I SA/Wr 189/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wa. z dnia [...]r. (nr [...]) orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika J. H. za niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat ze stosunku pracy za okres od sierpnia do grudnia 2012 r. oraz określającą wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku za te miesiące. Organ I instancji ustalił, że w dniu 1 lipca 2012 r. J. H., jako "A", zawarła z "B" Sp. z o.o. we W. (jako firmą mającą świadczyć usługę tzw. "outsourcingu personalnego") umowę porozumienia między zakładami na podstawie art. 23' Kodeksu pracy. W dniu 1 sierpnia 2012 r. "A" zawarło z "B" sp. z o.o. następną umowę, tj. umowę o świadczenie usług, na mocy której "A" (jako usługobiorca) zleciło spółce "B" (jako usługodawcy) wykonywanie usług będących przedmiotem działalności firmy "A" (tj. głównie sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną). Usługodawca ("B") do realizacji usług miał oddelegować wykonawców. Wykonawcami były osoby zatrudnione do dnia 31 lipca 2012 r. w "A" i formalnie zostały przejęte przez "B" sp. z o.o. od dnia 1 sierpnia 2012 r. Z dniem 1 listopada 2012 r. w trybie art. 23" Kodeksu pracy w miejsce "B" sp. z o.o. weszła spółka z o.o. "C" z/s w O. nowy usługodawca. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wa. stwierdził, że "umowa porozumienie między zakładami" z dnia 1 lipca 2012 r. była zawarta z zamiarem obejścia przepisów prawa i zmierzała do niepłacenia zobowiązań wobec budżetu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników oraz z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, a także składek do Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Organ I instancji zakwestionował tę umowę i uznał, iż nie nastąpiła zmiana podmiotowa po stronie zakładu pracy, a tym samym obowiązki płatnika z tytułu podatku od wypłaconych wynagrodzeń w okresie od sierpnia do grudnia 2012 r. obciążały rzeczywistego pracodawcę, tj. firmę "A" J. H. W konsekwencji decyzją z dnia [...]r. organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. H. jako płatnika podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłaconych w miesiącach od sierpnia do grudnia 2012 r. i określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku za poszczególne miesiące w łącznej kwocie 8.893 zł. W odwołaniu J. H. zarzuciła naruszenie: -art. 23' Kodeksu pracy, przez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie doszło do faktycznego przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę, -art. 31 updof, przez uznanie, że to odwołująca się, a nie "B" Sp. z o.o. jest zakładem pracy i tym samym płatnikiem podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń, -art. 8 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że to na odwołującej się, a nie na "B" Sp. z o.o. ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego, art. 3531 Kodeksu cywilnego, w zw. z art. 56 i art. 58, przez błędne uznanie, że intencją skarżącej oraz "B" sp. z o.o. nie było faktyczne przejęcie przez tę spółkę pełni praw i obowiązków pracodawcy w ramach stosunku pracy z przejmowanymi pracownikami, lecz jedynie ich szeroko rozumiana obsługa kadrowo- placowa, -art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1. art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez m.in. nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków członków zarządu oraz pracowników spółek "B" i "C", nieuwzględnienie pisma Z. K. z dnia 15 listopada 2013 r., przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów dokonanej w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, uznanie za dowód kserokopii umowy o świadczenie usług z dnia 1 listopada 2012 r. (w której jako strony umowy zostały wskazane: J. H. oraz spółka "C", a której to umowy J. H. w rzeczywistości nie podpisała), -art. 199a Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i dokonanie ustalenia treści czynności prawnej bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron umowy i celu czynności, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że umowa z dnia 1 sierpnia 2012r. o świadczenie usług została zawarta w celu ominięcia przepisów. Dodatkowo skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków tj. J. M., J. D., J. Z., M. K. i M. B. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając dokonane ustalenia faktyczne organu I instancji i ich prawnopodatkową ocenę. Organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu sprowadza się do oceny, któremu podmiotowi należy przypisać status płatnika podatku dochodowego (należnego od wynagrodzeń) oraz czy w sprawie doszło pracy przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, w rozumieniu art. 23' Kodeksu. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że umowa nie tylko nie spełnia przesłanek określonych w art. 231 Kodeksu pracy, ale także jest ona nieważna, jako zawarta z zamiarem obejścia przepisów prawa. Zdaniem organu jakkolwiek przekształcenie stosunku pracy po stronie podmiotowej (pracodawcy) następuje "automatycznie" w wyniku przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, to dla zaistnienia skutku z art. 23' Kodeksu pracy, (czyli wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy) konieczne jest uprzednie faktyczne przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę. Z treści "umowy-porozumienia" wynika tymczasem, że umowa ta wskazywała jedynie na umówiony pomiędzy stronami skutek kontraktu, a w żaden sposób nie określała ani faktu ani warunków, przyczyny i sposobu (w tym tytułu prawnego) przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Z ustaleń faktycznych wynika, że tzw. "Usługobiorca", czyli rzeczywisty beneficjent pracy świadczonej przez "Wykonawców" (tj. przekazanych wcześniej pracowników), wraz z pracownikami nie przekazał jednocześnie kontrahentowi (tzw. "Usługodawcy") żadnych aktywów majątkowych mogących służyć realizacji zadań przez przekazany zakład pracy. Organ podkreślił, że dla przyjęcia skuteczności czynności prawnej przejęcia zakładu przez nowy podmiot konieczne jest, aby wykonywanie przejętych usług (zadań) "było istotą działalności firmy usługowej" Spółka "B" zobowiązując się wykonywać usługi będące przedmiotem działalności firmy "A" (tj. głównie usługi sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej), formalnie przejęła od skarżącej - na podstawie umowy o świadczenie usług - nie tyle istotną sferę zadań/kompetencji, co wręcz zobowiązała się przejąć zadania podstawowe stanowiące w rzeczywistości istotę działalności zakładu skarżącej. Nie jest do pogodzenia jest z istotą outsourcingu personalnego to, że spółka "B" zobowiązała się przejąć od skarżącej prowadzenie całej podstawowej działalności gospodarczej (a nie przejąć jedynie część - choćby i bardzo istotną - zadań zakładu pracy należącego skarżącej). Z żadnego dowodu nie wynika, aby "istotą działalności firmy usługowej spółki "B" było - jak w przypadku firmy "A" - prowadzenie sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej. Okoliczności tej nie potwierdzały również wyjaśnienia strony. Z zeznań większości pracowników przesłuchanych w charakterze świadków wynika, że mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy w istocie zachowano dotychczasową strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy przez przekazanych pracowników. Świadkowie K. K. i M. Ba. wskazali także na okoliczność, iż to J. H. decydowała o zakresie ich zadań i o przyznawaniu wykonawcom nagród, jak również nakładaniu kar dyscyplinarnych. W ocenie organu odwoławczego na zmianę oceny rzeczywistych relacji istniejących pomiędzy skarżącą (jako przełożoną) a pracownikami (jako podwładnymi), nie może mieć wpływu pismo skarżącej z dnia 29 listopada 2012 r., w którym wycofała się z nałożonej na M. Ba. kary porządkowej, jako nałożonej z przekroczeniem uprawnień, a które w istocie stanowiło jedynie podjętą po czasie próbę przywrócenia pozoru formalnego nieistnienia stosunku zależności pomiędzy skarżącą a "Wykonawcami" zatrudnionymi przez firmę outsourcingową. Organ podkreślił nadto, że z zeznania K. M. (zatrudnionej przez spółkę "C" w okresie 27 listopada - 26 grudnia 2012 