II FSK 2276/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Marek Kraus (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. działająca przez B. S.A.S. z siedzibą we [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3070/16 w sprawie ze skargi B. działająca przez B. S.A.S. z siedzibą we [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3070/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi B. reprezentowanego przez B. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor IS" albo "organ drugiej instancji") z dnia 9 sierpnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, uchylił zaskarżoną decyzję. 2.1. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący w dniu 30 grudnia 2015 r. złożył do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") wniosek o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 549.368,00 zł, pobranego od dywidendy wypłaconej w 2010 r. przez P.S.A. oraz o zwrot wnioskowanej nadpłaty. Z uzasadnienia przedmiotowego wniosku wynikało, iż Skarżący jest funduszem inwestycyjnym prawa francuskiego, zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek. W 2010 r. P. S.A. wypłaciła na rzecz Funduszu dywidendę, od której (jako płatnik) potrąciła zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych. W ocenie Pełnomocnika strony, nie było podstaw do pobrania podatku, gdyż w świetle art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej obowiązek zapłaty przez francuski fundusz inwestycyjny zryczałtowanego podatku dochodowego jest niezgodny z zasadą swobodnego przepływu kapitału. Polskie przepisy różnicują bowiem opodatkowanie dywidend w zależności od rezydencji podmiotu otrzymującego wypłatę, co skutkuje faktem pełnego opodatkowania dochodów funduszy zagranicznych przy zwolnieniu od podatku dochodów funduszy krajowych. Powyższa praktyka narusza jedną z podstawowych zasad Unii Europejskiej, tj. zasadę swobodnego przepływu kapitału, i stanowi przejaw niedozwolonej dyskryminacji. W konsekwencji pobór przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconej Funduszowi dywidendy był w świetle prawa wspólnotowego bezzasadny. Jednocześnie Pełnomocnik strony wskazał, iż Skarżący będący funduszem inwestycyjnym posiadającym siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, spełnia warunki wynikające z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27.05.2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U z 2014 r. Nr 146, poz. 1546) i jako taka winna zostać objęta zwolnieniem podmiotowym wynikającym z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654, dalej u.p.d.o.p.). W uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazał, że zwrot nadpłaty powinien zostać dokonany wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia poboru podatku, ponieważ został on pobrany na podstawie przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym, a z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") wynika, że w przypadku, gdy państwo członkowskie pobrało podatek z naruszeniem przepisów prawa Unii Europejskiej, podatnikom przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, ale też kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z poborem podatku. Jednocześnie wskazał, że TSUE opowiedział się za tym, by odsetki należne były już od momentu poboru lub niezasadnego uiszczenia podatku, do którego doszło z naruszeniem norm prawa wspólnotowego. Naczelnik US decyzją z dnia 6 kwietnia 2016 r. stwierdził nadpłatę podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 549.368,00 zł pobranego od dywidendy wypłaconej w dniu 20 grudnia 2010 r. na rzecz Skarżącego przez płatnika P. S.A. Decyzją z dnia 6 maja 2016 r. Naczelnik US odmówił wypłaty oprocentowania od nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej powyższą decyzją. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, iż w sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności wskazanych w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.). Zastosowania nie znalazł również art. 74 O.p. oraz art. 78 § 5 O.p. z uwagi na fakt, iż nadpłata podatku nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, lecz została stwierdzona w trybie art. 75 § 1 O.p. W związku z powyższym organ stwierdził brak podstaw do naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty stwierdzonej decyzją z dnia 6 kwietnia 2016 r. Dyrektor IS decyzją z dnia 9 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3.1. W skardze na decyzję organu drugiej instancji Skarżący zarzucił naruszenie art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. nr C 321 E z 29 grudnia 2006 r., dalej jako "TUE") oraz art. 10, art. 12 i art. 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. nr C 321 E z 29 grudnia 2006 r., dalej jako "TWE") w zw. z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. za art. 78 § 3 pkt 1 O.p., a także art. 78 § 5 pkt 1 O.p. i art. 74 O.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie art. 249 TWE (art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dz.U. nr C 321 E z 29 grudnia 2006 r., dalej jako "TFUE") w zw. z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a także naruszenie art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., jak również art. 210 § 4 O.p. w zw. z 124 O.p. i art. 121 O.