III FSK 254/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 350/18 w sprawie ze skargi F. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 14 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz F. Pr. kwotę 710 (słownie: siedemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 350/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę F.P. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO) w Poznaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe P. N. sp. z o.o. (dalej: spółka). Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 7 września 2017 r. Burmistrz Miasta i Gminy S. (dalej: Burmistrz) orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od nieruchomości z tytułu części raty IX oraz rat X-XII za rok 2012 i rat I - VIII za rok 2013 oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości. Organ pierwszej instancji podniósł, że ww. zobowiązania zostały wykazane przez spółkę w deklaracjach. W roku 2012 spółka zaprzestała uiszczania rat podatku. Rata za wrzesień nie została zapłacona w całości, a na poczet kolejnych nie dokonano już żadnych wpłat. W związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej z sądową postanowieniem z 25 czerwca 2014 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K. umorzył prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W ocenie Burmistrza w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) W ramach postępowania przed organem pierwszej instancji skarżący poinformował, że od 19 sierpnia 2013 r. nie jest członkiem zarządu spółki oraz że w dniu 7 sierpnia 2015 r. został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Wskazał, że wcześniej nie było podstaw do ogłaszania upadłości, gdyż trwały rozmowy z B.G.K. (BGK) jedynym i zasadniczym wierzycielem, w tym hipotecznym, Spółki. Decyzją z dnia 14 lutego 2018 r. SKO utrzymało w mocy ww. decyzję Burmistrza. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że nie budzi wątpliwości wystąpienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego, jako prezesa zarządu za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki. Podzielił też stanowisko tego organu, iż skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności. Zdaniem SKO okoliczność, że spółka istniała jeszcze prawie dwa lata po ustąpieniu skarżącego z funkcji prezesa wcale nie świadczy o tym, że była wypłacalna. Dowodem jej złej kondycji jest fakt, że kiedy w sierpniu 2015 r., zdecydowano się na wniosek o ogłoszenie upadłości, nie było już środków na przeprowadzenie postępowania upadłościowego i Sąd musiał wniosek oddalić. W czerwcu 2014 r. umorzono prowadzone w stosunku do podatnika postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Organ stwierdził, że obowiązek wykazania, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość, albo że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu spółki, spoczywa na tym ostatnim. Za niezasadne organ odwoławczy uznał wnioski dowodowe złożone przez skarżącego. W skardze skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. - dalej: "P.u.n."), w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy sprawa oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. We wskazanym na wstępie wyroku Sąd uznał, że organy nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.; wnikliwie przeanalizowały cały zgromadzony materiał dowodowy. W ocenie Sądu organy ustaliły, że już w 2012 r. spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych, nie tylko na rzecz Gminy S., gdyż w księdze wieczystej widnieją wpisy hipotek przymusowych, zabezpieczających zobowiązania za lata 2012 i 2013 na rzecz Gminy K. i Skarbu Państwa. Tymczasem rozmowy o restrukturyzacji zadłużenia prowadzono tylko z jednym wierzycielem, tj. BGK stawianym w ten sposób w uprzywilejowanej pozycji. Ponadto, w sprawozdaniu z działalności zarządu spółki za rok 2012 zapisano, że negocjacje z BGK i możliwość zawarcia ugody są dla udziałowców jedyną alternatywną drogą dla złożenia przez zarząd wniosku o upadłość w związku z niewywiązywaniem się ze spłaty kredytów. Zatem nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. Odnośnie do przesłanki niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., Sąd wskazał, że dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje żadnych zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu tego przepisu. Ponadto w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Przyczyna niewypłacalności związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku spółki i tego, czy zobowiązania przekraczają jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Za niezasadny Sąd uznał zarzut skarżącego, iż organy nie ustaliły kiedy dokładnie wystąpił stan niewypłacalności spółki i nie wykazały, że miało to miejsce w czasie sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu. Sąd stwierdził, że przerzucenie na organy podatkowe obowiązku wykazywania wspomnianych okoliczności, wbrew treści przepisu art. 116 § 1 O.p., czyniłoby praktycznie niemożliwym obciążenie jakiegokolwiek członka zarządu odpowiedzialnością za zaległości spółki. Ustawodawca przerzucił ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności dotyczącej wniosku o upadłość czy majątku spółki na członka zarządu, gdyż to właśnie on, z racji pełnionej funkcji, powinien dysponować niezbędną wiedzą o kondycji finansowej kierowanej instytucji i dostępnych środkach dowodowych. Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: I) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania przez WSA w Poznaniu, że decyzja została wydana w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, w którym organy ustaliły stan faktyczny w sposób niebudzący wątpliwości, zgodnie z poszanowaniem obowiązujących zasad prawa, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji, podczas gdy SKO nie wyjaśniło stanu faktycznego sprawy, lecz dokonało dowolnej oraz niewyczerpującej oceny materiału dowodowego, w tym arbitralnie zdecydowało o uznaniu określonych okoliczności za udowodnione i odrzuceniu innych, a także oparło rozstrzygnięcie na szeregu domniemań, tj. w szczególności na: a) braku ustalenia kiedy dokładnie nastąpił stan niewypłacalności spółki, b) braku ustalenia kiedy nastąpił początek biegu terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, c) braku ustalenia czy terminy te nastąpiły w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, d) domniemaniu, że okoliczności które nastąpiły po rezygnacji skarżącego z funkcji prezesa zarządu spółki, istniały również przed tą chwilą, e) pominięciu okoliczności, że po złożeniu przez skarżącego rezygnacji z funkcji prezesa zarządu spółki, spółka funkcjonowała i kontynuowała działalność gospodarczą w sposób niezakłócony jeszcze przez prawie 2 lata, f) pominięciu okoliczności, że do lipca 2015 r. trwały rozmowy z zasadniczym wierzycielem spółki, tj. B.G.K. (BGK) w sprawie restrukturyzacji zadłużenia spółki bez potrzeby ogłaszania upadłości, g) pominięciu wniosków dowodowych skarżącego w postaci przesłuchania następujących świadków: skarżącego na okoliczność kondycji finansowej spółki na dzień rezygnacji przez niego z funkcji prezesa zarządu, J. P., pełniącego funkcję członka zarządu spółki do 16 lipca 2015 r., na okoliczność momentu zaistnienia przesłanek przemawiających za złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, stanu finansowego spółki i jej zadłużenia w momencie rezygnacji przez skarżącego z funkcji prezesa zarządu spółki, M. M., prezes zarządu spółki na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, na okoliczność momentu powstania stanu niewypłacalności spółki, przedstawicieli BGK na okoliczność rozmów i negocjacji prowadzonych ze spółką do lipca 2015 r., uzasadniających brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w tym terminie; h) zaniechaniu wystąpienia do Sądu Rejestrowego właściwego dla spółki o wydanie sprawozdań finansowych spółki za lata 2012 - 2015 r. oraz przeprowadzenia dowodu z tych dokumentów na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego oraz w okresie poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy ten sam organ (SKO) decyzją z dnia 13 marca 2018 r. (nr SKO.F.406.783.2017) stwierdził brak podstaw do przypisania odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki wobec późniejszego członka zarządu spółki, a ponadto WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 12 lipca 2018 r. (sygn. akt I SA/Po 411/18) uchylił analogiczną decyzję SKO dotyczącą innego członka zarządu spółki, co skutkowało utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji sprzecznej z inną decyzją SKO oraz wskazanym powyżej wyrokiem WSA w Poznaniu i doprowadziło do nieuzasadnionego określenia odpowiedzialności solidarnej skarżącego, w sytuacji gdy SKO oraz WSA w Poznaniu stwierdziło brak podstaw do określenia takiej odpowiedzialności w stosunku do osób pełniących funkcje członka zarządu spółki po rezygnacji skarżącego; II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy sprawa, poprzez błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że: a) w stosunku do skarżącego nie zachodzą przesłanki określone w 116 § 1 pkt 1 O.p. wyłączające jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji gdy w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki nie istniały przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a w szczególności spółka nie była niewypłacalna, a także stan niewypłacalności spółki nastąpił po 19 sierpnia 2013 r., kiedy Skarżący nie pełnił już żadnej funkcji w spółce i nie miał możliwości złożyć takiego wniosku, b) organy podatkowe udowodniły wystąpienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu poprzez poczynienie ustaleń w kwestii kondycji finansowej spółki pod kierownictwem skarżącego, podczas gdy organy podatkowe nie przeprowadziły jakiegokolwiek postępowania dowodowego w tym zakresie, c) nie doszło do wykazania przez skarżącego okoliczności w postaci złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie lub braku winy w niezłożeniu tego wniosku, podczas gdy przesłanka uzasadniająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiła już po ustąpieniu skarżącego z funkcji prezesa zarządu spółki,  d) skarżący nie udowodnił braku swojej winy w niezłożeniu lub spóźnionym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy skarżący zgłaszał wnioski dowodowe na te okoliczności, lecz dowody te nie zostały przeprowadzone w toku postępowania podatkowego, e) badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o głoszenie upadłości z tego powodu