II FSK 2978/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] z siedzibą w Luksemburgu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1964/17 w sprawie ze skargi B. [...] z siedzibą w Luksemburgu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 30 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1964/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi B. [...] z siedzibą w Luksemburgu (dalej: "skarżący") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 marca 2017 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanowiska sądu, co do argumentów skarżącej (sformułowanych w pkt III.2.C skargi., tj. s. 11-20 skargi spółki) w przedmiocie (nie)prawidłowości wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2017 r., a przez to zupełne pominięcie stanowiska skarżącego w tej kwestii i poprzestanie na powtórzeniu przez sąd treści uzasadnienia wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2017 r. o sygn. II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16, II FSK 759/16 oraz II FSK 506/16, co uniemożliwia poznanie stanowiska sądu w przedmiocie stanowiska skarżącego wyrażonego w skardze i w konsekwencji uniemożliwia przeprowadzenie kontroli kasacyjnej wyroku; Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w prawo wspólnotowe dopuszcza ograniczenie prawa podatnika do oprocentowania nadpłaty powstałej wskutek poboru podatku na podstawie przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym (przy braku wyroku TSUE stwierdzającego taką niezgodność) do odsetek za okres: od dnia poboru podatku do 30 dnia od dnia wejścia w życie przepisów usuwających niezgodność z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego (na podstawie, których doszło do poboru podatku), podczas gdy właściwa wykładnia ww. przepisów TUE, dokonana w szczególności w świetle wyroku TSUE z 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 Metallgesellschaft Ltd nie pozwala na takie przyjęcie w okolicznościach przedmiotowej sprawy; - art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 78 § 3 pkt O.p., a także 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, tj. dokonaną z pominięciem art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") oraz art. 4 ust. 3 TUE i niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową odpowiedniego zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie (tj. brakiem potwierdzenia prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego; - art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, zwana dalej "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 12 i art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE", obecnie; art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE) w brzmieniu obowiązującym w okresie 1 stycznia 2011 r. - 30 grudnia 2014 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. nie uchybiał prawu wspólnotowemu - co zdaniem sądu - mogło stanowić podstawę do ograniczenia okresu, za jaki należą się odsetki od nadpłaty do okresu od dnia poboru podatku do 30 stycznia 2011 r., pomimo że dyskryminacja funduszy inwestycyjnych takich jak spółka nie została nigdy usunięta z przepisów prawa krajowego. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Na wstępie Sąd kasacyjny wskazuje, że kwestia stanowiąca istotę sporu w niniejszej sprawie była już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wypracowane w tej materii stanowisko NSA można uznać za jednolite, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to w pełni podziela i uznaje za własne, w szczególności zwracając uwagę na wyroki NSA z 26 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 880/18, z 3 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 697/19 i z 15 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2276/18, a zawartą w nich argumentację wykorzystał w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Zarzut naruszenia przepisu postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadza się do nieprzedstawienia w uzasadnieniu wyroku stanowiska sądu co do argumentów skarżącego (sformułowanych w pkt III.2.C skargi., tj. s. 11-20 skargi spółki) i w efekcie nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do tego stanowiska oraz poprzestanie na powtórzeniu przez WSA w Warszawie treści uzasadnienia wyroków NSA z dnia 2 lutego 2017 r. o sygn. II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16, II FSK 759/16 oraz II FSK 506/16, mimo przedstawienia przez skarżącą argumentów wskazujących na nieprawidłowość ww. wyroków, co uniemożliwia ocenę stanowiska WSA w Warszawie w zakresie stanowiska skarżącej i w konsekwencji uniemożliwia przeprowadzenie kontroli kasacyjnej wyroku. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez WSA w Warszawie jest odmienne od prezentowanego przez skarżącą, nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli instancyjnej. Przez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Nawet pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy (zob. M. Niezgódka-Medek, w: B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 764). Obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., nie można rozumieć jako obowiązku szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy. Przedstawienie stanu sprawy (podobnie, jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że wojewódzki sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego wymagania z art. 141 § 4 p.p.s.a. jest skuteczny wówczas, gdyby wojewódzki sąd administracyjny nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Posłużenie się w tym celu argumentacją z orzeczenia lub orzeczeń sądu administracyjnego w innej sprawie lub sprawach jest dopuszczalne, jeżeli skład sądu orzekający w danej sprawie w swoim orzeczeniu akceptuje argumentację z adekwatnego innego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jasne i zrozumiałe są wytyczne sądu pierwszej instancji kierowane do organów podatkowych. Ich kwestionowanie wynika raczej z faktu odmiennego postrzegania mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego Wobec powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przechodząc do zarzutów prawa materialnego, jak już wyżej wskazano, rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamym stanie prawnym w sprawach zakończonych wyrokami: z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 880/18, z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 342/17, sygn. akt II FSK 343/17, a także z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 535/16, sygn. akt II FSK 536/16, sygn. akt II FSK 758/16, sygn. akt II FSK 759/16 oraz sygn. akt II FSK 506/16. Wyrażono w nich pogląd, że "Przepisy regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, należy odpowiednio stosować także do nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została wprawdzie stwierdzona takim orzeczeniem, ale jest potwierdzona nowelizacją prawa krajowego, zmierzającą do jej usunięcia". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach i akceptuje argumentację w nich zaprezentowaną. Podobnie, jak podzielił ją w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji. Nie jest kwestionowane, że skarżący jako luksemburski fundusz inwestycyjny wykonywał takie same lub podobne czynności jak polskie fundusze inwestycyjne. Z tego względu podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji przysługiwał mu zwrot nienależnie zapłaconego przez płatnika wskazanego wyżej podatku dochodowego jako pobranego niezgodnie z prawem. Kwestią sporną jest oprocentowanie zwróconych skarżącemu nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, pobranym przez płatników w latach 2010-2014. Trafnie WSA w Warszawie przyjął, że istniała niezgodność przepisu, na podstawie którego pobrano zryczałtowany podatek od dywidend oraz od obligacji skarbowych - w odniesieniu do 2010 r., co zresztą w sposób jednoznaczny wynika z decyzji stwierdzającej nadpłatę. Słusznie za istotną kwestię WSA w Warszawie przyjął możliwość odstąpienia przez sąd krajowy od zastanej procedury krajowej, ograniczającej odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego). Z tego względu dla zbadania zasadności stanowiska potrzebna była analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wypracowanych w nim standardów oprocentowania nadpłat powstałych w taki sposób, co dokonano na podstawie wyroków: z 13 marca 2007 r. (C-524/04), z 19 listopada 2012 r. (C-591/10), z 18 kwietnia 2013 r. (C-565/11) oraz z 15 października 2014 r. (C-331/13). W ocenie TSUE obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), dotyczy zasadniczo okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu (C-331/13) i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (C-565/11). Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa (C-591/10) oraz nie zwalnia uprawnionego podatnika od obowiązku wykorzystania we właściwym czasie wszystkich dostępnych mu środków prawnych (C-524/04). W przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia. Osiągnięcie standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony – a więc braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej równoważności – a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności. Zagadnienie realizacji w prawie polskim wypracowanej w orzecznictwie TSUE zasady skuteczności w odniesieniu do obowiązujących procedur stwierdzania nadpłaty oraz jej oprocentowania, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. odnoszącą się do nadpłat w ogólności uchwałę z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, a także wyrok z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1168/15). W rozpoznawanej sprawie słusznie WSA w Warszawie stwierdził, że skoro niezbędnym warunkiem stwierdzenia nadpłaty podatku w polskim porządku prawnym jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1, ale także art. 74 O.p.), nie sposób przyjąć, ażeby samo wymaganie złożenia takiego wniosku, także w sytuacji wystąpienia nadpłaty wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, można było w uprawniony sposób uznać za warunek godzący w zasadę skuteczności krajowej recepcji prawa wspólnotowego. Z uwagi na to, że warunkiem skuteczności takiego wniosku jest formalne stwierdzenie sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym, uzasadnione jest przyjęcie, że możliwość złożenia takiego skutecznego wniosku powstaje dopiero w dacie ziszczenia się wskazanego warunku. Od daty formalnego stwierdzenia wskazanej sprzeczności pomiędzy wymienionymi regulacjami prawnymi, tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony on jest możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem. Jeżeli stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu. Przepisy, regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE, istnieją