III SA/Wa 2183/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2018 r. sprawy ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. nr 1462-IPPB3.4510.1080.2016.1.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Banku [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 1 grudnia 2016 r. B. S.A. (dalej: Wnioskodawca, Bank) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128 ze zm., dalej: Pb). Bank zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1866, dalej: ustawa o BFG) podmioty objęte systemem gwarantowania wnoszą na rzecz Funduszu opłatę ostrożnościową w okresach kwartalnych w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał. Podstawa naliczania opłaty na dany kwartał, wnoszonej i obliczanej przez podmioty objęte systemem gwarantowania, stanowi łączna kwota ekspozycji na ryzyko, określona w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniającym rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (Dz. Urz. UE L 176 z 27.06,2013, str. 1. ze zm.), obliczona według zasad określonych na podstawie przepisów tego rozporządzenia i ustawy - Prawo bankowe na koniec kwartału bezpośrednio poprzedzającego kwartał, którego opłata dotyczy, z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w art. 14 ust. 2, 3 i 4 ustawy o BFG. Wysokość stawki opłaty ostrożnościowej na dany kwartał określa i przekazuje podmiotom objętym systemem gwarantowania Rada Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, nie później niż do końca kwartału poprzedzającego kwartał, w którym opłata ma być wniesiona. Uchwałą nr 49/2016 Rada Bankowego Funduszu Gwarancyjnego ustaliła stawkę opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 roku wnoszonej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego przez podmioty objęte obowiązkowym systemem gwarantowania oraz wyznaczyła jako termin uiszczenia opłaty ostrożnościowej - dzień 3 listopada 2016 r. (par. 1 ust. 3 ww. Uchwały). Bank uiścił całą opłatę ostrożnościową za czwarty kwartał 2016 r. w dniu 3 listopada, a zatem zachowując warunki i termin wskazane w ww. uchwale Rady Funduszu wydanej na podstawie ustawy o BFG. Bank rozważa obecnie, jak powinna być kwalifikacja kosztu opłaty ostrożnościowej uiszczonej przez Bank w dniu 3 listopada 2016 r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy zapłacona w dniu 3 listopada 2016 r. kwota opłaty ostrożnościowej stanowi dla Banku koszt uzyskania przychodów ? Zdaniem Wnioskodawcy, analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących w dacie poniesienia przedmiotowego kosztu (tj. w dniu 3 listopada 2016 r.) prowadzi do wniosku, że uiszczona przez Bank opłata ostrożnościową jest kosztem uzyskania przychodów. Bank zwrócił uwagę, że ponoszenie opłaty ostrożnościowej jest obowiązkiem Banków nałożonym w celu utrzymania systemu gwarantowania środków deponowanych w bankach oraz utrzymania stabilności systemu bankowego (odpowiednie przepisy zostały wskazane w opisie stanu faktycznego). Zatem ponoszenie tych opłat ma ścisły związek z podstawową działalnością Wnioskodawcy - nie ma żadnych wątpliwości, iż jest to koszt spełniający warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851. dalej: u.p.d.o.p.) Brak jest również w art. 16 u.p.d.o.p. przepisu, który wyłączałyby z kosztów uzyskania przychodów opłatę ostrożnościową (art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. został uchylony ustawą BFG z dniem 8 października 2016 r.). W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zapłacona w dniu 3 listopada 2016 r. kwota opłaty ostrożnościowej jest kosztem uzyskania przychodów. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Minister Rozwoju i Finansów uznał za nieprawidłowe. Organ w pierwszej kolejności przywołał treść art.14a ustawy o BFG, zgodnie z którym podmioty objęte systemem gwarantowania, wnosiły na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego tzw. opłatę ostrożnościową. Z wpłat z tego tytułu tworzony był fundusz stabilizacyjny, będący funduszem własnym BFG (art. 18a ustawy o BFG). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. opłata ta nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 345 pkt 5 lit. b) i lit. c) ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz.U. z 2016 r. poz. 99, dalej: "nowa ustawa o BFG") dokonano zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez: uchylenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 68, dodanie do art. 16 ust. 1 pkt 71, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny kas, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 nowej ustawy o BFG, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy. Zmiany te weszły w życie po 3 miesiącach od ogłoszenia nowej ustawy o BFG, czyli z dniem 9 października 2016 r. Minister wyjaśnił, że nowa ustawa o BFG wprowadziła zmiany w systemie funkcjonowania BFG, określając m.in. obowiązek uiszczania przez banki składek na fundusz gwarancyjny banków oraz składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków, likwidując natomiast instytucję opłaty ostrożnościowej. Konsekwencją tych zmian było wskazane wyżej dostosowanie przepisów u.p.d.o.p. polegające na uchyleniu art. 16 ust. 1 pkt 68 oraz wprowadzeniu nowej jednostki redakcyjnej - art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. - wyłączającej