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 22 listopada 2017 r., złożonym na rozprawie, Skarżący przedstawił dodatkową argumentację. 4. WSA w Warszawie uwzględniając skargę w uzasadnieniu wyroku wskazał, że jest ona częściowo zasadna. W ocenie Sądu pierwszej instancji spór dotyczył możliwości oprocentowania nadpłaty w sytuacji, gdy polskie prawo krajowe oprocentowania wyraźnie nie przewiduje, jednak nadpłata powstała na skutek tego, że pobrano podatek na podstawie regulacji sprzecznej z prawem unijnym. Naruszenie prawa wspólnotowego wynikało z decyzji organu pierwszej instancji stwierdzającej nadpłatę oraz z tego, że regulację tę ustawodawca zmienił ze względu na ową sprzeczność. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, przepis, na podstawie którego podatnik zapłacił podatek, naruszał prawo unijne, mimo że brak w tym względzie orzeczenia TSUE. WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że istota sporu dotyczy możliwości odstąpienia przez sąd krajowy od zastanej procedury krajowej, ograniczającej odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa wspólnotowego. Sąd powołał i przeanalizował wymienione orzeczenia TSUE, dochodząc do wniosku, że w ocenie Trybunału obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym dotyczy zasadniczo okresu między dniem ich pobrania, a dniem zwrotu i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem, że jego cel to zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. WSA powołał również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym do nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, która nie została stwierdzona wyrokiem TSUE, ale jest oczywista i potwierdzona nowelizacją prawa krajowego, zmierzającą do jej usunięcia, należy odpowiednio stosować przepisy regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, w szczególności art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 O.p. Sąd zwrócił uwagę na lukę konstrukcyjną, tj. brak regulacji odnoszącej się do wyżej opisanej sytuacji, gdy ustawodawca stwierdza sprzeczność prawa krajowego ze wspólnotowym i usuwa ją, mimo braku orzeczenia TSUE, oraz na konieczność wypełnienia rzeczonej luki celem zrealizowania zasad skuteczności i równoważności prawa wspólnotowego. Modyfikacja procedury krajowej może przy tym polegać na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami, poprzez zastosowanie analogii legis. W ocenie WSA w Warszawie niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o jej stwierdzenie czy uzależnienie oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że oprocentowanie nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania pobranymi nienależnie środkami, a więc punktem początkowym przy ustalaniu okresu oprocentowania powinien być moment pobrania podatku, natomiast końcowym – możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Datą końcową będzie więc albo data zwrotu nadpłaty, jeżeli wniosek o jej zwrot został złożony przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, tj. od dnia wejścia w życie nowelizacji usuwającej niezgodność w akcie prawnym, albo 30. dzień od wejścia w życie nowelizacji – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od jej wejścia w życie. Co najmniej od dnia 1 stycznia 2011 r. - wobec dokonanej zmiany przepisów polegającej na dodaniu do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. pkt 10a i 11a, połączonej ze wskazaniem w druku sejmowym VI kadencji nr 3500, że następuje to z uwagi na niezgodność przepisów regulujących opodatkowanie funduszy inwestycyjnych i emerytalnych z prawem wspólnotowym - istniała możliwość złożenia wniosku o zwrot nadpłaty pobranego od Skarżącego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżący z możliwości takiej skorzystał dopiero w dniu 30 grudnia 2015 r. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uznał, że Skarżący nie wykorzystał we właściwym czasie wszystkich dostępnych środków prawnych, ponieważ wniosek o zwrot nadpłaty mógł zostać przez niego złożony wcześniej – stan niezgodności z prawem unijnym stał się bowiem oczywisty co najmniej od 1 stycznia 2011 r., tj. od daty wejścia w życie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Złożenie wniosku o zwrot nadpłaty po ponad 5 latach od pobrania podatku i niemal 5 latach od nowelizacji ustawy było w ocenie WSA w Warszawie nieuzasadnionym zwlekaniem z dochodzeniem przez Skarżącego przysługujących jemu praw, w związku z czym Sąd uznał, że oprocentowanie nadpłaty może zostać naliczone jedynie do upływu 30 dni od wejścia w życie wskazanej ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stanowisko organu narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 O.p., godząc przy tym w zasadę efektywności prawa unijnego oraz zasady wynikające z art. 2 i art. 64 Konstytucji RP. wa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. Zebrany materiał dowodowy świadczy, że w roku 2010 płatnik pobrał od Skarżącego nienależny (w świetle prawa unijnego) podatek, zaś nadpłata została w 2016 r. zwrócona bez oprocentowania. Zdaniem WSA nie można w tej sytuacji zaaprobować stanowiska zajętego przez organy podatkowe, które opiera się na ścisłej, literalnej wykładni art. 74, art. 75 § 1, 77 § 1 pkt 2 i art. 78 § 3 pkt 3 O.p., bez uwzględnienia kontekstu wspólnotowego (unijnego), które wyklucza możliwość oprocentowania nadpłaty Skarżącego wobec niespełnienia warunkujących oprocentowanie nadpłaty przesłanek, które przewiduje art. 78 § 3 pkt 3 O.p. W sprawie należało uwzględniając kontekst unijny dostrzec lukę konstrukcyjną i celem jej zamknięcia należało zastosować w drodze analogii przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat powstałych na skutek orzeczenia TSUE. 5.