I FSK 1837/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 4 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 254/18 w sprawie ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.883.2017.3 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy C. kwotę 1.020 (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 254/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Gminy C. (dalej: Gmina lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ Interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 1 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. 29 listopada 2017 r. Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony w dniu 25 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania właściwej dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz jej mieszkańców w ramach projektu pn. "Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy C." (pytanie nr 4). We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego złożyła wniosek o przyznanie pomocy ze środków Urzędu Marszałkowskiego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Kujawsko-Pomorskiego na lata 2014-2020 w ramach konkursu Projekt: "Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy C.". W ramach realizacji projektu Gmina realizuje swoje ustawowe zadania z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, który stanowi, że gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym na własną odpowiedzialność. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt ł ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gminy. Realizacja projektu pozwala na redukcję emisji gazów cieplarnianych do atmosfery, jednocześnie zwiększając udział energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy. W ramach projektu Gmina zapewni wykonanie 76 mikroinstalacji fotowoltaicznych (w tym 75 instalacji fotowoltaicznych i 1 kolektor słoneczny) na terenie Gminy, na nieruchomościach należących wyłącznie do osób prywatnych. Przedmiotem projektu jest budowa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. W ramach projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z montażem instalacji fotowoltaicznych i kolektora słonecznego. W wyniku inwestycji powstanie 76 mikroinstalacji, których właścicielem będzie Gmina. Po okresie utrzymania trwałości projektu instalacje zostaną protokolarnie przekazane mieszkańcom na warunkach określonych w umowie, tj. właścicielowi budynku, na którym zamontowano ww. instalacje. W momencie przeniesienia własności instalacji właściciel budynku nie będzie ponosił żadnych opłat wobec Gminy, która nie osiągnie z tego tytułu żadnych przychodów. Przekazanie mikroinstalacji nie będzie traktowane jako odrębna czynność, lecz łącznie ze świadczeniem usługi budowy stanowić będzie jedną kompleksową odpłatną usługę. Inwestycja będzie finansowana ze środków własnych Gminy, środków z Urzędu Marszałkowskiego oraz przy współudziale środków finansowych mieszkańców w wysokości 7.000 zł brutto. Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy Urząd Marszałkowski przeznacza przekazane środki na koszty projektu, pod nazwą "Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy C.". Dofinansowanie nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy, przeznaczone jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu, zaś do decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowe dofinansowanie jest refundacją kosztową do kosztu budowy mikroinstalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia otrzymanych środków oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania, wkładu własnego jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowe dofinansowanie nie jest uzależnione od ceny mikroinstalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dofinansowania, odpłatności pobieranych od mieszkańców mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach). Z mieszkańcami zawierane będą umowy cywilnoprawne, na podstawie których będą oni zobowiązani do dokonania wpłat gotówką w kasie lub przelewem na rachunek bankowy Gminy. Partycypacja mieszkańców w kosztach inwestycji ma charakter zobowiązaniowy. Wybudowane instalacje fotowoltaiczne i kolektor słoneczny będą własnością Gminy, jej środkami trwałymi, które Gmina przekaże protokołem przekazania na warunkach określonych w umowie właścicielowi budynku, na którym zamontowano ww. mikroinstalację. Mikroinstalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. Prawdopodobne jest jednak wystąpienie sytuacji, gdy wykonanie mikroinstalacji w bryle budynku mieszkalnego będzie nieuzasadnione lub niemożliwe do zrealizowania. Wówczas urządzenia zostaną zamontowane na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości. Będą to wyjątkowe przypadki, gdy warunki techniczne budynku (np. zbyt spadzisty lub załamany dach, nieodpowiednie ściany) na to nie pozwolą. Mikroinstalacje będą budowane na nieruchomościach mieszkańców poza bryłą budynku mieszkalnego, na gruncie. Mikroinstalacje będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkańców. Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie się posiłkowała podmiotem trzecim, tj. firmą, która będzie na jej zlecenie budowała oraz montowała mikroinstalacje. Firma ta będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT (takiego "stanu faktycznego" dotyczy zapytanie). Firma ta nie będzie posiadała umów zawartych bezpośrednio z mieszkańcami a swoje czynności będzie wykonywała bezpośrednio na zlecenie Gminy. Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji. Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości projektu. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wpłaty przyjmowane od mieszkańców jako zapłata będą podlegały opodatkowaniu. W związku z tym Gmina będzie wystawiała faktury VAT i tym samym podatek należny będzie rozliczała w urzędzie skarbowym składając deklarację VAT-7. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione na zakup, montaż, budowę zestawów fotowoltaicznych i kolektora słonecznego będą wystawiane na Gminę. Wszystkie towary i usługi związane z realizacją projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynności opodatkowane to wykonane usługi montażu, budowy urządzeń, za które będą pobierane opłaty od mieszkańców Gminy uczestniczących w tym projekcie. Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Biorąc pod uwagę opis do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Gmina jest zdania, że usługi nabywane od podwykonawców oraz usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców Gminy zakwalifikowane będą pod nr 43.22.12.0 jako "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". Na moment złożenia wniosku Gminie nie była znana liczba mieszkańców potencjalnie zainteresowanych partycypacją w projekcie. Zgodnie z założeniami, Gmina planuje zrealizować inwestycję na rzecz wszystkich zainteresowanych mieszkańców, w związku z czym wnioskowała o maksymalną kwotę dofinansowania tj. 500.000 zł, natomiast pozostała część niezbędnych środków pochodzić będzie z wpłat partycypantów oraz Gminy. Tym samym wnioskowana kwota nie była skalkulowana jako iloczyn liczby instalacji oraz prognozowanych kosztów jednostkowej instalacji. W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytanie: Czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w umowie z mieszkańcami Gminy, pomniejszona o kwotę podatku należnego? Zdaniem Gminy podstawą opodatkowania będą wpłaty od mieszkańców. Natomiast pomoc otrzymana ze środków Urzędu Marszałkowskiego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Kujawsko-Pomorskiego na lata 2014-2020 w ramach konkursu Projekt: "Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy C." nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 1.3. Zaskarżoną interpretacją Organ interpretacyjny uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiązała się do wykonania usług, o których mowa we wniosku, a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego projektu. Wobec tego będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) między świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Zatem usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). Tym samym, środki finansowe, które zostaną przekazane Gminie z Urzędu Marszałkowskiego na realizację ww. projektu trzeba uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Okoliczności sprawy nie potwierdzają bowiem, że środki otrzymane przez Gminę zostaną przeznaczone na ogólną działalność, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej usługi, tj. budowy i montażu urządzeń służących do pozyskania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych (instalacje fotowoltaiczne i kolektor słoneczny). Uwzględniając zatem w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania usług świadczonych przez Gminę, o których mowa we wniosku, będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał dany mieszkaniec biorący udział w projekcie, zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego (Urzędu Marszałkowskiego) na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Dyrektora KIS. WSA skonstatował, że dofinansowanie otrzymane przez skarżącą ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego na realizacje budowy kolektorów słonecznych stanowi w istocie wynagrodzenie za usługę wyświadczoną przez nią mieszkańcom, gdyż notoryjnie znane zasady udzielania dofinansowania ze środków unijnych wskazują, że środki te nie są przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz na określone działanie – realizację projektu. Powinny zatem być uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej (Województwa Kujawsko-Pomorskiego), mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, która (dzięki otrzymanemu dofinansowaniu) dla beneficjentów może wynosić tylko 7.000 zł. Z powyższego wynika, że czynności wykonywane przez Gminę w ramach projektu stanowią odpłatne (przez Województwo) świadczenie usług (bezpośrednim beneficjentom, posiadającym tytuł prawny do budynków) w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Gmina, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.: 1) art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej Interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.); 2) naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej Interpretacji z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy co powinno skutkować uchyleniem Interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyrok oraz rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.4. Postanowieniem z 2 grudnia 2020 r. postępowanie kasacyjne w niniejszej sprawie zostało zawieszone na podst. art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na fakt, że postanowieniem z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1454/18, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił składowi siedmiu sędziów pytanie dotyczące wykładni przepisów prawa mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Postępowanie w tej sprawie z kolei zostało zawieszone w oczekiwaniu na zajęcie przez TSUE stanowiska w stosunku do pytań prawnych zadanych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1490/20 oraz z 18 kwietnia 2021 r., sygn. akt 1645/20. Kolejno postanowieniem z 14 czerwca 2023 r. postępowanie w sprawie zostało podjęte wobec odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne przez TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odpowiedzi na pytanie czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług wykonania instalacji będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników Projektu (bez kwoty dotacji przypadającej na danego mieszkańca, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego. 3.4. Odnotować należy, że na etapie prowadzonego przed WSA postępowania zasadniczo dotychczasowe orzecznictwo opowiadało się za uznaniem czynności świadczonych przez Gminy w postaci m.in. zakupu i instalację solarnych systemów grzewczych, systemów fotowoltaicznych, pomp ciepła ciepłej wody użytkowej oraz kotłów na biomasę na nieruchomościach mieszkańców jako usługi w rozumieniu podatku od towarów i usług. Spory pomiędzy organami skarbowymi i interpretacyjnymi natomiast odnosiły się do kwestii ewentualnego włączania do podstawy opodatkowania dotacji uzyskanych przez gminę na realizację zakreślonego przedsięwzięcia. Taka sytuacja miała też miejsce w niniejszej sprawie. Postanowieniem z 26 listopada 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt I FSK 1454/18, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze.zm.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców?". Postanowieniem z 16 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 1645/20 skierował do Trybunału sprawiedliwości następujące pytania prejudycjalne: "1. Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?" Wyrokiem z 30 marca 2023 r., sygn. C-612/21 TSUE odpowiedział na zadane powyżej pytania prejudycjalne, orzekając że: "Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych." Po wydaniu tego orzeczenia skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął do rozpoznania sprawę I FSK 1454/18 i 5 czerwca 2023 r. wydał wyrok w tym składzie. 