w polskim porządku prawnym (zob. odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od 1 stycznia 2016 r. – także pkt 4a oraz art. 78 § 5 O.p.). Nie ma natomiast regulacji, które odnosiłyby się wprost do drugiego z opisanych przypadków stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a mianowicie do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją przez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych. Tego rodzaju lukę konstrukcyjną trzeba wypełnić w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa wspólnotowego (unijnego), a ponadto w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Zmodyfikowanie procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, ale także na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod relewantnymi prawnie względami. Wykorzystanie analogii legis dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawa podatkowego jest możliwe, zaś za skorzystaniem z analogii legis przemawia wzgląd na wymóg kompletności uregulowań, tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwatność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych. W rozpoznawanej sprawie występują wszystkie przesłanki zastosowania analogii legis, a rozszerzenie przedmiotowego zakresu istniejącej instytucji prawnej (art. 74 O.p.) jest niewielkie i odpowiada zarówno ratio legis tego przepisu, jak i aksjologicznej podstawie skodyfikowanej nim instytucji prawnej. Upoważnia to do postawienia tezy, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, najbardziej zasadne jest odpowiednie stosowanie przepisów regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Konsekwencją takiego rozwiązania jest stosowanie do nadpłaty: w zakresie stwierdzania nadpłaty – art. 74 O.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 (a od 1 stycznia 2016 r. – także art. 4a) O.p., a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty – art. 78 § 5 O.p. Użycie do nadpłaty powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym) niestwierdzonej orzeczeniem TSUE zasad przewidzianych dla nadpłat powstałych w wyniku orzeczeń TSUE ma określone implikacje. Oznacza to, że jeżeli podatnik został rozliczony przez płatnika, na podstawie art. 74 pkt 2 O.p, jest obowiązany do złożenia deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty. Ponadto, zgodnie z art. 78 § 5 O.p., początkową datą oprocentowania nadpłaty jest data pobrania podatku, ale datą końcową – albo data zwrotu nadpłaty, jeżeli wniosek o jej zwrot został złożony przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, (czyli od dnia wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającej tę niezgodność), albo 30 dzień od wejścia w życie nowelizacji – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od wejścia w życie nowelizacji. Przedstawiona formuła oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, odpowiada standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE. Gwarantuje podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków, ale tylko za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu – porównywalnie do zasad, przyjętych w przypadku nadpłat wynikających z orzeczeń TSUE. Reguły zwrotu i oprocentowania omawianych nadpłat nie są mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat, powstałych na gruncie prawa krajowego, ich dochodzenie nie jest też nadmiernie utrudnione. W odniesieniu do ich oprocentowania można nawet dostrzec pewne uprzywilejowanie w traktowaniu nadpłat "wspólnotowych" w stosunku do "krajowych", czego przykładem jest stanowiące podstawę rozpoznawanej sprawy ograniczenie oprocentowania, wynikające z reguł ogólnych, w konfrontacji z roszczeniami skarżącego, wykraczającymi poza te reguły. Jest to jednak uprzywilejowanie przewidziane przez ustawodawcę i nie wydaje się nadmierne. Stosowanie przedstawionych zasad oprocentowania nadpłat przeciwdziała możliwości kumulowania odsetek wskutek opieszałości podatników, którym one przysługują, do czego mogłoby prowadzić przyjęcie zasady bezwarunkowego oprocentowania nadpłat od dnia ich powstania do dnia ich zwrotu, uzależnionego od inicjatywy podatnika, co z kolei byłoby trudne do pogodzenia z zasadą równoważności. W przypadku, gdy nadpłata podatku powstaje na skutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie jest stwierdzona orzeczeniem TSUE, nie powinno powodować trudności odnoszenie terminu do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty do terminu wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającego tę sprzeczność. Dopuszczenie możliwości jakiejkolwiek relatywizacji terminu składania wniosku o zwrot nadpłaty, potencjalnie prowadzącej do maksymalizacji odsetek, stwarzałoby niebezpieczeństwo nadużycia prawa. Celem oprocentowania nadpłaty jest zrekompensowanie podatnikowi braku możliwości dysponowania nienależnie wpłaconymi środkami finansowymi, a nie kreowanie podstaw do korzystnych inwestycji finansowych pod pozorem sankcjonowania ustawodawcy za opieszałość legislacyjną. Akceptacja takiej możliwości prowadziłaby także do skutków problematycznych konstytucyjnie, wprowadzając trudne do uzasadnienia zróżnicowanie pomiędzy podatnikami dysponującymi nadpłatą, powstałą wskutek wadliwości stosowania prawa krajowego, w porównaniu do podatników, których nadpłaty mają źródło w niedostosowaniu prawa krajowego do