I SA/Wr 229/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: sędzia WSA Kamila Paszowska – Wojnar, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za niepobrane i niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec 2012 r. oraz umorzenia postępowania w tym podatku za lipiec 2012 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia [...] 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] 2017 r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności płatnika – "A" sp. z o. o. w Z. (dalej: podatnik, skarżąca spółka, strona skarżąca) za niepobrane i niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń dokonanych w czerwcu 2012 r. w kwocie 20 zł oraz umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie wywiązywania się przez spółkę z obowiązków płatnika od wypłat dokonanych w lipcu 2012 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Prezes Zarządu spółki K. M. w czerwcu 2012 r. wystawił na rzecz skarżącej, tytułem wykonania zlecenia zgodnie z umową kontraktową z dnia 31 grudnia 2002 r., dwa rachunki z dnia 6 czerwca 2012 r. oraz 29 czerwca 2012 r. na kwotę 9.000 zł każdy. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania spółka zastosowała koszty uzyskania przychodów w wysokości 111,25 zł w odniesieniu do każdego z wystawionych w czerwcu 2012 r. rachunków. Organ pierwszej instancji wskazał, iż wynikające z treści art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) koszty uzyskania przychodów stosowane również do umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich (art. 13 pkt 9) wynoszą 111,25 zł miesięcznie. Brak było zatem podstaw do ich zastosowania do każdego z wystawionych w czerwcu przez K. M. rachunków. Prowadząc postępowanie wobec płatnika organ pierwszej instancji dokonał ponadto analizy zawartej w dniu 1 kwietnia 2012 r. pomiędzy podatnikiem a "B" spółka z o. o. z siedzibą we W. (jako firmy mającej świadczyć usługę tzw. "outsourcingu pracowniczego") umowy - porozumienia stanowiącego formalną podstawę przekazania w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.; dalej: K.p.) – przez dotychczasowego pracodawcę (czyli usługobiorcę "usługi outsourcingu pracowniczego") nowemu pracodawcy (czyli usługodawcy "usługi outsourcingu pracowniczego") załogi pracowniczej skarżącej spółki (łącznie 82 pracowników) na rzecz spółki "B" na warunkach identycznych jakie pracownicy mieli do dnia 30 kwietnia 2012 r. Usługodawca zobowiązał się do przyjęcia wszystkich przekazanych pracowników na warunkach identycznych, jakie mieli u dotychczasowego pracodawcy (usługobiorcy), bez szkody dla pracowników. Kolejną umową z dnia 1 maja 2012 r. o świadczenie usług spółka "B" jako usługodawca zobowiązała się do świadczenia usług będących dotychczas przedmiotem działalności skarżącej spółki – usługobiorcy (tj. sprzedaż wyrobów z tworzyw sztucznych, porcelanowych, ceramicznych i szklanych oraz środków czyszczących, produkcja wyrobów z tworzyw sztucznych, przetwórstwo tworzyw sztucznych, usługi w zakresie montażu elementów i podzespołów elektronicznych i elektrotechnicznych, jak i do przemysłu motoryzacyjnego i budowalnego), przy czym usługi te świadczone będą przez osoby dotychczas zatrudnione w skarżącej spółce. Pracownicy oddelegowani przez usługodawcę zobowiązani zostali do wykonywania obowiązków odpowiednich do stanowiska, których zakres będą określały osoby wskazane przez usługobiorcę, a także do stosowania się do merytorycznych wskazówek tych osób. Następnie wskazano, że podstawą wystawienia faktury za usługi będzie rozliczenie realizacji usług sporządzone według zasad określonych w umowie. Na mocy powyższej umowy usługodawca zobowiązał się do udzielenia usługobiorcy 40 % rabatu w wysokości kosztów, na które składają się koszty ZUS i podatku od wynagrodzeń w okresie pierwszych 3 lat obowiązywania umowy. W umowie określono, że w dniu jej rozwiązania (po upływie 3 lat) usługobiorca automatycznie przejmuje przekazanych na podstawie umowy pracowników. W okresie obowiązywania umowy spółka "B" wystawiła na rzecz skarżącej dwie faktury VAT, za maj i czerwiec 2012 r. Na mocy kolejnego porozumienia z dnia 1 lipca 2012 r. rozwiązano umowę z dnia 1 kwietnia 2012 r. a pracownicy wrócili do skarżącej spółki lub zostali zatrudnieni w spółce "C". W związku z powyższym organ pierwszej instancji za celowe uznał przeprowadzenie postępowania podatkowego w zakresie ustalenia kto był w spornym okresie pracodawcą osób wykonujących pracę na rzecz spółki, a tym samym na kim ciążyły obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Według zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników spółki po "przejściu" do nowego pracodawcy wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu (Z., ul. M. [...]), mając ten sam zakres obowiązków. Nie zmieniło się również ich wynagrodzenie, jak i organizacja pracy w zakładzie w tym osoby sprawujące nadzór, kontrolujące i oceniające pracę. Pracownicy zeznali (H. R. oraz M. K.), że nadzór nad jakością pracy sprawował brygadzista – P. Z., który zaś stwierdził że w maju i czerwcu 2012 r. był pracownikiem skarżącej spółki. W prowadzonym postępowaniu przesłuchany został również prezes skarżącej spółki – K. M. (wiceprezes spółki "C") oraz wiceprezes – M. F. (prezes spółki "C"). Prezes skarżącej zeznał, iż w chwili powzięcia informacji o nieodprowadzaniu przez firmę "B" należnych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od wynagrodzeń przekazanych pracowników, pracownicy ci powrócili do skarżącej spółki lub do spółki "C". Wyjaśnił również, że decyzje w zakresie świadczeń socjalnych i prawa pracy podejmowała spółka "B", której w kwietniu 2012 r. przekazano akta osobowe przejętych pracowników (w świetle zeznań M. F. przekazanie akt nastąpiło w formie elektronicznej, fizyczne przekazanie nie miało miejsca). Nie doszło natomiast do przesłuchania wnioskowanego przez stronę świadka prezesa spółki "B" – J. M., z uwagi na nieodebranie skierowanego do niej wezwania. Nie uwzględnił ponadto organ pierwszej instancji wniosku o przesłuchanie głównej księgowej firmy "B" B. W. oraz kadrowej – M. W., ponieważ zgodnie z wnioskiem osoby te miały być przesłuchane na okoliczność przebiegu i realizacji kontraktu pomiędzy spółką "C" a spółką "B", co nie było przedmiotem sprawy. W trakcie postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji skarżąca przedłożyła wyroki Sądu Rejonowego w Z. dotyczące 60 spośród 82 pracowników spółki przekazanych do spółki "B" orzekające o nieistnieniu stosunku pracy pomiędzy tymi pracownikami a skarżącą w spornym okresie. W odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji w kwestii pozostałych 22 pracowników skarżąca wyjaśniła, iż z uwagi na wysokość kosztów sądowych oraz brak zatrudnienia większości z tych osób w spółce, odstąpiono od pozwu w sprawie ustalenia nieistnienia stosunku pracy. Spółka wskazała na analogię stanu prawnego tych 22 osób w stosunku do stwierdzonego i ocenionego przez Sąd w załączonych wyrokach dotyczących 60 osób. W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji uznał, że badane umowy zostały zawarte z zamiarem obejścia przepisów prawa zmierzającego do niepłacenia zobowiązań wobec budżetu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników oraz z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, a także składek do Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Stwierdził organ podatkowy, iż w stanie faktycznym i prawnym sprawy nie nastąpiła zmiana podmiotowa po stronie zakładu pracy, zatem obowiązki płatnika z tytułu podatku od wypłaconych za maj i czerwiec 2012 r. wynagrodzeń w pełni obciążały skarżącą spółkę. W odniesieniu do 60 pracowników, których dotyczą prawomocne orzeczenia sądowe, organ podatkowy stwierdził iż jest związany ich treścią na podstawie art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Z tego też względu dokonał ustalenia należnych zaliczek dla 22 osób, których nie obejmują wskazane orzeczenia. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż skarżąca spółka posiada status zakładu pracy chronionej w sprawie wystąpiła konieczność przekazania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (40 %) oraz Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (60 %) skutkująca brakiem obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za maj i czerwiec 2012 r. Obowiązki płatnika zostały naruszone przez skarżącą wyłącznie w odniesieniu do wypłat dokonanych w czerwcu 2012 r. K. M., stąd też zaistniała konieczność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrane i nieodprowadzone zaliczki od tych wypłat w wysokości 20 zł. Na skutek wniesionego odwołania przez podatnika, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Podkreślono w uzasadnieniu, że w sprawie poza formalnym przejęciem pracowników dotychczas zatrudnionych w skarżącej spółce przez "B" sp. z o. o. nie doszło do faktycznej zmiany pracodawcy. Fasadowy charakter zawieranych umów potwierdziły zeznania świadków (pracowników), jak i pozostałe okoliczności sprawy w tym sam fakt traktowania przez skarżącą spółkę przekazanych pracowników jak własny personel, czego wyrazem było zobowiązanie się skarżącej do pokrycia kosztów paczek świątecznych dla wykonawców, będących formalnie pracownikami innej spółki oraz wyznaczenie osób zobowiązanych do monitorowania opłacania składek ZUS i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez spółkę "B". Skarżąca spółka przeprowadzała ponadto wstępne i okresowe szkolenia BHP oraz zaopatrywała przekazanych pracowników w odzież roboczą. Zdaniem organu odwoławczego, rola przejmującego sprowadzała się wyłącznie do obsługi płacowo – kadrowej, tworzenia dokumentacji pracowniczej – na podstawie ustaleń dokonanych przez skarżącą i nadzorowania jej obiegu. W rzeczywistości wszelkie decyzje personalne, kierownicze i nadzór nadal sprawowany był przez osoby wykonujące te czynności w skarżącej spółce. Podkreślił ponadto organ drugiej instancji, iż umowa z dnia 1 kwietnia 2012 r. nie mogła wywołać skutku przejścia zakładu na nowego pracodawcę w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy, bowiem strona nie dokonała żadnego transferu aktywów majątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności o określonym profilu. W dalszej kolejności zaznaczono, że wraz z przejściem pracowników do spółki "B" nie były zawierane nowe umowy o pracę, a jedynie pisemne informacje o przejściu. Na uwagę – zdaniem organu odwoławczego – zasługuje ponadto § 6 ust. 6 umowy zgodnie z którym w dniu rozwiązania umowy usługobiorca automatycznie przejmuje przekazanych na podstawie umowy pracowników. Ponadto z przedstawionych przez podatnika dowodów wynika, że w każdym miesiącu usługobiorca wysyłał na podstawie faktury otrzymanej przez aktualnego usługodawcę na rachunek bankowy równowartość wynagrodzeń netto pracowników i równowartość części (60%) kosztów związanych z obowiązkowymi narzutami na wynagrodzenia (składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a także zaliczki na podatek dochodowy należne od tych wynagrodzeń) oraz VAT. Przy każdej fakturze znajdowała się: lista płac za dany miesiąc z wyszczególnionymi składnikami wynagrodzeń w odniesieniu do każdego pracownika oraz lista płac z umów zleceń oraz kalkulacja do danej faktury za dany miesiąc. Kalkulacja zawierała sposób wyliczenia 40% rabatu oraz wartości netto i brutto faktury, a także płatności faktury. Według kalkulacji: 40% rabat liczony był od podstawy, na którą składały się suma tzw. kosztów pracownika (składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz zaliczki na podatek dochodowy) i suma tzw. kosztów pracodawcy (składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych); wartość netto faktury liczona jako suma wynagrodzeń brutto i kosztów pracodawcy pomniejszona o opisanych powyżej "rabat". Zadanie usługodawcy sprowadzało się jedynie do dostarczenia zatrudnionym wykonawcom wynagrodzeń. Mimo formalnego przejęcia pracowników od dotychczasowego pracodawcy spółka "B" nie wykonywała podstawowego obowiązku płatnika, tj. nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom formalnie przejętym w trybie art. 23¹ K.p. Organ odwoławczy uznał zatem, że umowy – porozumienia zawarte między podatnikiem a wskazaną spółką stanowiące formalną podstawę przekazania załogi pracowniczej w trybie art. 23¹ K. p. zawarte zostały z zamiarem obejścia przepisów prawa zmierzającego do niepłacenia zobowiązań wobec budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników oraz z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, a także składek do Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono decyzję organu odwoławczego wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucono jej naruszenie: I. przepisów prawa materialnego: art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f. polegającego