usług. Sformułowane pytanie ma równie ważne znaczenie, jak opis sprawy, czy przedstawienie własnego stanowiska. Pytanie to wyznacza bowiem zakres wniosku wskazując na kwestię prawną będącą przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy. Tak zakreślona treść pytania, a także uzasadnienie prawne (uzupełnione pismem z dnia 18 grudnia 2017 r.) wskazywało, że przedmiotem sprawy jest ustalenie, czy otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja w związku z realizowanymi projektami będzie miała wpływ na podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu prawnym wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca powołała art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jednak wezwana przez organ do sprecyzowania stanowiska własnego Wnioskodawcy w zakresie pierwszego pytania, swoje twierdzenia oparła na dyspozycji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i dowodziła, że uzyskane dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu ma cenę świadczonych usług, a zatem dotacja nie będzie zwiększała podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ zasadnie wezwał Skarżąca do sprecyzowania swojego stanowiska, gdyż w istocie przedstawione przez Skarżącą stanowisko nie odnosiło się do treści zadanego pytania. Odróżnić bowiem należy sytuację, w której na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane od sytuacji, w której otrzymana dotacja może mieć wpływ na podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku uznania, że dany podmiot nie jest podatnikiem podatku VAT w związku z dyspozycją art. 15 ust. 6 bezprzedmiotowe jest ustalanie podstawy opodatkowania. W niniejszej zaś sprawie Skarżąca starała się wykazać, że otrzymane dotacje nie mają bezpośredniego wpływu na cenę realizowanych przez nią usług, a zatem przedmiotem sprawy była kwestia ustalenia podstawy opodatkowania, a nie zwolnienia podmiotowego. Lakoniczne powołanie się Skarżącej na art. 15 ust. 6 ustawy oVAT w uzasadnieniu wniosku nie obligowało organ do wypowiedzi w tym zakresie, skoro przedmiotem pytania Skarżącej było inne zagadnienie. W konsekwencji, organ nie naruszył powołanych przepisów, a interpretacja podatkowa stanowiła wyczerpującą odpowiedź na zadane przez Skarżąca we wniosku pytanie. W zaskarżonej interpretacji organ dokonał analizy przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do złożonego wniosku. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia ww. przepisów postępowania, jednak stanowisko merytoryczne organu nie mogło zostać uznane za prawidłowe. Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia pytania, czy w stanie faktycznym zakreślonym przez Skarżącą we wniosku, otrzymana przez nią dotacja w ramach realizowanych projektów stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Co istotne, pomiędzy stronami okolicznością bezsporną pozostaje prawidłowa wykładnia zacytowanego powyższej przepisu. Pomiędzy stronami nie ma bowiem sporu co do faktu, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. W tym miejscu należy podkreślić, iż elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tak więc aby dofinansowanie w postaci np. dotacji czy też subwencji kształtowało podstawę opodatkowania musi mieć bezpośredni (a nie wyłącznie pośredni wpływ) na cenę oferowanych produktów lub świadczonych usług. Musi ono w sposób zindywidualizowany i policzalny wpływać na cenę danego świadczenia (tzn. świadczenie dzięki dofinansowaniu ma cenę niższą o konkretną kwotę). Zasadnie więc argumentowała we wniosku Skarżąca, iż w przypadku pośredniego związku, otrzymanie dofinansowania nie rzutuje na podstawę opodatkowania. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się natomiast wokół pytania czy organ interpretacyjny w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prawidłowo zakwalifikował dofinansowanie do realizowanych przez Skarżącą projektów jako mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a zatem rzutujące również na podstawę opodatkowania. W przedmiotowej sprawie Skarżąca planuje realizować projekty współfinansowane z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa M. na lata 2014-2020 (RPO W 2014-2020) w ramach celu "Inwestycje na rzecz wzrostu i zatrudnienia" na okres od dnia 1 stycznia 2014 roku do dnia 31 grudnia 2020 roku. Głównym celem przedmiotowych projektów jest opracowanie lub aktualizacja, a następnie wdrożenie strategii zarządzania wiekiem w przedsiębiorstwie. W ramach ww. projektów przewidziano działania informacyjno-promocyjne, w tym rekrutację uczestników projektu, realizację usług doradczych w zakresie opracowania strategii zarządzania wiekiem, realizacja usług doradczych w zakresie wdrażania zapisów wynikających ze strategii zarządzania wiekiem, realizację bonów wdrożeniowych – refundacja kosztów poniesionych przez przedsiębiorców w zakresie dostosowania/wyposażenia miejsca pracy, w zakresie wynikającym