I SA/Bd 254/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Szulc sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018r. sprawy ze skargi G. C. na interpretację Inne z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę I SA/Bd 254/18 UZASADNIENIE W dniu [...] listopada 2017 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu [...] stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania właściwej dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz jej mieszkańców w ramach projektu pn. "Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych na terenie G. C. (pytanie nr [...]). We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego złożyła wniosek o przyznanie pomocy ze środków Urzędu Marszałkowskiego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 w ramach konkursu Projekt: "Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych na terenie G. C.. W ramach realizacji projektu Gmina realizuje swoje ustawowe zadania z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, który stanowi, że gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym na własną odpowiedzialność. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt ł ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gminy. Realizacja projektu pozwala na redukcję emisji gazów cieplarnianych do atmosfery, jednocześnie zwiększając udział energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy. W ramach projektu Gmina zapewni wykonanie 76 mikroinstalacji fotowoltaicznych (w tym 75 instalacji fotowoltaicznych i 1 kolektor słoneczny) na terenie Gminy, na nieruchomościach należących wyłącznie do osób prywatnych. Przedmiotem projektu jest budowa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. W ramach projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z montażem instalacji fotowoltaicznych i kolektora słonecznego. W wyniku inwestycji powstanie 76 mikroinstalacji, których właścicielem będzie Gmina. Po okresie utrzymania trwałości projektu instalacje zostaną protokolarnie przekazane mieszkańcom na warunkach określonych w umowie, tj. właścicielowi budynku, na którym zamontowano ww. instalacje. W momencie przeniesienia własności instalacji właściciel budynku nie będzie ponosił żadnych opłat wobec Gminy, która nie osiągnie z tego tytułu żadnych przychodów. Przekazanie mikroinstalacji nie będzie traktowane jako odrębna czynność, lecz łącznie ze świadczeniem usługi budowy stanowić będzie jedną kompleksową odpłatną usługę. Inwestycja będzie finansowana ze środków własnych Gminy, środków z Urzędu Marszałkowskiego oraz przy współudziale środków finansowych mieszkańców w wysokości [...] zł brutto. Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy U. M. przeznacza przekazane środki na koszty projektu, pod nazwą "Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych na terenie G. C.. Dofinansowanie nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy, przeznaczone jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu, zaś do decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowe dofinansowanie jest refundacją kosztową do kosztu budowy mikroinstalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia otrzymanych środków oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania, wkładu własnego jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowe dofinansowanie nie jest uzależnione od ceny mikroinstalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dofinansowania, odpłatności pobieranych od mieszkańców mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach). Z mieszkańcami zawierane będą umowy cywilnoprawne, na podstawie których będą oni zobowiązani do dokonania wpłat gotówką w kasie lub przelewem na rachunek bankowy Gminy. Partycypacja mieszkańców w kosztach inwestycji ma charakter zobowiązaniowy. Wybudowane instalacje fotowoltaiczne i kolektor słoneczny będą własnością Gminy, jej środkami trwałymi, które Gmina przekaże protokołem przekazania na warunkach określonych w umowie właścicielowi budynku, na którym zamontowano ww. mikroinstalację. Mikroinstalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. Prawdopodobne jest jednak wystąpienie sytuacji, gdy wykonanie mikroinstalacji w bryle budynku mieszkalnego będzie nieuzasadnione lub niemożliwe do zrealizowania. Wówczas urządzenia zostaną zamontowane na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości. Będą to wyjątkowe przypadki, gdy warunki techniczne budynku (np. zbyt spadzisty lub załamany dach, nieodpowiednie ściany) na to nie pozwolą. Mikroinstalacje będą budowane na nieruchomościach mieszkańców poza bryłą budynku mieszkalnego, na gruncie. Mikroinstalacje będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkańców. Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie się posiłkowała podmiotem trzecim, tj. firmą, która będzie na jej zlecenie budowała oraz montowała mikroinstalacje. Firma ta będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT (takiego "stanu faktycznego" dotyczy zapytanie). Firma ta nie będzie posiadała umów zawartych bezpośrednio z mieszkańcami a swoje czynności będzie wykonywała bezpośrednio na zlecenie Gminy. Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji. Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości projektu. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wpłaty przyjmowane od mieszkańców jako zapłata będą podlegały opodatkowaniu. W związku z tym Gmina będzie wystawiała faktury VAT i tym samym podatek należny będzie rozliczała w urzędzie skarbowym składając deklarację VAT-7. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione na zakup, montaż, budowę zestawów fotowoltaicznych i kolektora słonecznego będą wystawiane na Gminę. Wszystkie towary i usługi związane z realizacją projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynności opodatkowane to wykonane usługi montażu, budowy urządzeń, za które będą pobierane opłaty od mieszkańców Gminy uczestniczących w tym projekcie. Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Biorąc pod uwagę opis do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Gmina jest zdania, że usługi nabywane od podwykonawców oraz usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców Gminy zakwalifikowane będą pod nr [...] jako "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". Na moment złożenia wniosku Gminie nie była znana liczba mieszkańców potencjalnie zainteresowanych partycypacją w projekcie. Zgodnie z założeniami, Gmina planuje zrealizować inwestycję na rzecz wszystkich zainteresowanych mieszkańców, w związku z czym wnioskowała o maksymalną kwotę dofinansowania tj. [...] zł, natomiast pozostała część niezbędnych środków pochodzić będzie z wpłat partycypantów oraz Gminy. Tym samym wnioskowana kwota nie była skalkulowana jako iloczyn liczby instalacji oraz prognozowanych kosztów jednostkowej instalacji. W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytanie: Czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w umowie z mieszkańcami Gminy, pomniejszona o kwotę podatku należnego? Zdaniem Gminy podstawą opodatkowania będą wpłaty od mieszkańców. Natomiast pomoc otrzymana ze środków Urzędu Marszałkowskiego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 w ramach konkursu (konkurs na [...]) Projekt: "Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych na terenie G. C. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowym stanie faktycznym pomoc udzielona ze środków Urzędu Marszałkowskiego nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania przez Gminę całego programu. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała mikroinstalacje na danym terenie. Cena usług, zakupów towarów wykazanych w fakturach zakupowych wystawionych przez wykonawców dla odbiorcy tych towarów i usług, tj. Gminę, nie będzie zależała w żaden sposób od otrzymania przez Gminę dotacji, wpłat od mieszkańców itp. Dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z daną usługą. Usługa polegająca na wybudowaniu mikro instalacji dla Gminy nie będzie miała obniżonej ceny. Otrzymane dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi. W związku z tym dofinansowanie nie ma charakteru dopłaty do ceny, ponieważ finansuje jedynie projekt, a nie usługę wykonania mikroinstalacji. W interpretacji z dnia [...] lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Po przytoczeniu stosownych przepisów organ wskazał, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. W ocenie organu opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". W tym organ przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW). Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiązała się do wykonania usług, o których mowa we wniosku, a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego projektu. Wobec tego będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) między świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Zatem usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, środki finansowe, które zostaną przekazane Gminie z Urzędu Marszałkowskiego na realizację ww. projektu trzeba uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Okoliczności sprawy nie potwierdzają bowiem, że środki otrzymane przez Gminę zostaną przeznaczone na ogólną działalność, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej usługi, tj. budowy i montażu urządzeń służących do pozyskania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych (instalacje fotowoltaiczne i kolektor słoneczny). Uwzględniając zatem w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania usług świadczonych przez Gminę, o których mowa we wniosku, będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał dany mieszkaniec biorący udział w projekcie, zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego (Urzędu Marszałkowskiego) na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie: prawa materialnego: a. art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; b. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Natomiast ocena wydanej interpretacji doprowadziła Sąd do przekonania, że nie narusza ona prawa. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze zm.) – dalej powoływana jako "ustawa o VAT", przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z powyższego wynika, że dane świadczenie może być tylko albo dostawą towarów albo świadczeniem usług, a definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszystkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłaconym za nią wynagrodzeniem, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi, przy czym nie jest konieczne, aby wypłacającym wynagrodzenie był odbiorca usługi. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną. Musi być wyrażalne w pieniądzu. Jednocześnie w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zapłata ta musi mieć jedynie konkretny wymiar. Osiągnięcie zysku nie ma znaczenia. Otrzymanie zapłaty, która co najwyżej pokrywa koszty (czy poniżej poniesionych kosztów), również nie stanowi o nieodpłatności usługi bądź też częściowej odpłatności. Pojęcie odpłatności usługi w VAT jest oderwane od wartości tej usługi (wyrok NSA z 20 stycznia 2015 r., I FSK 1953/13, dostępny w CBOSA). Do zaistnienia odpłatności dochodzić będzie zawsze, gdy świadczeniodawca otrzymuje świadczenie wzajemne (najczęściej w pieniądzu) niezależnie od stosunku wartości tego świadczenia do świadczenia własnego (por. szerzej Adam Bartosiewicz Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług – Serwis Informacji Prawnej Lex, Komentarz Wyd. Unimex Wrocław 2013r. czy też wyrok NSA z 1 września 2011 r. I FSK 1021/10). Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. Cytowany art. 29a ust. 1 ustawy VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 20061112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późno zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok w sprawie C-144/02), do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02). Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej; ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwie istnieje tu element wynagrodzenia. Przedstawiony projekt wykonania instalacji solarnych jest zadaniem konkretnym, wyodrębnionym z ogólnej działalności Gminy. Z faktu, że dotacja jest udzielana na realizację konkretnego projektu w ramach RPO Województwa [...] na lata 2014-2020 wynika, że nie jest udzielana na koszty ogólne czy ogólną działalność Gminy, a wręcz przeciwnie – tylko i wyłącznie na realizację tego konkretnego zadania, wykonywanego w ramach dofinansowania ze środków unijnych. Zatem uzyskane przez skarżącą kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu osoby i jednostki posiadające tytuł prawny do budynków otrzymają instalację solarną za [...] zł. czyli jedynie za ułamek procentowy kosztu jej wytworzenia, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z jej wykonaniem. Niezasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wyrażony w skardze. Odnośnie naruszenia zawartego w pukkcie II a skargi, czyli m.in. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak merytorycznej poprawności działania Dyrektora KIS i sporządzenie uzasadnienia w sposób wadliwy, Sąd go nie podziela, gdyż z wyżej wskazanych przyczyn uważa stanowisko organu wyrażone w interpretacji za prawidłowe. Zaś co do wydania interpretacji odmiennej do wydawanych wcześniej zauważyć należy, że w przypadku, gdy ulega zmianie pogląd organu przy niezmienionym stanie prawnym, sytuację tę niewątpliwie ocenić należy krytycznie. Tym niemniej nie można żądać, aby organ raz wydawszy interpretację błędną z tego tylko powodu był zmuszony błąd ten powielać. Dlatego także zarzut zawarty w punkcie II b Sąd uznał za niezasadny. Nie ulega wątpliwości, że fakt udzielenia dotacji skutkuje obniżeniem kosztów przedsięwzięcia, do pokrycia których zobowiązani będą beneficjenci. To właśnie ten fakt – pokrycie części kosztów środkami zewnętrznymi pozwolił na obciążenie beneficjentów tylko częścią faktycznie poniesionych kosztów, a nie całymi, których poniesienie było konieczne dla realizacji zadania. Jeśli zaś pod pojęciem "kosztowego charakteru dotacji" skarżąca rozumie sytuację, gdy jest ona udzielana na pokrycie kosztów ogólnych funkcjonowania Gminy, to w oczywisty sposób nie ma ona takiego charakteru. Może być bowiem wydatkowana tylko i wyłącznie na realizację zadania, a Gmina nie może nią dysponować w żaden inny sposób. Wnioskodawca w skardze stwierdził, że "otrzymywana przez Gminę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość nie istnieje." Sąd orzekający poglądu tego nie podziela. Skoro beneficjenci otrzymają rezultat przedsięwzięcia (100% wyniku) po zapłacie 15% kosztów trudno zasadnie bronić tezy, że brak jest zależności między dotacją, a ceną wykonanej usługi. Ten aspekt organ szczegółowo uzasadnił. Podsumowując, dofinansowanie otrzymane przez skarżącą ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego na realizacje budowy kolektorów słonecznych stanowi w istocie wynagrodzenie za usługę wyświadczoną przez nią mieszkańcom, gdyż notoryjnie znane zasady udzielania dofinansowania ze środków unijnych wskazują, że środki te nie są przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz na określone działanie – realizację projektu. Powinny zatem być uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej (Województwa [...], mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, która (dzięki otrzymanemu dofinansowaniu) dla beneficjentów może wynosić tylko [...] zł. Z powyższego wynika, że czynności wykonywane przez Gminę w ramach projektu stanowią odpłatne (przez Województwo [...].) świadczenie usług (bezpośrednim beneficjentom, posiadającym tytuł prawny do budynków) w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wad zaskarżonego aktu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. L. Kleczkowski J. Szulc E. Kruppik-Świetlicka