z kosztów uzyskania przychodów wskazane składki (tj. składki na fundusz gwarancyjny banków oraz na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków), uiszczane przez banki zgodnie z nową ustawą o BFG. Jednocześnie nowa ustawa o BFG zawiera szereg przepisów przejściowych i dostosowawczych, których celem było m.in. zapewnienie ciągłości we wnoszeniu przez banki określonych środków finansowych na rzecz BFG. Stosownie do tego zwrócił uwagę Organ - w myśl art. 383 ust. 1 i 2 nowej ustawy o BFG - przepisy poprzedniej ustawy o BFG w zakresie opłaty ostrożnościowej stosuje się do końca 2016 r., a składki na fundusz gwarancyjny i fundusz przymusowej restrukturyzacji pobierane są na rzecz BFG od 2017 r. Jednakże - w myśl art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG - opłaty ostrożnościowe wnoszone na rok 2016 przez banki i oddziały banków zagranicznych zasilają fundusz przymusowej restrukturyzacji banków. Tak więc - zdaniem Ministra - wnoszona przez banki opłata ostrożnościowa za IV kwartał 2016 r. ustalana jest technicznie na mocy powołanego przepisu przejściowego art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG, zgodnie z przepisami poprzedniej ustawy o BFG, stosowanymi do końca roku 2016 r. Jednocześnie ustawodawca wprost określił, iż w swojej istocie wnoszona jest ona jako zasilenie funduszu przymusowej restrukturyzacji banków. Dalej wyjaśnił Minister, że zatem od dnia 9 października 2016 r. możliwość zaliczenia takiej wpłaty do kosztów uzyskania przychodów wyłączona jest przedmiotowo, ze względu na wyraźne określenie w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. iż wartości przekazywane przez banki na fundusz gwarancyjny i fundusz restrukturyzacji nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny zwrócił przy tym uwagę, że należy pamiętać, że zmiany w zakresie brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 68 i 71 u.p.d.o.p. miały wyłącznie charakter dostosowawczy w sensie odzwierciedlenia koncepcji ustawodawcy, iż ani opłata ostrożnościowa, ani wchodzące w jej miejsce składki na nowe fundusze tworzone w BFG nie są kwalifikowane w bankach jako koszy uzyskania przychodów. Dodatkowo podkreślił, iż opłaty ostrożnościowe zasilały w BFG fundusz stabilizacyjny (art. 18a ustawy o BFG), a zgodnie z art. 388 nowej ustawy o BFG poprzednia ustawa o BFG utraciła moc z dniem 9 października 2016 r., a jej art. 18a nie znalazł się w katalogu przepisów poprzedniej ustawy o BFG, które na mocy przepisów przejściowych znajdują zastosowanie do dnia 31 grudnia 2016 r. (vide wspomniany art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG). Reasumując, Minister podniósł, że przekazanie przez Bank środków do BFG stanowiących naliczoną za IV kw. 2016 r. opłatę ostrożnościową, stanowi na mocy przepisu przejściowego art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG przekazanie środków na fundusz przymusowej restrukturyzacji, wyłączonych z katalogu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. obowiązującego od dnia 9 października 2016 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Bank powyższej interpretacji indywidualnej zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art, 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, skutkujące stwierdzeniem, że opłata ostrożnościowa uiszczona przez Wnioskodawcę w dniu 3 listopada 2016 r. jest wyłączona z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p.; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę jest zasadna. Spór dotyczy rozumienia i stosowania art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. oraz zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Istota sporu sprowadza się do kwalifikacji prawnej opłaty ostrożnościowej uiszczonej na rzecz BFG w ostatnim kwartale 2016 r. (3 listopada 2016 r.), w szczególności, czy dopuszczalne jest kwalifikowanie uiszczonej opłaty ostrożnościowej do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Banku, że art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem "opłaty ostrożnościowej" uiszczanej przez Bank na podstawie art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG w zw. z art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG. Zdaniem Sądu, wykładnia literalna art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., nie budzi żadnych wątpliwości. Nie jest też sporne w sprawie, iż od 9 października 2016 r. w związku z uchyleniem art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., brak jest przepisu, który wyłączałby opłatę ostrożnościową z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Odstępowanie zatem od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich drugiego dna prowadzić by mogło to nieprzewidywalnych - niebezpiecznych – skutków (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 828/15, CBOSA). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o którym mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy. Przepis ten jest jasny w swojej treści i obejmuje swym zakresem jedynie wymienione w nim składki. Nie ma na gruncie obowiązujących przepisów żadnych podstaw do utożsamiania opłaty ostrożnościowej z pojęciem "składek", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Samo bowiem tylko przeznaczenie opłaty ostrożnościowej, czy też "zasilenie" opłatą ostrożnościową funduszu przymusowej restrukturyzacji banków nie może powodować, że staje się ona jedną ze składek wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Należy bowiem wskazać, iż wspomniany przepis wprost odsyła do pojęcia składek, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 nowej ustawy o BFG (a są to składki na obowiązkowy system gwarantowania depozytów) oraz do składek, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy (a są to składki na przymusową restrukturyzację). Zgodnie przy tym z treścią art. 383 ust. 1 nowej ustawy o BFG, składki, o których mowa w dziale V rozdziale 2, są pobierane na rzecz Funduszu po raz pierwszy za rok 2017. Z powyższego przepisu wyraźnie zatem wynika, że składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (art. 295 ust. 1 nowej ustawy o BFG umieszczony jest w dziale V rozdziale 2 tej ustawy) nie mogły być pobierane za rok 2016. To z kolei wskazuje, że na gruncie nowej i dotychczasowej ustawy o BFG nie ma podstaw, by utożsamiać opłatę ostrożnościową (uiszczaną za rok 2016) ze składką na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (uiszczaną dopiero począwszy od 2017 roku). W konsekwencji składka, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie może być opłatą ostrożnościową, której dotyczył uchylony z dniem 8 października 2016 r. - art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. Zatem wyłączenie opłaty ostrożnościowej uiszczanej od 9 października 2016 r. z kosztów uzyskania przychodów na podstawie któregokolwiek z powołanych przepisów (jednego już nieobowiązującego, drugiego – nie mającego zastosowania do spornej opłaty), jest wadliwe. W konsekwencji należy uznać, że dokonane już w 2017 r. "techniczne" przesunięcie środków pomiędzy funduszami tworzącymi Bankowy Fundusz Gwarancyjny nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że ostatecznie środki z opłaty ostrożnościowej trafiły ("zasiliły") wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i że tym samym opłata ostrożnościowa, o której była mowa w uchylonym art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., "przeistoczyła się" w składkę na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków. W aktach sprawy brak jest uzasadnienia dla wniosku, zgodnie z którym intencją ustawodawcy w zakresie uchylenia pkt 68 w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie było umożliwienie bankom zaliczenia opłaty (m.in. za okres IV kwartału) do kosztów uzyskania przychodów. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było zachowanie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, zachowałby przecież art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. w mocy do dnia 31 grudnia 2016 r. Sąd akcentuje, że art. 383 ust. 2 wskazuje, iż oprócz art. 14a (dot. spornych opłat ostrożnościowych), również m.in. art. 13 ust. 4 (dotychczasowej ustawy o BFG) ma być stosowany do 31 grudnia 2016 r. Zgodnie zaś z tą regulacją, obowiązkowa opłata kwartalna, o której mowa w art. 13 ust. 1, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Skoro ustawodawca analogicznie nie postąpił z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, poprzez przedłużenie owego wyłączenia na czas obowiązywania tej opłaty, należy uznać, iż wyłączenia tego od 9 października 2016 r. w u.p.d.o.p. po prostu brak. W ocenie Sądu, wyjątkowy charakter art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nakazuje, by stosować do niego zasadę exceptiones non sunt extendendae (wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco). Sąd, względy zaś słuszności czy celowości mogą uzasadniać co najwyżej postulaty de lege ferenda. Odejście od sensu językowego przepisu i oparcie się na wykładni funkcjonalnej (celowościowej) może być uzasadnione tylko wyjątkowymi racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. A takich organ w żaden sposób nie wykazał. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd dodatkowo wskazuje, że podobne stanowisko w sprawie zajęły także: WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 września 2017 r., I SA/Wr 594/17 oraz WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2595/17 i z dnia 17 maja 2018 r., III SA/Wa 2106/17, CBOSA). Z tych powodów Sąd stwierdził, że organ wydając zaskarżoną interpretację dopuścił się błędu w wykładni art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Konsekwencją zaś dopuszczenia się powyższego błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. – było nierozważenie przez organ, w zaskarżonej interpretacji, możliwości uznania opłaty ostrożnościowej za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Naruszenie zarzucanych w skardze przepisów musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Ponownie zatem rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ powinien dokonać oceny stanowiska Banku, przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku i także rozważyć, czy stan faktyczny opisany we wniosku umożliwia uznanie opłaty ostrożnościowej za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015, poz.1804). Na zasądzoną kwotę składają się: wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz koszt opłaty skarbowej (17 zł).