ze strategii zarządzania wiekiem, działania wynikające z zarządzania projektem, tj. m.in. monitorowanie postępu realizacji, rozliczanie projektu. Usługi doradcze, jak też przyznawanie bonów wdrożeniowych stanowią jedynie elementy każdego z ww. projektów i nie mogą być realizowane rozłącznie, bez wykonania pozostałych działań wskazanych w poszczególnych wnioskach o dofinansowanie. Uczestnicy projektu nie ponoszą żadnych kosztów. Zdaniem tut. Sądu otrzymana przez Skarżącą dotacja odnosi się bezpośrednio do projektu, przez który należy rozumieć zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2017 r. poz. 1460) przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia założonego celu określonego wskaźnikami, z określonym początkiem i końcem realizacji, zgłoszone do objęcia albo objęte współfinansowaniem UE, jednego z funduszy strukturalnych albo Funduszu Spójności w ramach programu operacyjnego. "Przedsięwzięcie" jest terminem bardzo ogólnym i stosowanym w wielu aktach normatywnych. Można przez nie rozumieć każde działanie podejmowane w jakimś celu związanym z regulowaną dziedziną (por. J. Jaśkiewicz, Ustawa o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Komentarz, Lex 2013 r.). Mając na uwadze powyższe rozważania oraz podany we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości. Organ interpretacyjny pomimo prawidłowego rozumienia wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie odniósł jej rezultatów do realiów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku bądź też przedstawiony stan faktyczny potraktował wybiórczo. Jak podkreśliła Skarżąca we wniosku, otrzymana dotacja przeznaczona zostanie wyłącznie na wydatki niezbędne do prawidłowej realizacji projektu, tj. wynagrodzenia pracowników pracujących w ramach projektu, wyposażenie i koszty bieżącej administracji, działania informacyjno-promocyjne, obsługę księgową projektu, materiały biurowe, usługi telekomunikacyjne i internetowe, koszty podróży służbowych. Otrzymane dofinansowanie, jak wskazano we wniosku, ma być refundacją poniesionych wydatków kwalifikowanych. Organ natomiast wydając zaskarżoną interpretację, skupił się jedynie na świadczonych przez Skarżącą w ramach projektów usługach doradczych i szkoleniowych, pomijając okoliczność, że są one tylko jednym z elementów realizowanego przedsięwzięcia. Potwierdza to wprost treść uzasadnienia interpretacji, w której organ wskazał, że "dotacje w części stanowią wynagrodzenie za świadczenie na rzecz przedsiębiorców usług (np. usługi doradcze, pomoc we wdrożeniu zaleceń wynikających ze strategii)". Organ sam zatem zauważył, że na realizowane przez Skarżącą projekty składają się różne działania, w tym także usługi doradcze, jednak rozważania na temat podstawy opodatkowania podatkiem VAT ograniczył tylko do niektórych działań w ramach projektów. Nie wskazał przy tym dokładnie, która część dotacji w jego opinii stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi, jak również nie odniósł się do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, w którym określono, na jakie konkretnie wydatki niezbędne do prawidłowej realizacji projektu, zostanie przeznaczona dotacja. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną świadczonych usług konieczne byłoby, by miała bezpośredni wpływ na cenę danej usługi i obniżała ją o możliwą do sprecyzowania kwotę. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, dotacja przeznaczona jest na realizację projektów jako całości. Zdaniem tut. Sądu sprowadzenie działań realizowanych w ramach projektów tylko do usług doradczych było nieuprawnione, a otrzymana dotacja przeznaczona była na realizację projektów jako całości, przez co nie można przyjąć, że wpływa w sposób bezpośredni na cenę świadczonych usług. Jednocześnie Sąd podkreśla również, że ze względu na specyfikę postępowania dotyczącego skarg na interpretacje indywidualne, rozważania prawne Sądu mogą dotyczyć jedynie okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o interpretację. Organ interpretacyjny, jak również Sąd nie może samodzielnie ustalać stanu faktycznego sprawy, lecz musi opierać się na informacjach przedstawionych przez wnioskodawcę we wniosku. Należy bowiem mieć na uwadze, że ewentualne dywagacje, czy oceny prawne ze strony organu podatkowego wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2018 r. I FSK 547/16 LEX nr 2467383). Wskazać tym samym należy, że funkcja gwarancyjna interpretacji przepisów prawa podatkowego jest zatem uzależniona od tego, czy opis okoliczności faktycznych wskazany przez wnioskodawcę znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości. Powyższe rozważania w zakresie wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT korespondują ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrażonym w wyroku z dnia z dnia 5 lutego 2015 r. I FSK 821/13 LEX nr 1771759, w którym stwierdzono, że: "Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu, to nie jest ona (...) związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko (...), by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia (...) nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń". Podobne zapatrywanie wyrażono również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2009 r. I FSK 571/08 LEX nr 561095 oraz z dnia 8 stycznia 2014 r. I FSK 176/13 LEX nr 1456925, a także w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 września 2017 r. I SA/Bd 733/17 LEX nr 2395934, w którym wyraźnie zaznaczono, że: "W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych prze niego cen. Przyjmując stanowisko organu należałoby stwierdzić, że każda dotacja podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania, bowiem zawsze w jakimś sensie wpływa na odpłatność za świadczoną usługę/dostawę towaru. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (...) Dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji "Projektu", jako pewnej całości". Jednocześnie Sąd nie podzielił poglądu przedstawionego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2016 r. III SA/Gl 1186/16 LEX nr 2205837, do którego odwoływał się organ. Sąd zwrócił również uwagę, że w innych sprawach, w których sądy administracyjne uznawały, że dofinansowanie do świadczonych usług, które pozwala klientowi zapłacić niższą cenę, podlega opodatkowaniu, zapadały w innych stanach faktycznych i w istocie potwierdzają zaprezentowany przez tut. Sąd pogląd. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2016 r. I FSK 773/16 uznając, że dotacja ma wpływ na podstawę opodatkowana w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wskazał, że dotacja ta musi być korelatem usługi tzn. jest wypłacana tylko w razie świadczenia usług i jest ściśle zależna od ilości świadczonych usług doradczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w nieprawomocnym wyroku z dnia 20 października 2017 r. I SA/Lu 540/17 LEX nr 2425537, stojąc na stanowisku, że dofinansowanie udzielone gminie w ramach RPO WL podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT w przypadku świadczenia usług, rozpoznawał sprawę, w której już w momencie uzyskania dofinansowania wiadomo było jaka kwota dotyczy jakiej usługi, jakiej nieruchomości, jakiego mieszkańca, a otrzymana dotacja wpływała proporcjonalnie na obniżenie kwoty, którą obowiązany był pokryć z własnych środków dany mieszkaniec korzystający z przedmiotowego projektu. Stanowisko to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie potwierdził następnie w dwóch wyrokach. W nieprawomocnym wyroku z dnia 7 listopada 2017 r. I SA/Lu 786/17 LEX nr 2408170, wskazał, że: "Wartość partycypacji mieszkańców - nabywców usługi zależy od wysokości tego dofinansowania. Stanowi ono zatem w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców, a nie powszechnej i nieodpłatnej". Natomiast w prawomocnym wyroku z dnia 15 listopada 2017 r. I SA/Lu 797/17 LEX nr 2422940 WSA w Lublinie zaznaczył, że projekt, na który przyznano skarżącej dofinansowanie, polegał na realizacji określonej liczby instalacji na oznaczonych nieruchomościach, a kwoty, jakie obciążały mieszkańców w związku z wykonaniem instalacji, były uzależnione od wielkości dofinansowania i z tego względu uznał, że uzyskane dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług. Przechodząc do dalszych zarzutów wskazanych w skardze, stwierdzić należy, że konsekwencją uznania, że doszło do naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT musi być przyjęcie, że także art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy został w przedmiotowej sprawie naruszony. Skoro bowiem uznano, że przedmiotowa dotacja nie ma wpływu na podstawę opodatkowania to tym samym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT nie będzie mieć zastosowania, gdyż w zakreślonym stanie faktycznym nie miało miejsca odpłatne świadczenie usług, które podlegałoby opodatkowaniu. Konsekwencją powyższych konstatacji jest także stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło także finalnie do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skoro Sąd stwierdził, że otrzymana dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji projektów nie stanowi obrotu, a nabywane na potrzeby realizacji projektów towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tym samym nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżącej nie będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Wobec uwzględnienia skargi oraz w związku z wnioskiem Skarżącej o zasądzenie kosztów postępowania, Sąd orzekł o ich zwrocie na zasadzie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien wydać indywidualną interpretację podatkową w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, z uwzględnieniem uwag Sądu sformułowanych w przedmiotowym uzasadnieniu wyroku co do wykładni przepisów prawa.