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący, reprezentowany przez pełnomocników, zaskarżając wyrok WSA w Warszawie w całości i zarzucając mu: 1) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanowiska Sądu co do argumentów Skarżącego (sformułowanych w pkt. 1.c – 2.d załącznika do protokołu rozprawy z dnia 22 listopada 2017 r., tj. s. 5 – 28 ww. załącznika do protokołu) w przedmiocie (nie)dopuszczalności ograniczenia okresu, za jaki należne jest oprocentowanie nadpłaty powstałej na skutek zapłaty (poboru) podatku na podstawie przepisów prawa krajowego niezgodnych z prawem wspólnotowym, która to niezgodność nie została stwierdzona wyrokiem TSUE lub Trybunału Konstytucyjnego, w sytuacji, w której brak jest w prawie krajowym podstawy do dochodzenia odsetek od tak powstałej nadpłaty (w braku wyroku TSUE i Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego taką niezgodność) za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu (i w konsekwencji brak jest przepisów ograniczających takie prawo, w przypadku niedochowania określonych warunków, polegających np. na złożeniu wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty w określonym terminie – por. w szczególności pkt 1.c.ii. załącznika do protokołu) i w efekcie – nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do stanowiska Skarżącego, o którym mowa powyżej i poprzestanie na powtórzeniu przez Sąd treści uzasadnienia wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r. o sygn. II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16, II FSK 759/16 oraz II FSK 506/16, mimo przedstawienia przez Skarżącego argumentów wskazujących na nieprawidłowość ww. wyroków (do czego Sąd w ogóle się nie odniósł), co uniemożliwia ocenę stanowiska Sądu w przedmiocie stanowiska Skarżącego i w konsekwencji uniemożliwia przeprowadzenie kontroli kasacyjnej wyroku. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: a) art. 4 ust. 3 TUE poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że prawo wspólnotowe dopuszcza ograniczenie prawa podatnika do oprocentowania nadpłaty powstałej wskutek poboru podatku na podstawie przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym (przy braku wyroku TSUE stwierdzającego taką niezgodność) do odsetek za okres: od dnia poboru podatku do 30. dnia od dnia wejścia w życie przepisów usuwających niezgodność z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego (na podstawie których doszło do poboru podatku) w sytuacji, w której brak jest przepisów prawa krajowego uprawniających podatnika do zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem od dnia poboru podatku, podczas gdy właściwa wykładnia ww. przepisów TUE, dokonana w szczególności w świetle wyroku TSUE z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 [...] Ltd nie pozwala na takie przyjęcie w okolicznościach przedmiotowej sprawy; b) art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt O.p., a także 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, tj. dokonaną z pominięciem art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE i niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową odpowiedniego zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie (tj. brakiem potwierdzenia prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego; c) art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 12 i art. 56 TWE (obecnie: art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE) w brzmieniu obowiązującym w okresie 1 stycznia 2011 r. – 30 grudnia 2015 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 6 ust. 1 pkt 10a w okresie 1 stycznia 2011 r. – 30 grudnia 2015 r. nie uchybiał prawu wspólnotowemu – co zdaniem Sądu – może stanowić podstawę do ograniczenia okresu, za jaki należą się odsetki od nadpłaty do okresu od dnia poboru podatku do 30 stycznia 2011 r. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi złożonej w sprawie i jej uwzględnienie, a ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a także o zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Skarżący wniósł skargę kasacyjną, mimo uwzględnienia jej skargi do WSA w Warszawie i uchylenia zaskarżonym wyrokiem decyzji Dyrektora IS. W skardze kasacyjnej Skarżący sformułował zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. 