nie wymaga analizy stanu majątku spółki i tego, czy zobowiązania przekraczają jego wartość, podczas gdy kolejni prezesi zarządu spółki zostali zwolnieni z odpowiedzialności za zobowiązania w podatku od nieruchomości powstałe w okresie sprawowania przez nich funkcji prezesa zarządu z uwagi na tę przesłankę, f) nieuzasadnione są zarzuty skarżącego co do obowiązku ustalenia przez organy podatkowe konkretnego momentu, z którym należy wiązać powstanie stanu niewypłacalności spółki, w sytuacji gdy organy podatkowe nie ustaliły momentu powstania niewypłacalności spółki, a w konsekwencji nie ustaliły, aby stan niewypłacalności spółki powstał w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Na uwzględnienie zasługują zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Ponieważ w sprawach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki zakres postępowania dowodowego determinują przepisy prawa materialnego normujące tę materię, zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostaną rozpoznane przez pryzmat regulacji materialnych. W art. 116 § 1 i § 2 O.p. określone zostały przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oraz przesłanki negatywne wykluczające tę odpowiedzialność. Przesłanki pozytywne, których wystąpienie musi udowodnić organ podatkowy to pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki. Przesłanki negatywne, których wystąpienie powinien udowodnić członek zarządu to wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęto postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Tak też odkodował treść normy prawnej z art. 116 § 1 i § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji, ale mylnie przyjął, że do obowiązków organów podatkowych nie należy ustalenie kiedy konkretnie wystąpił stan niewypłacalności spółki i kiedy konkretnie powinien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki oraz ustalenie czy owa niewypłacalność spółki miała miejsce w czasie pełnienia funkcji członka zarządu spółki przez osobę, która została obciążona odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki. To wadliwe stanowisko Sądu, słusznie kontestowane przez skarżącego, jest skutkiem błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Przypomnieć trzeba, że według przywołanej regulacji członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęto postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Przy dokonywaniu wykładni omawianego przepisu należy mieć na uwadze, że organ podatkowy jest uprawniony stwierdzić, iż na uwzględnienie nie zasługują podnoszone przez członka zarządu argumenty na okoliczność wykazania spełnienia przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności. Jednak zgodnie z zasadami postępowania podatkowego zawartymi m.in. w art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz przepisami art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organ nie może uczynić tego zupełnie dowolnie, w oderwaniu od materiału dowodowego i bez jego analizy. Zatem, jeśli członek zarządu (były członek zarządu) utrzymuje, tak jak w niniejszej sprawie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie oraz że kiedy on był prezesem zarządu spółki nie występowały okoliczności uzasadniające złożenie takiego wniosku, to organy podatkowe w celu obalenia tego stanowiska zobowiązane są wskazać termin w jakim wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć, aby możliwe było uwolnienie się od odpowiedzialności. Zgodnie z obowiązującymi przepisami mogą to uczynić wyłącznie na podstawie materiału dowodowego. Zauważyć trzeba, że w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.; 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości; 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony; 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.; 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.); 6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Wyrażone w tej uchwale stanowisko jest dość jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i nadal pozostaje aktualne. Podziela je również Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznanej sprawie. Wynika z niego m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony we właściwym czasie. Żadnej z tych przesłanek organy podatkowe nie wykazały, a Sąd pierwszej instancji uznał, że nie jest to ich obowiązkiem (o czym wyżej). Przede wszystkim jednak zwrócenia uwagi wymaga, że ani w zaskarżonej decyzji, ani w zaskarżonym wyroku nie podano okresu, w jakim skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki; nie wskazano też dowodów, na podstawie których stwierdzono, że pełnił ją w okresie, kiedy według organów należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Co więcej, organy nie wskazały konkretnego terminu, w jakim według nich taki wniosek powinien być złożony, lecz wyłącznie ograniczyły się do stwierdzenia, że wniosek został złożony za późno Skarżący w toku postępowania podnosił, że z dniem 19 sierpnia 2013 r. złożył rezygnację z pełnionej funkcji, a po jego rezygnacji spółka prowadziła "niezakłóconą", jak to określił, działalność jeszcze przez prawie dwa lata. SKO w ogóle nie odniosło się do tej informacji skarżącego, nie zweryfikowało jej autentyczności (przynajmniej nie dało temu wyrazu w uzasadnieniu