na przyjęciu, że spółka była w czerwcu i lipcu 2012 r. zobowiązana do wywiązania się z obowiązków płatnika w odniesieniu do wskazanych w treści decyzji osób, podczas gdy osoby te w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie były pracownikami skarżącej spółki; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 187 , art. 120, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez: 1. bezzasadne i dowolne rozstrzygniecie przez organ pierwszej instancji jakoby umowy zawarte pomiędzy spółką "B" a skarżącą były pozorne; 2. zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, a w konsekwencji dokonanie arbitralnego rozstrzygnięcia tej kwestii, co skutkowało orzeczeniem o odpowiedzialności płatnika; 3. przeprowadzenie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny co skutkowało przyjęciem jakoby skarżąca spółka, zdaniem organu drugiej instancji, instrumentalnie wykorzystała uregulowanie mające służyć innym celom, bez uzasadnienia gospodarczego i stanowiące w istocie obejście prawa – podczas gdy w rzeczywistości tak nie było; 4. błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie jakoby przekazani przez skarżącą spółce "B" pracownicy wykonywali zadania pod kierownictwem skarżącej, a nie pod kierownictwem spółki "B"; 5. bezpodstawne przyjęcie jakoby w okresie obowiązywania umowy pomiędzy spółkami pracownicy oddelegowani do pracy w skarżącej spółce wykonywali polecenia służbowe wydawane przez stronę postępowania, podczas gdy zeznania świadków jednoznacznie wskazują, że wykonywali polecenia i zadania wydawane przez osoby zatrudnione w tym okresie przez spółkę "B". III. naruszenie art. 23¹ K. p. a to na skutek arbitralnej, pozbawionej podstaw wykładni wskazanego przepisu, dokonanej w opozycji do znanego organowi podatkowemu stanowiska Sądu Rejonowego w Z. oraz Sądu Okręgowego w S., wyrażonego w prawomocnych wyrokach. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Rozpoczynając rozważania w niniejszej sprawie przypomnieć wypada, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, w którym orzeczono o odpowiedzialności podatkowej płatnika – skarżącej spółki – za niepobrane i niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń dokonanych w czerwcu 2012 r. w kwocie 20 zł oraz umorzono jako bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie wywiązywania się przez spółkę z obowiązków płatnika od wypłat dokonanych w lipcu 2012 r. O ile jednak kwestia zaliczek od wypłaty wynagrodzeń nie stanowiła przedmiotu sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi o tyle zagadnieniem budzącym sprzeciw strony skarżącej okazały się ustalenia a następnie wnioski organów podatkowych zawarte w uzasadnieniu skarżonego aktu koncentrujące się wokół oceny, czy w stanie faktycznym sprawy nastąpiła podmiotowa zmiana po stronie zakładu pracy, a tym samym czy obowiązki płatnika z tytułu podatku od wypłaconych za maj i czerwiec 2012 r. wynagrodzeń w pełni obciążały stronę skarżącą. Podkreślenia jednak wymaga, iż pomimo przeprowadzenia w tym zakresie gruntownego postępowania dowodowego co znalazło wyraz w obszernych uzasadnieniach decyzji obydwu instancji, organ pierwszej instancji umorzył postępowanie podatkowe w zakresie wywiązywania się przez spółkę z obowiązków płatnika od wypłat dokonanych w lipcu 2012 r. jako bezprzedmiotowe. Owa bezprzedmiotowość stanowi bowiem konsekwencję regulacji art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. który stanowi, iż płatnicy będący zakładami pracy chronionej, kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (40%) oraz Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ( 60 %). Zgodnie zaś z brzmieniem art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwany dalej "funduszem rehabilitacji". Fundusz rehabilitacji tworzy się między innymi z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami, z tym że za dzień uzyskania tych środków uznaje się dzień wypłaty wynagrodzeń (art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy). Na mocy art. 33 ust. 6 ww. ustawy kontrola prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a wykonywana jest przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego. Kontrola ta może być również wykonywana przez naczelnika urzędu celno – skarbowego. Do treści art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. odsyła natomiast art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych stanowiący, iż do wpłat o których mowa między innymi w art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a) tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a – 5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Wedle art. 49 ust. 4 ustawy, od decyzji Prezesa Zarządu Funduszu dotyczących wpłaty, o których mowa w ust. 1, pracodawcy przysługuje odwołanie do ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego. W związku z powyższym wyjaśnić należy, iż nie umknęło uwadze Sądu, że strona skarżąca mocą decyzji Wojewody D. z dnia 21 lipca 2005 r. nr [...] uzyskała status zakładu pracy chronionej (uprawnienia nie zostały cofnięte i obowiązywały w okresie objętym postępowaniem podatkowym), konsekwencją czego, jest wynikająca z art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. konieczność przekazania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na Państwowy i Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Z faktu tego wynika integralnie i to, że uprawnienia organów podatkowych w zakresie określonym we wskazanym przepisie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Tym samym prowadząc postępowanie dowodowe a następnie oceniając zgromadzone dowody w zakresie, w którym organ podatkowy tak pierwszej, jak i drugiej instancji nie posiadał kompetencji władczych do rozstrzygnięcia sprawy obydwa organy podatkowe wkroczyły w pewnej mierze w sferę władztwa administracyjnego innego organu – Prezesa Zarządu Funduszu. Skutkować to będzie tym, iż zawartą w zaskarżonej decyzji (oraz decyzji organu pierwszej instancji) oceną prawną zarówno strona skarżąca, jak i organ prowadzący ewentualne postępowanie w tym przedmiocie, związani nie będą. Z uwagi jednak na treść podjętego przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcia w ocenie Sądu zaskarżony akt nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, a tym samym nie znalazł Sąd podstaw do podważenia jego legalności. Jednakże mając na względzie szczegółowość przeprowadzonego w tym zakresie postępowania przez organy podatkowe Sąd zauważa, iż okoliczność ta mogła wprowadzić i wprowadziła w błąd stronę skarżącą co znalazło wyraz w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, a następnie w zarzutach skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Podnoszone bowiem w obydwu wymienionych środkach zaskarżenia pretensje strony skarżącej dotyczą przede wszystkim kwestii, o których ostatecznie uprawniony do orzekania jest Prezes Zarządu Funduszu. Stąd też poszczególne zarzuty skargi skarżąca spółka będzie mogła podnosić w postępowaniu prowadzonym przez wskazany organ, o ile postępowanie takie zostanie wszczęte. Na marginesie jedynie Sąd uznał za właściwe wypowiedzenie się w kwestii mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia, które to zagadnienie stało się najdalej idącym zarzutem wniesionej przez spółkę skargi. W myśl art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 1822; dalej: k.p.c.), orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z prawomocnością orzeczenia sądowego (zarówno w ujęciu materialnym, jak i formalnym) związana jest powaga rzeczy osądzonej (art. 366 k.p.c.), przy czym jest to konstrukcja prawna odmienna - choć ściśle powiązana - z regulacją art. 365 § 1 k.p.c. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Moc wiążąca orzeczenia (art. 365 § 1 k.p.c.) może być rozważana tylko wtedy, gdy rozpoznawana jest inna sprawa niż ta, w której wydano poprzednie orzeczenie oraz, gdy kwestia rozstrzygnięta innym wyrokiem stanowi zagadnienie wstępne. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu charakteryzuje się dwoma aspektami. Pierwszy z nich odnosi się tylko do faktu istnienia prawomocnego orzeczenia. Ten aspekt występuje, gdy w poprzednim postępowaniu, w którym zapadło prawomocne orzeczenie nie brała udziału choćby jedna ze stron nowego postępowania, a nie jest ona objęta prawomocnością rozszerzoną. Nie można bowiem takiej strony obciążać dalszymi skutkami wynikającymi z prawomocnego orzeczenia. Drugi aspekt mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest określony jako walor prawny rozstrzygnięcia (osądzenia) zawartego w treści orzeczenia. Jest on ściśle związany z powagą rzeczy osądzonej (art. 366 § 1 k.p.c.) i występuje w nowej sprawie pomiędzy tymi samymi stronami, choć przedmiot obu spraw jest inny. W nowej sprawie nie może być wówczas zastosowany negatywny (procesowy) skutek powagi rzeczy osądzonej polegający na niedopuszczalności ponownego rozstrzygania tej samej sprawy. Występuje natomiast skutek pozytywny (materialny) rzeczy osądzonej przejawiający się w tym, że rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu (rzecz osądzona) stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami nowy spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto to w prawomocnym wyroku, a więc ostatecznym rezultacie procesu uwzględniającym stan rzeczy na datę zamknięcia rozprawy (wyrok SN z dnia 18 czerwca 2009 r., II CSK 12/09, LEX). Taka jest treść prawomocnego orzeczenia, o którym stanowi art. 365 § 1 k.p.c., a więc treść wyrażonej w nim indywidualnej i konkretnej normy prawnej (por. wyrok SN z dnia 23 czerwca 2009 r., II PK 302/08, LEX). A zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się ta sama kwestia, nie może być ona już ponownie badana. Związanie orzeczeniem oznacza zatem zakaz dokonywania ustaleń sprzecznych z uprzednio osądzoną kwestią, a nawet niedopuszczalność prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 lutego 2007 r., II CSK 452/06, OSNC-ZD 2008 Nr 1, poz. 20 oraz uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów SN z dnia 17 listopada 2008 r., III CZP 72/08, OSNC 2009 Nr 2, poz. 20; Glosa 2009 nr 3, s. 24 z glosą M. Sieradzkiej). Należy jednak podkreślić, że przepis art. 365 k.p.c. dotyczy zasady prawomocności materialnej w jej aspekcie pozytywnym. Oznacza ona, że zarówno strony, sąd, który wydał prawomocne rozstrzygnięcie, jak i inne sądy i organy państwa, a w przypadkach w ustawie przewidzianych również inne osoby, związane są tym rozstrzygnięciem, a więc wynikającą z niego treścią skonkretyzowanej normy prawnej regulującej określony stosunek prawny istniejący pomiędzy stronami. Jednakże przedmiotowy zakres prawomocności materialnej w sensie pozytywnym odnosi się jedynie do samego rozstrzygnięcia, nie zaś do jego motywów i zawartych w nim ustaleń faktycznych. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i zasadniczo nie obejmuje jego motywów, aczkolwiek mogą one być pomocne do sprecyzowania zakresu mocy wiążącej samego rozstrzygnięcia. Przedmiotem prawomocności materialnej jest bowiem ostateczny rezultat rozstrzygnięcia, a nie przesłanki, które do niego doprowadziły. Sąd w innej sprawie nie jest więc związany zarówno ustaleniami faktycznymi poczynionymi w danej sprawie, jak i poglądami prawnymi wyrażonymi w uzasadnieniu zapadłego wyroku (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2014 r., VI ACa 790/13, LEX). Powyższe oznacza - w realiach stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy - że wskazywane przez skarżącą spółkę wyroki nie mają wpływu na ustalenia poczynione przez organy podatkowe w odniesieniu do pracowników skarżącej, co do których nie orzeczono o braku istnienia stosunku pracy pomiędzy konkretnymi pracownikami a spółką. Nie czyniąc z tej kwestii przedmiotu rozważań za stosowne uznał ponadto Sąd odesłanie skarżącej spółki do szerokiego orzecznictwa jakie zapadło na tle stanów faktycznych zbliżonych do opisanego w zaskarżonej decyzji a dotyczącego analizy instytucji przejęcia zakładu pracy w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy i skutków z tym związanych na gruncie prawa podatkowego, wskazując iż zawartą w nim wykładnię art. 23¹ Kodeksu pracy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całej rozciągłości podziela. Wymienić tu należy wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2015 r., I SA/Wr 1678/15; z dnia 17 kwietnia 2015r., I SA/Wr 189/15; z dnia 12 maja 2016r., I SA/Wr 207/15 czy też I SA/Wr 1024/16 z dnia 16 marca 2016 r., CBOSA. W tej kwestii wypowiadały się też inne sądy administracyjne – por. np. wyroki: WSA w Opolu z dnia 12 października 2016r., I SA/Op 322/16; WSA w Białymstoku z dnia 31 sierpnia 2016r., I SA/Bk 68/16, CBOSA. W tym stanie rzeczy skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).