6.3. Na wstępie Sąd kasacyjny wskazuje, że kwestia stanowiąca istotę sporu w niniejszej sprawie była już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wypracowane w tej materii stanowisko NSA można uznać za jednolite, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to w pełni podziela i uznaje za własne, w szczególności zwracając uwagę na wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 880/18 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA), a zawartą w nim argumentację wykorzystał w dalszej części niniejszego uzasadnienia. 6.4. Zarzut naruszenia przepisu postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadza się do nieprzedstawienia w uzasadnieniu wyroku stanowiska Sądu co do argumentów Skarżącego (sformułowanych w pkt. 1.c – 2.d załącznika do protokołu rozprawy) i w efekcie nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do tego stanowiska oraz poprzestanie na powtórzeniu przez WSA w Warszawie treści uzasadnienia wyroków NSA z dnia 2 lutego 2017 r. o sygn. II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16, II FSK 759/16 oraz II FSK 506/16, mimo przedstawienia przez Skarżącego argumentów wskazujących na nieprawidłowość ww. wyroków, co uniemożliwia ocenę stanowiska WSA w Warszawie w zakresie stanowiska Skarżącego i w konsekwencji uniemożliwia przeprowadzenie kontroli kasacyjnej wyroku. Przedmiotem skutecznego zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być takie sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego sprawy lub uniemożliwia kontrolę instancyjną tego orzeczenia. Sformułowanie i uzasadnienie zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie poddaje się jednak kontroli kasacyjnej ze względu na to, że uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach powołanej podstawy. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie w rozumieniu art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a. polega nie tylko na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych), ale również tego, na czym to naruszenie polegało. Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Skarżący wskazał jako naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a., jednak co do tego na czym owe naruszenie polegało odesłał do swojego stanowiska sformułowanego w pkt. 1.c – 2.d załącznika do protokołu rozprawy, tj. s. 5 – 28 załącznika. Uzasadnienie skargi kasacyjnej należy do istotnych składników tego środka odwoławczego. Przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują takiej sytuacji, aby strona wnosząca skargę kasacyjną mogła ograniczyć się w jej uzasadnieniu do powołania się na podstawę prawną i uzasadnienie zawarte we wniesionej skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego lub pismach procesowych uzupełniających skargę. Nie jest dopuszczalne odsyłanie do pism procesowych zawartych w aktach sprawy niejako w zastępstwie obowiązku z art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a. sporządzenia podstaw i uzasadnienia skargi kasacyjnej. Natomiast okoliczność, że stanowisko zajęte przez WSA w Warszawie jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącego, nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli instancyjnej. Przez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Nawet pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy (zob. M. Niezgódka-Medek, w: B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 764). Obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., nie można rozumieć jako obowiązku szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy. Przedstawienie stanu sprawy (podobnie, jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że wojewódzki sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego wymagania z art. 141 § 4 p.p.s.a. jest skuteczny wówczas, gdyby wojewódzki sąd administracyjny nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Posłużenie się w tym celu argumentacją z orzeczenia lub orzeczeń sądu administracyjnego w innej sprawie lub sprawach jest dopuszczalne, jeżeli skład sądu orzekający w danej sprawie w swoim orzeczeniu akceptuje argumentację z adekwatnego innego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. 6.5. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamym stanie prawnym w sprawach zakończonych wyrokami: z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 880/18, z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 342/17, sygn. akt II FSK 343/17, a także z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 535/16, sygn. akt II FSK 536/16, sygn. akt II FSK 758/16, sygn. akt II FSK 759/16 oraz sygn. akt II FSK 506/16 ( CBOSA ). Wyrażono w nich pogląd, że "Przepisy regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, należy odpowiednio stosować także do nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została wprawdzie stwierdzona takim orzeczeniem, ale jest potwierdzona nowelizacją prawa krajowego, zmierzającą do jej usunięcia". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach i akceptuje argumentację w nich zaprezentowaną. Podobnie, jak podzielił ją w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji. 6.6. Nie jest kwestionowane, że Skarżący jako francuski fundusz inwestycyjny wykonywał takie same lub podobne czynności jak polskie fundusze inwestycyjne. Z tego względu podlegała zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji przysługiwał jej zwrot nienależnie zapłaconego przez płatnika wskazanego wyżej podatku dochodowego jako pobranego niezgodnie z prawem. Kwestią sporną jest okoliczność, czy doszło do naruszenia przez Polskę przepisów prawa wspólnotowego (obecnie: unijnego), ponieważ obowiązujące przed 1 stycznia 2011 r. przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. odnosiły się jedynie do polskich funduszy inwestycyjnych. Trafnie WSA w Warszawie przyjął, że niezgodność taka istniała, co zresztą w sposób jednoznaczny wynika z decyzji stwierdzającej nadpłatę. Słusznie za istotną kwestię WSA w Warszawie przyjął możliwość odstąpienia przez sąd krajowy od zastanej procedury krajowej, ograniczającej odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego). Z tego względu dla zbadania zasadności stanowiska potrzebna była analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wypracowanych w nim standardów oprocentowania nadpłat powstałych w taki sposób, co dokonano na podstawie wyroków: z 13 marca 2007 r. (C-524/04), z 19 listopada 2012 r. (C-591/10), z 18 kwietnia 2013 r. (C-565/11) oraz z 15 października 2014 r. (C-331/13). W ocenie TSUE obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), dotyczy zasadniczo okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu (C-331/13) i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (C-565/11). Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa (C-591/10) oraz nie zwalnia uprawnionego podatnika od obowiązku wykorzystania we właściwym czasie wszystkich dostępnych mu środków prawnych (C-524/04). 6.7. W przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia. Osiągnięcie standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony – a więc braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej równoważności – a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności. Zagadnienie realizacji w prawie polskim wypracowanej w orzecznictwie TSUE zasady skuteczności w odniesieniu do obowiązujących procedur stwierdzania nadpłaty oraz jej oprocentowania, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. odnoszącą się do nadpłat w ogólności uchwałę z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, a także wyrok z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1168/15). W rozpoznawanej sprawie słusznie WSA w Warszawie stwierdził, że skoro niezbędnym warunkiem stwierdzenia nadpłaty podatku w polskim porządku prawnym jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1, ale także art. 74 O.p.), nie sposób przyjąć, ażeby samo wymaganie złożenia takiego wniosku, także w sytuacji wystąpienia nadpłaty wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, można było w uprawniony sposób uznać za warunek godzący w zasadę skuteczności krajowej recepcji prawa wspólnotowego. Z uwagi na to, że warunkiem skuteczności takiego wniosku jest formalne stwierdzenie sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym, uzasadnione jest przyjęcie, że możliwość złożenia takiego skutecznego wniosku powstaje dopiero w dacie ziszczenia się wskazanego warunku. Od daty formalnego stwierdzenia wskazanej sprzeczności pomiędzy wymienionymi regulacjami prawnymi, tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony on jest możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem. Jeżeli stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu. Przepisy, regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE, istnieją w polskim porządku prawnym (zob. odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od 1 stycznia 2016 r. – także pkt 4a oraz art. 78 § 5 O.p.). Nie ma natomiast regulacji, które odnosiłyby się wprost do drugiego z opisanych przypadków stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a mianowicie do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją przez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych. Tego rodzaju lukę konstrukcyjną trzeba wypełnić w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa wspólnotowego (unijnego), a ponadto w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Zmodyfikowanie procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, ale także na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod relewantnymi prawnie względami. Wykorzystanie analogii legis dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawa podatkowego jest możliwe, zaś za skorzystaniem z analogii legis przemawia wzgląd na wymóg kompletności uregulowań, tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwatność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych. 6.8. W rozpoznawanej sprawie występują wszystkie przesłanki zastosowania analogii legis, a rozszerzenie przedmiotowego zakresu istniejącej instytucji prawnej (art. 74 O.p.) jest niewielkie i odpowiada zarówno ratio legis tego przepisu, jak i aksjologicznej podstawie skodyfikowanej nim instytucji prawnej. Upoważnia to do postawienia tezy, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, najbardziej zasadne jest odpowiednie stosowanie przepisów regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Konsekwencją takiego rozwiązania jest stosowanie do nadpłaty: w zakresie stwierdzania nadpłaty – art. 74 O.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 (a od 1 stycznia 2016 r. – także art. 4a) O.p., a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty – art. 78 § 5 O.p. Użycie do nadpłaty powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym) niestwierdzonej orzeczeniem TSUE zasad przewidzianych dla nadpłat powstałych w wyniku orzeczeń TSUE ma określone implikacje. Oznacza to, że jeżeli podatnik został rozliczony przez płatnika, na podstawie art. 74 pkt 2 O.p, jest obowiązany do złożenia deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty. Ponadto, zgodnie z art. 78 § 5 O.p., początkową datą oprocentowania nadpłaty jest data pobrania podatku, ale datą końcową – albo data zwrotu nadpłaty, jeżeli wniosek o jej zwrot został złożony przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, (czyli od dnia wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającej tę niezgodność), albo 30 dzień od wejścia w życie nowelizacji – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od wejścia w życie nowelizacji. Przedstawiona formuła oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, odpowiada standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE. Gwarantuje podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków, ale tylko za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu – porównywalnie do zasad, przyjętych w przypadku nadpłat wynikających z orzeczeń TSUE. Reguły zwrotu i oprocentowania omawianych nadpłat nie są mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat, powstałych na gruncie prawa krajowego, ich dochodzenie nie jest też nadmiernie utrudnione. W odniesieniu do ich oprocentowania można nawet dostrzec pewne uprzywilejowanie w traktowaniu nadpłat "wspólnotowych" w stosunku do "krajowych", czego przykładem jest stanowiące podstawę rozpoznawanej sprawy ograniczenie oprocentowania, wynikające z reguł ogólnych, w konfrontacji z roszczeniami Skarżącego, wykraczającymi poza te reguły. Jest to jednak uprzywilejowanie przewidziane przez ustawodawcę i nie wydaje się nadmierne. Stosowanie przedstawionych zasad oprocentowania nadpłat przeciwdziała możliwości kumulowania odsetek wskutek opieszałości podatników, którym one przysługują, do czego mogłoby prowadzić przyjęcie zasady bezwarunkowego oprocentowania nadpłat od dnia ich powstania do dnia ich zwrotu, uzależnionego od inicjatywy podatnika, co z kolei byłoby trudne do pogodzenia z zasadą równoważności. W przypadku, gdy nadpłata podatku powstaje na skutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie jest stwierdzona orzeczeniem TSUE, nie powinno powodować trudności odnoszenie terminu do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty do terminu wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającego tę sprzeczność. Dopuszczenie możliwości jakiejkolwiek relatywizacji terminu składania wniosku o zwrot nadpłaty, potencjalnie prowadzącej do maksymalizacji odsetek, stwarzałoby niebezpieczeństwo nadużycia prawa. Celem oprocentowania nadpłaty jest zrekompensowanie podatnikowi braku możliwości dysponowania nienależnie wpłaconymi środkami finansowymi, a nie kreowanie podstaw do korzystnych inwestycji finansowych pod pozorem sankcjonowania ustawodawcy za opieszałość legislacyjną. Akceptacja takiej możliwości prowadziłaby także do skutków problematycznych konstytucyjnie, wprowadzając trudne do uzasadnienia zróżnicowanie pomiędzy podatnikami dysponującymi nadpłatą, powstałą wskutek wadliwości stosowania prawa krajowego, w porównaniu do podatników, których nadpłaty mają źródło w niedostosowaniu prawa krajowego do prawa wspólnotowego. 6.9. Trafna jest w efekcie konkluzja zawarta w zaskarżonym wyroku, że wypełnienie luki konstrukcyjnej w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została stwierdzona wyrokiem TSUE, przez odpowiednie stosowanie przepisów o nadpłatach powstałych w wyniku orzeczenia TSUE powoduje, że nie można zaaprobować stanowiska zajętego przez organy podatkowe, które opiera się tylko na językowej wykładni art. 74, art. 75 § 1, 77 § 1 pkt 2 i art. 78 § 3 pkt 3 O.p., bez uwzględnienia kontekstu wspólnotowego (unijnego) i które wyklucza możliwość oprocentowania nadpłaty Skarżącego wobec niespełnienia warunkujących oprocentowanie nadpłaty przesłanek, które przewiduje art. 78 § 3 pkt 3 O.p. W rezultacie przeprowadzonej kontroli prawidłowe jest stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji istnienia luki konstrukcyjnej w polskiej procedurze podatkowej, która musi być wypełniona w przedstawiony sposób, umożliwiający realizację norm prawa wspólnotowego (unijnego) o charakterze materialnoprawnym, dotyczących oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym ( unijnym ). 6.10. W konsekwencji wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za niezasadne, a wyrok Sądu pierwszej instancji za odpowiadający prawu. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.[pic]