decyzji), a mimo to uznało, że o niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie zaświadcza postanowienie Sądu o oddaleniu wniosku z sierpnia 2015 r. o ogłoszenie upadłości spółki, ze względu na brak środków na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Tymczasem, jeśli skarżący skutecznie złożył rezygnację z funkcji członka zarządu z dniem 19 sierpnia 2013 r., to ww. postanowienie Sądu wydane w 2015 r. nie może być dowodem przesądzającym, że skarżący nie złożył wniosku we właściwym czasie. Wbrew twierdzeniu organu odwoławczego dowodu na to, że skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie stanowi też postanowienie z czerwca 2014 r. o umorzeniu prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego ze względu na bezskuteczność egzekucji. Oczywistym jest bowiem, że istotna jest sytuacja finansowa spółki w czasie, kiedy skarżący był jej członkiem zarządu. W warunkach niniejszej sprawy rolą Sądu pierwszej instancji było sprawdzenie, czy słusznie organy podatkowe nie uwzględniły podnoszonej przez skarżącego okoliczności złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki oraz dokonanie kontroli w zakresie poczynionych przez nie ustaleń odnośnie do terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Tymczasem Sąd powtórzył argumenty podniesione przez SKO, nie wyjaśniając dlaczego je zaakceptował i nie zważając, iż powtarzane za organem informacje są tak dalece ogólne, że same w sobie nie zaświadczają o rzeczywistym zaprzestaniu regulowania zobowiązań publicznoprawnych przez spółkę. Sąd pierwszej instancji stwierdził, podobnie jak organ odwoławczy, że "już w 2012 r. spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych, nie tylko na rzecz Gminy S., gdyż w księdze wieczystej widnieją wpisy hipotek przymusowych, zabezpieczających zobowiązania za lata 2012 i 2013 na rzecz Gminy K. i Skarbu Państwa". Z tego jedynego zdania, jakie znajduje się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tej konkretnej sprawy (reszta to wywody ogólne abstrahujące od stanu faktycznego sprawy) nie sposób dowiedzieć się jakich konkretnie zobowiązań nie płaciła spółka na rzecz Gminy S., w jakim konkretnie terminie roku 2012 r. zaprzestała je płacić, jakiej wysokości należności nie zostały uiszczone na rzecz pozostałych Gmin i za które okresy rozliczeniowe (czy pokrywają się one z okresem pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu). Sąd nie wziął pod uwagę, że wpisy hipotek nie muszą odzwierciedlać rzeczywistego zadłużenia spółki, a przecież nie są odosobnione przypadki, gdy dług został spłacony w części albo w całości, lecz wpis nie został zaktualizowany, albo gdy zabezpieczenie przewyższa kwotę długu. Poza tym Sąd w ogóle nie podał wysokości zadłużenia objętego hipoteką, zaś skarżący twierdził, że na moment jego rezygnacji z funkcji członka zarządu w majątku spółki znajdowało się 18 nieruchomości o łącznej wartości 13.240.652 zł. Można domniemywać, że brak należytej kontroli zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji i nie zwrócenie przezeń uwagi na miałkie argumenty organu odwoławczego wynikają z tego, że przyjął, iż nie jest rolą organów wskazanie konkretnego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, czyli jest wynikiem błędnej wykładni art. 116 § 1 i § 2 O.p., czego konsekwencją jest naruszenie wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postepowania. Zważywszy na stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do wykładni art. 11 ust. 1 P.u.n. (zresztą również bardzo enigmatycznej w swej treści) warto też wskazać, iż w orzecznictwie przyjmuje się, że treść tego przepisu oraz jego cel i funkcja jednoznacznie wskazują, że krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu tego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia »nie wykonuje« swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość »niewykonywania« oraz użycie liczby mnogiej »zobowiązań«. Wskazuje się, że niewątpliwie celem ustawodawcy nie było ogłaszanie upadłości w sytuacji niespłacenia z jakichkolwiek przyczyn jednego długu. Z tego wynika, że krótkotrwałe powstrzymanie płacenia długu, wskutek przejściowych trudności, nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. W takim przypadku można mówić o tzw. trwałym, a nie krótkotrwałym zaprzestaniu spłacania długów. Przyjmuje się również, że same występujące opóźnienia w płatnościach zobowiązań, ich przeterminowanie, nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku spółki, istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości. Oceny w tym zakresie należy dokonywać przy uwzględnieniu obiektywnych kryteriów dotyczących sytuacji finansowej spółki, gdyż czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ustalany jest w oparciu o okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i musi za każdym razem odnosić się do stanu finansowego, majątkowego konkretnej spółki (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016 r., III UK 13/16 i powołane tam orzecznictwo; LEX nr 2183503; wyrok NSA z 18 listopada 2020 r., II FSK 627/19). Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela. Ze względu na zasadność zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. s. P. Borszowski s. W. Stachurski s. J. Sokołowska