prawa wspólnotowego. Trafna jest w efekcie konkluzja zawarta w zaskarżonym wyroku, że wypełnienie luki konstrukcyjnej w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została stwierdzona wyrokiem TSUE, przez odpowiednie stosowanie przepisów o nadpłatach powstałych w wyniku orzeczenia TSUE powoduje, że nie można zaaprobować stanowiska zajętego przez organy podatkowe, które opiera się tylko na językowej wykładni art. 74, art. 75 § 1, 77 § 1 pkt 2 i art. 78 § 3 pkt 3 O.p., bez uwzględnienia kontekstu wspólnotowego (unijnego) i które wyklucza możliwość oprocentowania nadpłaty skarżącego wobec niespełnienia warunkujących oprocentowanie nadpłaty przesłanek, które przewiduje art. 78 § 3 pkt 3 O.p. W rezultacie przeprowadzonej kontroli prawidłowe jest stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji istnienia luki konstrukcyjnej w polskiej procedurze podatkowej, która musi być wypełniona w przedstawiony sposób, umożliwiający realizację norm prawa wspólnotowego (unijnego) o charakterze materialnoprawnym, dotyczących oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym ). Odnosząc się natomiast do zapatrywania skarżącego, że również nadpłata za lata 2011-2014 powinna zostać oprocentowana, zgodzić się należy z organem podatkowym jak i sądem pierwszej instancji, że we wskazanym okresie nie mamy do czynienia ze stwierdzeniem niezgodności prawa krajowego z prawem UE. W realiach rozpoznawanej sprawy nie mają zastosowania rozważania skarżącego dotyczące stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2011 r. Naruszenia prawa wspólnotowego (unijnego) zostały usunięte poprzez nowelizację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. dodanie punktu 10a do art. 6 ust. 1 oraz zmianę tego przepisu w sposób uwzględniający zastrzeżenia Komisji Europejskiej. Brak jest zatem podstaw do wniosku, że występowała w latach 2011-2014 wskazywana przez skarżącego niezgodność prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego (unijnego), uzasadniająca zastosowanie szczególnych rozwiązań wypracowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle przepisów art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 (a od 1 stycznia 2016 r. także pkt 4a) oraz art. 78 § 5 Op. Nie ma możliwości prawnej zastosowania powyższych przepisów O.p. w przypadku, w którym pobranie przez płatnika podatku nie odbyło się z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego). W konsekwencji słusznie wskazywały organy, podając datę wpływu do organu podatkowego pierwszej instancji wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty oraz datę wydania decyzji stwierdzających żądaną nadpłatę, a także przywołując przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu tych decyzji, że nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wypłatę skarżącemu oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, na podstawie jego wniosku. Istotne w sprawie jest, że organ nie kwestionował prawa skarżącej do nadpłaty za okres lat 2011-2014 i uznał, że nadpłata wynika wprost z obowiązujących przepisów – art. 6 ust.1 pkt 10a u.p.d.o.p., a nie jak w przypadku roku 2010 z niezgodności przepisów krajowych z prawem unijnym. Podzielić należy podgląd sądu pierwszej instancji, że wątpliwości co do wykładni ww. przepisu, na które wskazuje skarżący w orzeczeniach sądowych i interpretacjach, nie można traktować jednakowo jak niezgodności przepisów krajowych z prawem unijnym. Niezależnie od tego wskazać należy, że przepisy u.p.d.o.p. obowiązujące w latach 2011-2014 zapewniły zwolnienie z opodatkowania funduszom inwestycyjnym mającym siedzibę w innych niż Polska państwach UE (lub państwach należących do EOG) na analogicznych zasadach jakie obowiązują polskie fundusze inwestycyjne. Formułując warunki zwolnienia ustawodawca wziął pod uwagę cechy charakteryzujące fundusze działające na podstawie polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, a tym samym nastąpiło zrównanie w zakresie opodatkowania w Polsce zarówno funduszy krajowych jak i unijnych, przez co nie doszło do naruszenia art. 63 i 65 TFUE. Natomiast przepisy te nadal dyskryminowały fundusze inwestycyjne mające siedzibę w państwach trzecich w zakresie opodatkowania w Polsce ich dochodów krajowych, które to fundusze nie mogą skutecznie wypełnić warunków z art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p., tj. złożyć opisanych tam oświadczeń, w tym oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia. Nie dotyczy to jednak skarżącego, który zalicza się do funduszy mających siedzibę w państwie UE, co do których zwolnienie zostało w 2011 r. wprowadzone. Podkreślenia również wymaga, że z informacji Komisji Europejskiej wynika, że na skutek kolejnej zmiany ustawodawstwa przez Polskę (ustawa nowelizująca z dnia 16 września 2011 r., Dz.U. nr 234, poz.1389), w dniu 24 stycznia 2013 r. wcześniej wszczęta procedura naruszenia prawa została zakończona. Aktualnie na skutek zakończenia powyższej procedury naruszenia prawa wspólnotowego (unijnego) przez Komisję Europejską nie sposób bowiem skutecznie wywodzić, że podnoszona przez skarżącego niezgodność z prawem wspólnotowym (unijnym) miałaby nadal mieć miejsce. W konsekwencji wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za niezasadne, a wyrok sądu pierwszej instancji za odpowiadający prawu. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.