r.) w sposób wyraźny wynika, że to skarżąca przyjęła aplikację K. M. o przyjęcie do pracy i podjęła decyzję o jej zatrudnieniu, osobiście wyznaczając zakres obowiązków pracowniczych, a następnie podjęła decyzję o nieprzedłużaniu umowy. Z wyjaśnień samej skarżącej (z dnia 5 lutego 2014 r.) wprost wynika, że to skarżąca decydowała o naliczaniu wynagrodzeń dla pracowników i zapewniała stosowne środki dla sfinansowania wypłat na rzecz pracowników, dokonując we właściwym terminie przelewów na rachunek bankowy firm outsourcingowych. Organ stwierdził, że w świetle ustalonych w toku postępowania okoliczności faktycznych wskazujących na jedynie fikcyjny charakter pełnionej przez spółki outsourcingowe funkcji pracodawcy, zawarcie przez skarżącą umów ze spółką "B" i ich konsekwentne formalne realizowanie w kolejnych miesiącach, wskazuje na zamiar skarżącej wykorzystania fikcyjnej konstrukcji prawnej dla obejścia przepisów prawa regulujących obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Organ podkreślił także, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych - Oddział w Wa. przeprowadził w firmie skarżącej postępowanie kontrolne dotyczące prawidłowości i rzetelności obliczania składek na ubezpieczenie społeczne i innych składek pobieranych przez ZUS. W wyniku tego postępowania ZUS w dniu [...] 2013 r. wydał szereg decyzji stwierdzających, że umowa przejęcia zakładu przez Spółkę "B" jest nieważna, a tym samym, że skarżąca w okresie od dnia 1 sierpnia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. pełniła funkcję płatnika składek dla wszystkich pracowników formalnie przekazanych do Spółki "B", a następnie przejętych przez spółkę "C". Prawidłowość stanowiska Zakładu Ubezpieczeń Społecznych potwierdzona została w wyrokach Sądu Okręgowego w S./Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych (z dnia [...] 2014r. sygn. [...] U [...]/14, z dnia [...] 2014r. sygn. [...] U [...]/14, z dnia [...] 2014r. sygn. [...] U [...]/14), w których stwierdzono, że nie doszło do przejęcia pracowników J. H. przez spółkę "B" (a następnie spółkę "C"), a podpisanie przez skarżącą umowy-porozumienia o przejęciu pracowników oraz podpisanie umowy o świadczenie usług było czynnościami zmierzającymi do obejścia prawa, a więc nieważne. W konsekwencji organ odwoławczy uznał odwołującą się za płatnika przedmiotowych podatków. Jednocześnie organ uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 31 updof i art. 8 Ordynacji podatkowej, regulujących zakres obowiązków i odpowiedzialności płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie też znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 199 a Ordynacji podatkowej. Ponadto wbrew zarzutom odwołania, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej we W. podzielił dokonaną przez organ I instancji ocenę, że w świetle zebranych dowodów (zwłaszcza wobec złożenia obszernych wyjaśnień przez samą skarżącą i otrzymania od kompletnej dokumentacji powstałej w trakcie trwania współpracy pomiędzy firmą skarżącej a firmami "outsourcingowymi", uzupełnionej o dodatkowe dowody przedstawione przez świadków-pracowników) przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pięciu osób będących pracownikami lub członkami władz spółek "B" i "C" w żaden sposób nie może być uznane za niezbędne do ustalenia treści umów i okoliczności ich zawarcia przez skarżąca.. Zdaniem organu strona usiłuje przez wykorzystywanie instytucji proceduralnych doprowadzić do maksymalnego odwleczenia wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Z tych względów postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków, tj. J. M., J. D., J. Z., M. K. i M. B. Za nietrafny uznał organ odwoławczy także zarzut dotyczący nie włączenia do akt postępowania podatkowego szeregu dokumentów (decyzji ZUS, odwołań skarżącej, wyroków Sądu Okręgowego w S., apelacji od wyroków Sądu Okręgowego w S.) przekazanych przez stronę w trakcie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Dowody te zostały złożone przez stronę bezpośrednio do akt sprawy, stąd nie zachodzi potrzeba oddzielnego wydawania postanowienia o włączeniu do akt sprawy. Odnosząc się do wniosku o dopuszczenie dowodu z pisma Z. K. z dnia 15 listopada 2013r. organ stwierdził, że kopia tego pisma formalnie stanowi część akt zgromadzonych w sprawie, w związku z czym wniosek jest bezprzedmiotowy. Za bezzasadny organ uznał także zarzut dotyczący włączenia do materiału dowodowego dokumentów w formie kserokopii, tj. umowy o świadczenie usług oraz umowy-porozumienia pomiędzy J. H. a spółką "C" Nie zgodził się z twierdzeniem strony, że wskazane umowy nie zostały zawarte pomiędzy stronami, gdyż J. H. dotąd nie podpisała dokumentów przedstawionych przez spółkę "C". Zdaniem organu sam brak podpisu strony nie stanowi dostatecznej podstawy dla uznania, że skarżąca żadnej umowy ze spółką "C" nie zawarła. Chociaż jest nieważne i niewywołujące skutków prawnych przejście zakładu pracy w trybie art. 23' Kodeksu pracy, to okoliczności faktyczne bezspornie wskazują, że J. H. nie tylko przyjęła w miesiącach listopadzie i grudniu 2012r. cztery wystawione przez tę Spółkę faktury opiewające na łączną wartość netto przewyższającą kwotę 50.000zł, ale także wykonała na rzecz tej Spółki w 2012 r. przelewy bankowe, spłacając w całości należności wynikające z tychże faktur. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że z uwagi na niedopełnienie wynikającego z art. 8 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 updof obowiązku pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy należnych od wypłat dokonanych w okresie od dnia 1 sierpnia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. – skarżąca podlega odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrane i niewpłacone w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej wysokości 8.893 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła podniosła następujące zarzuty naruszenia: 1) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niewłaściwie ocenione dowody oraz przy braku zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący, w szczególności przez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych w odwołaniu oraz brak podjęcia przez organy starań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie dotyczącym przebiegu transakcji z tytułu umów outsourcingu pracowników, a także naruszenie zasady równej mocy środków dowodowych, co skutkowało: - dokonaniem przez organy podatkowe dowolnej oceny dowodów w oparciu o niepełny materiał dowodowy, - włączeniem w poczet dowodów kserokopii umowy o świadczenie usług z dnia 1 listopada 2012r., w której jako strony umowy zostały wskazane: J. H. oraz spółka "C", której Strona nie podpisała, - błędnym ustaleniem, że skarżąca posiada przymiot płatnika w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 updof, podczas gdy pracodawcą i zakładem pracy dla osób wykonujących pracę w zakładzie skarżącej była Spółka z o.o. "B", - błędnym uznaniem, że zawarta umowa-porozumienie jest sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, gdyż na podstawie tej umowy doszło do rzeczywistego przejścia pracowników do Spółki z o.o. "B", - błędnym oraz pozostającym bez związku ustaleniem organu I instancji, iż skarżąca w sposób nienależyty dokonała sprawdzenia formalnego strony transakcji, tj. spółki "B", a w szczególności błędnym ustaleniem, że skarżąca miała lub mogła mieć świadomość, że nowy pracodawca nie wywiązuje się z obowiązku płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i składek ZUS, - błędnym ustaleniem, że skarżąca w dniu 31 października 2012r. zawarła umowę ze spółką "C" z siedzibą w O., podczas gdy skarżąca nie współpracowała z tą Spółką, co wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z uwagi na brak podpisu strony na umowie, - przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów przez uznanie, że proces zatrudnienia i wdrożenia do pracy K. M. przeprowadziła skarżąca, - błędnym uznaniem, że zbieżność pomiędzy terminami zapłaty przez Skarżącą na rzecz spółki "B" wynagrodzenia za usługi oraz wypłatą przez tę firmę wynagrodzenia swoim pracownikom świadczy o tym, że spółka "B" obowiązek zapłaty wynagrodzenia przejęła tylko formalnie, a wynagrodzenie nadal było wypłacane przez Skarżącą, lecz za pośrednictwem rachunku bankowego wskazanego przez spółkę "B", - nieprzeprowadzeniem dowodu z zeznań członków zarządu oraz pracowników spółki "B" oraz spółki "C", mających na celu wykazanie, że spółka "B" wykonywała na rzecz skarżącej usługi objęte umową o świadczenie usług z dnia 1 sierpnia 2012r., a ze spółką "C" skarżąca nie zawarła umowy, 2) art. 210 § 1 pkt. 3, w zw. z art. 108 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji dotyczącej odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych w miesiącach od sierpnia do grudnia 2012r., 3) art. 23' ustawy - Kodeks pracy, przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że na podstawie zawartej przez skarżącą umowy o świadczenie usług nie doszło do faktycznego przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę, tj. Spółkę "B", 4) art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca - jako przedsiębiorca korzystający z usług świadczonych przez Spółkę "B" - jest zakładem pracy dla osób oddelegowanych przez Spółkę "B" i na tej podstawie obowiązana jest do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, podczas gdy zakładem pracy dla tych osób była Spółka "B", 5) art. 8, w zw. z art. 30 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie J. H. za płatnika, który jest zobowiązany do pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, podczas gdy obowiązek ten ciążył na zakładzie pracy, którym dla pracowników świadczących usługi na rzecz skarżącej była spółka z o.o. "B", 6) art. 353' w zw. z art. 56 K.c. i art. 58 K.c. przez błędne uznanie, iż intencją skarżącej oraz spółki "B" nie było faktyczne przejęcie przez tę Spółkę pełni praw i obowiązków pracodawcy w ramach stosunku pracy z przejmowanymi pracownikami, lecz jedynie ich szeroko rozumiana obsługa kadrowo-płacowa. W uzasadnieniu skargi jej skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie ustaliły treści umowy o świadczenie usług oraz zgodnego zamiaru stron. Zarzuciła także, że organ I instancji w sposób dowolny i oderwany od zebranego materiału dowodowego ustalił, że jedyną intencją umów zawartych pomiędzy skarżącą a spółkami "B" i "C" było obejście przepisów prawa zmierzające do niepłacenia zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Odnosząc się do włączonych do materiału dowodowego dokumentów w formie kserokopii, tj. umowy o świadczenie usług oraz umowy-porozumienia pomiędzy J. H. a spółką "C", wywiedziono, że wskazane umowy nie zostały zawarte pomiędzy stronami, gdyż skarżąca dotąd nie podpisała dokumentów przedstawionych przez spółkę "C". O fakcie zawarcia tych umów nie świadczy również okoliczność, że skarżąca zapłaciła należności z faktur wystawionych przez "C", ponieważ "uczyniła to jedynie z uwagi na fakt bezpośredniego skierowania ich do służb finansowo-księgowych W skardze podniesiono także zarzut, iż organy podatkowe nie wzięły pod uwagę okoliczności, że wynagrodzenie wypłacane spółce "B" spełnia przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji oznacza, że powinno zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. W tak określonym zakresie kognicji sad uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w sprawie jest w istocie ocena skuteczności zawartej przez skarżącą umowy "outsourcingu pracowniczego" i w konsekwencji ustalenie, kto był w spornym okresie pracodawcą osób wykonujących prace na rzecz skarżącej, a tym samym na kim ciążyły obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Istota sporu sprowadzała się więc do ustalenia, czy w związku z zawartymi porozumieniami między J. H. a Spółkami "B" i "C" doszło do przejścia, o którym mowa w art. 231 K.P. Przepis ten reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pracodawcy zawiera art. 3 k.p. Z przepisu tego wynika, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników. Natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość. Nie należy go utożsamiać z pojęciem przedsiębiorstwa uregulowanego przez art. 551 k.c., ponieważ zakład pracy rozumiany jest szerzej, niż pojęcie przedsiębiorstwa. Zakład pracy oznacza zorganizowany zespół środków materialnych i niematerialnych, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności, lecz równocześnie stanowiący miejsce zatrudnienia dla związanych z nim pracowników. O ile nie budzi wątpliwości interpretacja pojęcia całości zakładu pracy, o tyle mogą powstać wątpliwości dotyczące zidentyfikowania części zakładu. Pytanie dotyczy więc tego, jaki zakres z działalności pracodawcy powinien zostać wydzielony, aby można było mówić o transferze części zakładu. Przy precyzyjnym wyjaśnianiu przejęcia części zakładu należy mieć na względzie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, które w konkluzjach podaje definicję "jednostki organizacyjnej". Są to sprawy Hernandez Vidal i inni czy Guney-Górres i Demir. Nawiązał do nich Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 października 2010 r. (I PK 91/10), wskazując między innymi, że "(...) W celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności" (Wyrok TS z dnia 19 maja 1992 r. w sprawie C- 29/91 Redmond Słichting, Zb. Orz. 1992, s. 1-3189) W świetle poczynionych uwag przyjmuje się, że chodzi tu o taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności. W przypadku gdy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy przez innego pracodawcę, art. 231 § 2 k.p. nie ma zastosowania do pracowników, którzy są nadal zatrudnieni w pozostałej, choćby niewielkiej części zakładu pracy (wyrok SN z dnia 22.12.1998 r. I PKN 511/98 W sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, decydujące jest faktyczne przejęcie zakładu pracy powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas, istotną okolicznością jest także fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze. Przejęcie zakładu pracy, co zostało wykazane wyżej, musi polegać na formalnym nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części oraz nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której,, następuje przejęcie części zakładu pracy w faktyczne władanie (Wyrok SN z dnia 15 września 2006 r., I PK 75/06, OSNP 2007, nr 17-18, poz. 250). Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe wskazuje, że porozumienie zawarte przez J. H. ze spółką "B" o przejęciu pracowników, w żadnym stopniu nie miało na celu faktycznego przejęcia, o którym mowa w cytowanym art. 231 K.P. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969). W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły. Pracownicy, otrzymali wprawdzie informację, że od 01.08.2012 r. ich pracodawcą jest "B" Sp. z o. o., jednakże nigdy nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, nikt z przedstawicieli spółki nie kontaktował się z nimi i nie on też decydował o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. W zasadzie jedyną zmianą, jaka zaszła w stosunku do pracowników po dniu 01.08.2012r. był fakt wypłacania pracownikom wynagrodzenia przez nowy podmiot. Pozostałe warunki ich pracy i płacy pozostały identyczne jak podczas zatrudnienia u J. H. Mianowicie wszyscy zainteresowani pracownicy nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, pod nadzorem M. H. - syna J. H., który podejmował wszelkie czynności związane ze świadczeniem pracy. Wyłącznie wynagrodzenie za pracę było fizycznie wypłacane przez Spółkę "B", a następnie przez "C" jednak, co należy podkreślić, z pieniędzy faktycznie przekazywanych na ten cel przez wnioskodawcę J. H. Jak wynika bowiem z umowy zawartej w dniu 1 sierpnia 2012 r. przez płatnika składek ze Spółką, Spółka "B" występowała w roli usługodawcy, który zobowiązał się do realizacji usług na rzecz J. H. Nie można też pominąć okoliczności, że w świetle zapisów przedmiotowej umowa Spółka "B" nie miała osiągać żadnego zysku z tytułu zawartej umowy, gdyż za wykonaną usługę pobierała równowartość wynagrodzeń netto pracowników powiększonych o 60%, należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy. W związku z powyższym pojawia się zasadnicza kwestia, kto i z jakich środków miał finansować pozostałe koszty należności publicznoprawnych za zatrudnionych pracowników, w świetle przyznanego przez Spółkę "B" rabatu w wysokości 40 % kosztów, na które składały się "koszty ZUS oraz podatek od wynagrodzeń" (paragraf 5 ust. 1 umowy o świadczenie usług). Nawet gdyby przyjąć tezę skarżącej o przejęciu pracowników, to nie sposób ustalić w jakim celu J. H. miałaby korzystać z udzielonego rabatu, skoro od dnia 01.08.2012 r. nie miała statusu pracodawcy i płatnika składek. Podnoszona przez skarżącą okoliczność braku podpisu na umowie- porozumieniu oraz umowie o świadczenie usług nie zmienia faktu, że zrealizowała ona płatności wynikające z wystawionych faktur przez strony tych umów. "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało, więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785). "Prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod katem skutków jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. Mają one obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe są w pierwszej kolejności zobowiązane do dokonania prawidłowej klasyfikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszystkie okoliczności faktyczne sprawy." ( wyrok wsa w Krakowie z dnia 16 grudnia 2013 r. sygn.. akt I SA/Kr 1668/13) Podkreślenia jednak wymaga to, że ocena skuteczności "przejęcia" pracowników Skarżącej przez spółkę "B" była także przedmiotem oceny sądów powszechnych, które rozpatrując odwołania w szeregu sprawach skarżącej od decyzji ZUS uznały, że skarżąca była w dalszym ciągu płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Sąd w niniejszej sprawie w całości podziela to stanowisko. W tych okolicznościach, skarżąca jako faktyczny pracodawca zobowiązana była – zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek ten nie mógł być przeniesiony na inne podmioty. Jest natomiast w sprawie niespornym, że obowiązku tego nie wykonała. "Zgodnie z art. 30 § 4 o.p., organ ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków, o których mowa w art. 8 o.p., to jest nie obliczył podatku, nie pobrał go i nie wpłacił we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro ustawodawca jednoznacznie uzależnia wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika od stwierdzenia niewykonania obowiązków przez płatnika i zakresu niewykonania tych obowiązków, to tylko te okoliczności muszą być zbadane w postępowaniu podatkowym. Ustalenie, czy podatnicy, od których płatnik miał pobrać podatek, zapłacili ten podatek w prawidłowej wysokości jest istotne dopiero na etapie wykonania decyzji o odpowiedzialności płatnika, a nie na etapie orzekania o niej." (wyrok NSA z 11 .07.2011r sygn.. akt II FSK 2670/10 LEX nr 1415244) W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i wskazały przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Oceny tej nie można uznać za dowolną. Podkreślenia przy tym wymaga, iż wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, co wynika z wykładni celowościowej art. 122 Ordynacji podatkowej. "Z treści przepisów art. 122 i art. 187 o.p. nie da się wyprowadzić wniosku, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia mimo wezwania środków takich nie przedstawia, bądź udostępnia w ograniczonym zakresie. Żądanie dostarczenia (prezentacji) dowodu nie jest związane z regułami dowodzenia, które zawsze pozostają domeną organu, ale z gromadzeniem środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy. Tylko takie postępowanie umożliwia dokonanie swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji wydania rozstrzygnięcia opartego na ustaleniach zgodnych z prawdą materialną. Celem nadrzędnym nałożenia ciężaru dowodu na stronę postępowania jest stworzenie warunków dla zgromadzenia przez organy podatkowe pełnych informacji w tych wszystkich podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których nie można tego uczynić bez dostarczenia przez stronę odpowiednich danych faktycznych." (wyrok wsa w Lublinie z dnia 12.10.2012 sygn. Akr I SA/Lu 527/12 LEX nr 1233433). Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151 upsa należało oddalić.