3.5. Przywołany wyrok TSUE, a także powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w jego poszerzonym składzie w dużej części determinują wynik niniejszego postępowania. 3.6. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm., dalej dyrektywa 112), zgodnie z którym: W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. 3.7. Przedstawiając argumentację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaprezentowaną w wyroku C-612/21, TSUE przypomniał, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Trybunał w tej sprawie dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina O. zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy O., czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą O. a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29). Jednocześnie, co istotne, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę O. za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie. Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45). 3.8. Jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy zakres Projektu realizowanego przez gminę objął m.in. zakup i instalację 76 mikroinstalacji fotowoltaicznych (w tym 75 instalacji fotowoltaicznych i 1 kolektor słoneczny) na terenie Gminy na nieruchomościach należących do osób prywatnych. W ramach projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z montażem instalacji fotowoltaicznych i kolektora słonecznego. W wyniku inwestycji powstanie 76 mikroinstalacji, których właścicielem będzie Gmina. Po okresie utrzymania trwałości projektu instalacje zostaną protokolarnie przekazane mieszkańcom na warunkach określonych w umowie, tj. właścicielowi budynku, na którym zamontowano ww. instalacje. W momencie przeniesienia własności instalacji właściciel budynku nie będzie ponosił żadnych opłat wobec Gminy, która nie osiągnie z tego tytułu żadnych przychodów. Przekazanie mikroinstalacji nie będzie traktowane jako odrębna czynność, lecz łącznie ze świadczeniem usługi budowy stanowić będzie jedną kompleksową odpłatną usługę. Inwestycja będzie finansowana ze środków własnych Gminy, środków z Urzędu Marszałkowskiego oraz przy współudziale środków finansowych mieszkańców w wysokości 7.000 zł brutto. Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy Urząd Marszałkowski przeznacza przekazane środki na koszty projektu, pod nazwą "Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy C.". Dofinansowanie nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy, przeznaczone jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu, zaś do decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Z mieszkańcami zawierane będą umowy cywilnoprawne, na podstawie których będą oni zobowiązani do dokonania wpłat gotówką w kasie lub przelewem na rachunek bankowy Gminy. Partycypacja mieszkańców w kosztach inwestycji ma charakter zobowiązaniowy. Wybudowane instalacje fotowoltaiczne i kolektor słoneczny będą własnością Gminy, jej środkami trwałymi, które Gmina przekaże protokołem przekazania na warunkach określonych w umowie właścicielowi budynku, na którym zamontowano ww. mikroinstalację. W momencie przeniesienia własności instalacji właściciel budynku nie będzie ponosił żadnych opłat wobec Gminy, która nie osiągnie z tego tytułu żadnych przychodów. Przekazanie mikroinstalacji nie będzie traktowane jako odrębna czynność, lecz łącznie ze świadczeniem usługi budowy stanowić będzie jedną kompleksową odpłatną usługę. Inwestycja będzie finansowana ze środków własnych Gminy, środków z Urzędu Marszałkowskiego oraz przy współudziale środków finansowych mieszkańców w wysokości 7.000 zł brutto. Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy Urząd Marszałkowski przeznacza przekazane środki na koszty projektu, pod nazwą "Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy C.". Dofinansowanie nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy, przeznaczone jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu, zaś do decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. 3.9. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że stan faktyczny niniejszej sprawy jest zbliżony do sprawy przedstawionej TSUE, na kanwie której wydał omawiany wyrok. Przyjmując zaprezentowaną w wyroku TSUE o sygn. C-612/21 oraz uzasadnienie wyroku wydanego w składzie siedmiu sędziów NSA o sygn. I FSK 1454/18, tutejszy Sąd uznaje, że w niniejszej sprawie Gmina realizując projekt zakupu i instalacji systemów odnawialnych źródeł energii (OZE), nie wykonuje działalności gospodarczej. Uznać należy, że nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za przeważającą część pozostałych kosztów. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Nawet biorąc pod uwagę dofinansowanie przyznane gminie, które wynosi w rozpatrywanej sprawie 85% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21). 3.10. Uznanie, że skarżąca Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu mikroinstalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców skutkuje tym, że bezprzedmiotowe pozostaje pytanie: czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków Urzędu Marszałkowskiego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Kujawsko-Pomorskiego na lata 2014-2020 w ramach konkursu Projekt: "Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy C. wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. 3.11. Stanowisko organu interpretacyjnego uznające, że otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania narusza treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Potwierdził się zatem zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i zastosowanie. 3.12. W związku z tym, że stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz wcześniejsza indywidualna interpretacja naruszały przepisy prawa materialnego na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację. 3.13. Ponownie wydając interpretację, organ interpretacyjny powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację. Oznacza to w szczególności, że organ interpretacyjny powinien uwzględnić, że Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż i podpięcie instalacji (w skład której będą wchodziły mikroinstalacje fotowoltaiczne i kolektor słoneczny) na budynkach mieszkańców oraz ich gruntach, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania. 3.14. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA