II FSK 627/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 860/18 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz J. J. kwotę 590 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 860/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. J. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 29 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, solidarnie z P. sp. z o.o. (dalej: Spółka) za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2011 r. oraz za miesiące od stycznia do września 2012 r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 26 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS) w Gdańsku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego zostało wszczęte po dniu doręczenia Syndykowi Masy Upadłości Spółki decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 18 listopada 2016 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Spółki za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2011 r. oraz decyzji tego organu z dnia 29 grudnia 2016 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Spółki za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w okresie od stycznia do września 2012 r. Spełniona tym samym została przesłanka o jakiej mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.). Zdaniem organu, w sprawie zaistniała także przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, ponieważ ze względu na ogłoszenie jej upadłości nie można było kontynuować postępowania egzekucyjnego, zaś stan masy upadłości nie rokuje zaspokojenia przedmiotowych zaległości w znacznej części lub w całości. DIAS stwierdził, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2011 r. oraz za okres od stycznia do września 2012 r. Według organu odwoławczego zarząd Spółki był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości - tj. od dnia 6 lipca 2007 r. - zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Z informacji uzyskanej z Sądu Rejonowego G. w G. wynika, że wniosek taki został złożony przez Zarząd Spółki dopiero w dniu 20 lutego 2012 r., a zatem po terminie wynikającym z przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.; dalej: P.u.n.). Poza tym prawomocnym postanowieniem z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy G. w G. oddalił ww. wniosek, gdyż z majątku dłużnika nie jest możliwe zaspokojenie kosztów postępowania. Skarżący nie wskazał składników majątkowych umożliwiających realne zaspokojenie zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części. W ocenie DIAS, w rozpoznanej sprawie zostały zatem spełnione wszelkie przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie brak było podstaw do powołania dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia daty wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki. Nie było również podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów m.in. z przesłuchania osoby pełniącej funkcję głównej księgowej w Spółce, dowodów z przesłuchania skarżącego czy Syndyka Masy Upadłości, gdyż okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie: art. 116 § 1 O.p.; art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 199, art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 116 § 1 O.p.; art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) pkt 2 O.p.; art. 120, art. 122 oraz art. 210 O.p.; art. 180 § 1, art. 197 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 O.p.; art. 121 § 1 O.p.; art. 123 § 1 w zw. z art 201 § 1 pkt 2 O.p.; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 O.p.; art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.; art. 216 w zw. z art. 108 § 1, art. 116 oraz w zw. z art. 210 O.p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie złożonym na rozprawie skarżący podniósł, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji nie mogło nastąpić przed zakończeniem postępowania upadłościowego, a także, że nieprawidłowo ustalono termin, w jakim Spółka stała się niewypłacalna. Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Sąd stwierdził, że organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, gdy tak jak w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w sprawie wystąpiły przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki. Odnośnie do bezskuteczności egzekucji Sąd wskazał, że wobec majątku Spółki prowadzono postępowanie egzekucyjne, ale w wyniku zajęcia jej rachunków bankowych nie uzyskano środków pieniężnych na zaspokojenie wierzycieli w całości lub znacznej części. W dniu 7 listopada 2013 r. postanowieniem Sądu Rejonowego G. w G. ogłoszono upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku upadłego. Wierzytelność obejmująca należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe została przez organ podatkowy zgłoszona do masy upadłości i zaliczono ją do III kategorii zaspokojenia. Ze spisu inwentarza sporządzonego na dzień 31 stycznia 2014 r. wynika, że nieruchomość Spółki położona w [...], obciążona została licznymi wpisami hipotecznymi, w tym dwóch banków. Wartość tej nieruchomości oszacowano na dzień 27 stycznia 2014 r. na kwotę 127.280 zł. Maszyny i urządzenia budowlane należące do upadłej Spółki stanowią wyeksploatowany sprzęt, o trudnym do określenia wieku (nie posiadają dokumentacji technicznej), przez co ich sprzedaż jest utrudniona. Koszty postępowania upadłościowego oszacowano na kwotę 402.062 zł. Sąd podkreślił, że lista wierzytelności sporządzona przez Syndyka na dzień 25 września 2017 r. obejmuje 100 wierzycieli, a kwota wierzytelności podlegająca uznaniu wynosi 17.587.110,89 zł. Natomiast z pisma Syndyka z dnia 5 kwietnia 2018 r. wynika, że stan funduszy masy upadłości wynosi 1.217.470,20 zł i w jego w ocenie istnieje nikłe prawdopodobieństwo uzyskania środków do masy upadłości od M. S.A. Syndyk podkreślił, że kwoty wierzytelności uprzywilejowanych, w tym Skarb Państwa w zestawieniu do wartości funduszy masy upadłości wskazują na jedynie częściowe zaspokojenie. Sąd zauważył, że skoro po ogłoszeniu upadłości w ogóle nie można było kontynuować postępowania egzekucyjnego, ani wszcząć nowego postępowania egzekucyjnego, a stan masy upadłości nie rokuje zaspokojenia przedmiotowych zaległości w znacznej (nie w dowolnej) części lub w całości, to nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do określonego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona. Sąd podzielił stanowisko organów, że już w 2007 r. powstał stan niewypłacalności Spółki. Nie uregulowała ona bowiem w terminie zobowiązań wobec swoich kontrahentów wynikających z wystawionych faktur. Termin płatności drugiego z kolei zobowiązania upływał w dniu 28 czerwca 2007 r., zatem Spółka winna najpóźniej licząc do dnia 6 lipca 2007 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. W ocenie Sądu powoływanie się przez skarżącego na błąd księgowości w umieszczeniu na liście wierzytelności obu niezapłaconych w terminie faktur, nie zmienia faktu, że wniosek Spółki z dnia 20 lutego 2012 r. o ogłoszenie upadłości niewątpliwie był spóźniony. Został on bowiem oddalony właśnie ze względu na fakt, że majątek Spółki nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Wprawdzie ostatecznie postępowanie upadłościowe zostało wszczęte, ale stało się to na wniosek wierzyciela Spółki, a ponadto z informacji uzyskanych od syndyka masy upadłości wynika, że stan funduszy masy upadłości nie pozwoli na zaspokojenie wierzycieli upadłego. Dlatego nie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, iż błąd w zakresie ustalenia stanu niewypłacalności Spółki wynikał z faktu uznania wymagalności niektórych faktur pomimo tego, że nie były one wymagalne ze względu na brak tytułów egzekucyjnych. Sąd wyjaśnił, że zobowiązanie staje się wymagalne z upływem terminu spełnienia świadczenia np. oznaczonego w fakturze jako data zapłaty należności, a nie z momentem wystawienia tytułu egzekucyjnego. Dysponowanie tytułem egzekucyjnym, do tego zaopatrzonym w klauzulę wykonalności, stanowi warunek przymusowego dochodzenia należności na drodze egzekucji, nie ma natomiast wpływu na ustalenie momentu wymagalności świadczenia. Odnośnie do zarzutu, iż organy nie ustaliły sytuacji majątkowej Spółki, Sąd stwierdził, że skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne było roztrząsanie jaka była wartość majątku Spółki i jaka była jej kondycja finansowa. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów, iż skarżący nie wskazał mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Skarżący wskazał bowiem aktywa wchodzące w skład masy upadłości, z której uzyskanie zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych w tej konkretnej sprawie jest wysoce wątpliwe ze względu na znikomą wartość tych aktywów w porównaniu do ogółu zgłoszonych wierzytelności. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodziła konieczność badania przesłanki braku winy po stronie członka zarządu, gdyż do badania jej istnienia bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). W tej zaś sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony. Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej: P.p.s.a.), a w szczególności: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 118 § 1 O.p. i art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a poprzez błędną ocenę dokonań organów podatkowych i tym samym kontrolę wydanych przez te organy decyzji, pomimo że organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł jej wydać, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat; decyzja taka spełniałaby warunki z art. 118 § 1 O.p., gdyby została doręczona skarżącemu do końca roku 2017 r., tymczasem została doręczona w dniu 8 stycznia 2018 r.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2, art. 216 § 1 w zw. z art. 116 § 1, jak też i art. 15 § 1 w zw. art. 1 O.p., doprowadzając do błędnej oceny dokonanych ustaleń organów podatkowych, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna - pomimo niezbitych dowodów na istnienie majątku Spółki i nie zakończenie postępowania upadłości likwidacyjnej Spółki jako egzekucji uniwersalnej oraz to, że zaakceptowano stanowisko organów podatkowych, pomimo że wykroczyły poza zakres właściwości rzeczowej; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) pkt 2 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń faktycznych organów podatkowych w zakresie dokonanej przez te organy m.in. weryfikacji zgłoszonych przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu (tu: przez skarżącego) - w tym także nieprawidłowych działań organów podatkowych, na skutek których nie doszło m.in. do powołania biegłego celem pozyskania wiadomości specjalnych mogących bezspornie wyjaśnić kwestię właściwego terminu do złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadka - księgowej J.K. - dokonując tym samym nieprawidłowej kontroli legalności decyzji organów podatkowych; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie skarżonego wyroku będącego efektem nieprawidłowo przeprowadzonej przez Sąd kontroli wydanych decyzji organów podatkowych, przejawiające się m.in. : - błędnym zaakceptowaniem rozstrzygnięcia, że organy podatkowe były uprawnione do wydania decyzji pomimo jej doręczenia po upływie 5-letniego terminu z art. 118 § 1 O.p.; - błędnym stanowiskiem, że organy podatkowe właściwie przeprowadziły postępowanie dowodowe w celu zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p.; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez skarżącego; f) art. 153 P.p.s.a. poprzez związanie organów podatkowych i skarżącego błędną oceną prawną; g) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi skarżącego i utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego drugiej instancji oraz ją poprzedzającej, podczas gdy rozstrzygnięcia organów obu instancji są dotknięte wadami w postaci naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię pojęcia zawartego w art. 116 § 1 O.p., tj. "egzekucji" z majątku spółki przyjmując stanowisko, że obejmuje ona wyłącznie egzekucję singularną, pomijając przy jej wykładni egzekucję uniwersalną i dopuszczając tym samym do orzekania o odpowiedzialności członka zarządu przed zakończeniem egzekucji uniwersalnej - postępowania upadłości likwidacyjnej - doprowadzając tym samym do niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 O.p.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. poprzez utrzymywanie - w ślad za organami podatkowymi - błędnej wykładni pojęcia zawartego w art. 118 § 1 O.p., tj. "wydać" dotyczące decyzji - uznając, że jego znaczenie obejmuje wyłącznie podpisanie przez organ podatkowy (tu: Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.) ewentualnie wyekspediowanie decyzji, zamiast jej doręczenie osobie trzeciej (tu: skarżącemu) - doprowadzając tym samym do niewłaściwego zastosowania art. 118 § 1 O.p. i w efekcie obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe po upływie ustawowego terminu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów - na podstawie art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. - w postaci opinii biegłego, na okoliczność właściwego zastosowania przez organy podatkowe (i prawidłowości dokonanej kontroli przez Sąd pierwszej instancji skarżonym wyrokiem) norm materialnych i procesowych i tym samym oceny zasadności zarzutu zaprezentowanego w pkt 1 b) i c) niniejszej skargi kasacyjnej. Skarżący wniósł także, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.; dalej TFUE), o rozważenie (przed rozpoznaniem skargi kasacyjnej) wniesienia zapytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w związku z koniecznością dokonania wykładni art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej 2007/C 303/01 (Dz.U. UE C z dnia 14 grudnia 2007 r.) oraz art. 4 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej 2011/C 285/03 oraz art. 197 TFUE na tle zaistniałych rozbieżności w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych dotyczących interpretowania z art. 118 § 1 O.p. terminu "wydanie" w przypadku wydania decyzji organu podatkowego ustalającej odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej za zaległości podatkowe osoby trzeciej i czy to pojęcie powinno obejmować zarówno wydanie jak i doręczenie jej adresatowi decyzji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci opinii biegłego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim niezasadny jest najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, jak określił go sam skarżący, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 118 § 1 O.p. i art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a., podobnie jak i niezasadne są powiązane z nim tematycznie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c), z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 118 § 1 O.p. i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w związku art. 118 § 1 O.p. (zarzuty oznaczone w petitum skargi kasacyjnej jako: pkt 1 lit. a) i d) tiret pierwsze, pkt 2 lit. b)). Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie do tych zarzutów wymaga jednak poprzedzenia wyjaśnieniami w zakresie sposobu w jaki powinna być sporządzona skarga kasacyjna. Zważywszy na treść wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej przede wszystkim wskazać należy, że dla skuteczności zarzutów nie wystarczy ich sformułowanie w petitum skargi kasacyjnej, ale konieczne jest ich należyte uzasadnienie. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Ze względu na powyżej wskazane wymogi formalne, które musi spełniać skarga kasacyjna, a także skutki niedochowania tych wymogów, w art. 175 P.p.s.a. ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Osoby wykonujące zawody wymienione w tym przepisie lub pełniące wymienione w nim funkcje powinny bowiem zagwarantować przygotowanie tego wysoko sformalizowanego środka odwoławczego na odpowiednim poziomie merytorycznym. W skardze kasacyjnej wniesionej w rozpoznanej sprawie skarżący w jej petitum postawił w ramach poszczególnych zarzutów naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, ale w uzasadnieniu nie wskazał w jaki sposób każdy z nich został naruszony, nie wykazał też wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia. Swoją argumentację przedstawiał w oparciu o regulacje z art. 118 § 1 i art. 116 O.p., a następnie twierdził, iż zaświadcza ona o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a w związku z art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187§ 1, art. 188, art. 191, art. 197§ 1 i § 2 O.p., jak to uczynił na str. 8 skargi kasacyjnej, albo o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187§ 1, art. 188, art. 191, art. 197§ 1 i § 2 O.p. – str. 10 skargi kasacyjnej. Brak należytego uzasadnienia zarzucanego naruszenia tych przepisów powoduje, że uchylają się one spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Braki skargi kasacyjnej spowodowały, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał ją w takim zakresie, w jakim możliwe było przypisanie argumentów podniesionych w jej uzasadnieniu do zarzutów wskazanych w jej petitum. Oznacza to, że w przypadku wskazanych na wstępie niniejszej części uzasadnienia zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 O.p. w powiązaniu z zarzutami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Art. 118 § 1 O.p. stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, z wyjątkami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie. Skarżący utrzymuje, że występujące w tym przepisie pojęcie "wydać" nie może być rozumiane wyłącznie jako podpisanie lub wyekspediowanie decyzji przez organ, lecz obejmuje ono także doręczenie decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącego jest błędne. Pojęcie "wydania decyzji" w rozumieniu art. 118 § 1 O.p. było wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że art. 118 § 1 bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Do konkluzji takiej prowadzi również art. 212 O.p. stanowiący o odmienności instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Okoliczność, że zarówno w przepisach postępowania, jak i prawa materialnego Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. W uchwale tej podkreślono, że wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Powołana uchwała dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., jednakże stała się ona punktem wyjścia dla rozważań prawnych wyrażonych w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w stanie prawnym obowiązującym również w niniejszej sprawie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 marca 2011r., I FSK 350/10; z 26 stycznia 2012 r., I FSK 556/11; z 26 marca 2014 r., II FSK 1000/12; z 20 marca 2014 r., II FSK 753/12; z 23 sierpnia 2016 r., I FSK 212/15; z 6 października 2016 r., I FSK 40/15; z 26 stycznia 2018 r., II FSK 626/16, z 21 listopada 2018 r., I FSK 1902/16; z 20 grudnia 2018 r., I FSK 205/17, z 5 lutego 2020 r., II FSK 641/18 – wszystkie orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). W orzeczeniach tych, nawiązując do stanowiska wyrażonego właśnie w uchwale z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, uznano, że na gruncie art. 118 § 1 O.p. pojęcie "wydania" decyzji nie oznacza również jej doręczenia, a zatem skutek w postaci przedawnienia prawa organu do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią należy wiązać wyłącznie z pierwszym z ww. zdarzeń prawnych. Ze stanowiskiem tym koresponduje także pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, w której uznano, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Tu również szczególną wagę przypisano dokonanemu przez ustawodawcę zróżnicowaniu pojęć wydania decyzji i jej doręczenia. W skardze kasacyjnej utrzymywano, że odnośnie do zawartego w art. 118 § 1 O.p. terminu "wydanie decyzji" istnieje rozbieżność w stanowisku sądów administracyjnych i w owej rozbieżności dopatrzono się przesłanki wystąpienia, na podstawie art. 267 TFUE, z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasadność takiego pytania powiązano "z koniecznością dokonania wykładni art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej 2007/C 303/01 oraz art. 4 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej 2011/C 285/03 oraz art. 197 TFUE na tle zaistniałych rozbieżności w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych dotyczących interpretowania z art. 118 § 1 O.p. terminu "wydanie" w przypadku wydania decyzji organu podatkowego ustalającej odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej za zaległości podatkowe osoby trzeciej i czy to pojęcie powinno obejmować zarówno wydanie jak i doręczenie jej adresatowi decyzji". Odnośnie do tak sformułowanego wniosku skarżącego przede wszystkim stwierdzić należy, że występujący w art. 118 § 1 O.p. termin "wydanie" ("wydać") jest jednolicie rozumiany w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, czego dowodem są przykładowo przywołane powyżej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane na przestrzeni lat 2011-2020. Jest w nich prezentowany pogląd przedstawiony we wcześniejszym wywodzie i tym samym należy przyjąć, iż pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie. Z pewnością zatem wskazana przez skarżącego przesłanka wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym, tj. rozbieżność w orzecznictwie, nie występuje (nie istnieje). Poza tym, art. 118 § 1 O.p. nie jest przepisem unijnym, natomiast zgodnie z art. 267 TFUE Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Wyjaśnić też trzeba, że absolutnie nieuprawnione jest dokonywanie wykładni art. 118 § 1 O.p. poprzez pryzmat stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonego w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., C-246/17, co czyni skarżący. Jak słusznie zauważył DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu dotyczy materii regulowanej prawem unijnym, tj. Dyrektywą 2004/38 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie prawa obywateli Unii i członków ich rodzin do swobodnego przemieszczania się i pobytu na terytorium państw członkowskich, a zatem dotyczy sprawy pozostającej w kompetencji Sądu europejskiego. Zauważyć też należy, że skarżący nie uzasadnił wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym w oparciu o przepisy prawa, które w nim wymienił. Nie wiadomo więc, czy według skarżącego regulacja z art. 118 § 1 O.p. narusza przepisy wymienione we wniosku, albo czy pozostaje z nimi w sprzeczności, a jeśli tak, to w jakim zakresie, czy też powołał je z innej przyczyny. Ze wszystkich podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniosek skarżącego o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym nie zasługuje na uwzględnienie, a zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. jest niezasadny. W przepisach prawa nie znajduje oparcia również drugi wniosek skarżącego zamieszczony w skardze kasacyjnej, tj. zgłoszony na podstawie art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci opinii biegłego. Przypomnieć należy, że stosownie do postanowień art. 106 § 3 P.p.s.a sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu tego jasno wynika, że sąd może przeprowadzić dowód wyłącznie z dokumentu, natomiast skarżący nie dołączył do skargi kasacyjnej żadnego dokumentu. W tej sytuacji domyślać się pozostaje, że skarżącemu chodzi o zlecenie biegłemu przez Naczelny Sąd Administracyjny sporządzenie opinii. Tymczasem przeprowadzenie dowodu z dokumentu polega na zapoznaniu się sądu i stron z treścią dokumentu, a nie na działaniach polegających na zdobyciu dokumentu. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją postępowania administracyjnego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, który podlega regulacji normatywnej prawa administracyjnego, muszą być dokonane w postępowaniu administracyjnym. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji administracyjnej. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną tego, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Jeśli sąd uzna, że stan faktyczny nie został dostatecznie wyjaśniony, wówczas uchyla albo zaskarżoną decyzję, albo wyrok sądu pierwszej instancji, jeżeli sprawa jest rozpoznawana przez sąd odwoławczy. Zważywszy, że skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego "na okoliczność właściwego zastosowania przez organy podatkowe (i prawidłowości dokonanej kontroli przez WSA w Gdańsku skarżonym wyrokiem) norm materialnych i procesowych i tym samym oceny zasadności zarzutu zaprezentowanego w pkt 1 b) i c) niniejszej skargi kasacyjnej", wyjaśnić również trzeba, że w postępowaniu podatkowym biegły może być powołany, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne (art. 197 § 1 O.p.). Zasadą jest, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. Biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, jego wykładni lub stosowania. Ta rola, mocą przepisów prawa, jest przypisana organom podatkowym oraz sądom administracyjnym. Na marginesie można też dodać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że opinia biegłego nie stanowi dowodu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2020 r. , I OSK 1131/19; CBOSA). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że omawiany wniosek skarżącego nie mógł być uwzględniony. Uwzględniony też nie mógł być zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez skarżącego. Zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony, zatem nie wiadomo ani jakie dowody, według skarżącego, powinien przeprowadzić ten Sąd, ani jaki wpływ na wynik sprawy miało, bądź mogło mieć nie przeprowadzenie dowodów. Zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami, w takiej sytuacji ww. zarzut uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na uwzględnienie zasługują natomiast te zarzuty skargi kasacyjnej, w ramach których skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji, iż nie przeprowadził on prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji odnośnie do wystąpienia określonej w art. 116 § 1 O.p. przesłanki bezskuteczności egzekucji oraz że naruszył ten przepis. W rzeczy samej Sąd pierwszej instancji powtórzył argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji, bez analizy dowodów i okoliczności sprawy. Podał, tak jak organ odwoławczy, że posiadana przez Spółkę nieruchomość jest obciążona licznymi wpisami hipotecznymi. Jej wartość oszacowano na dzień 27 stycznia 2014 r. na kwotę 127.280 zł. Maszyny i urządzenia budowlane należące do upadłej Spółki stanowią wyeksploatowany sprzęt, o trudnym do określenia wieku, przez co ich sprzedaż jest utrudniona. Koszty postępowania upadłościowego oszacowano na kwotę 402.062 zł. Lista wierzytelności sporządzona przez Syndyka na dzień 25 września 2017 r. obejmuje 100 wierzycieli, a kwota wierzytelności podlegająca uznaniu wynosi 17.587.110,89 zł. Z pisma Syndyka z dnia 5 kwietnia 2018 r. wynika, że stan funduszy masy upadłości wynosi 1.217.470,20 zł i w jego w ocenie istnieje nikłe prawdopodobieństwo uzyskania środków do masy upadłości od M. S.A. oraz że kwoty wierzytelności uprzywilejowanych, w tym Skarb Państwa w zestawieniu do wartości funduszy masy upadłości wskazują na jedynie częściowe zaspokojenie. Na podstawie tych informacji Sąd uznał, że egzekucja jest bezskuteczna. W skardze kasacyjnej zwrócono uwagę na tendencję wzrostową majątku Spółki, jako że stan funduszy masy upadłości na dzień 1 maja 2015 r. wyceniono na kwotę 1.000.233,23 zł, zaś na dzień 30 kwietnia 2017 r. na kwotę 1.265.196, 25 zł. Podano, że sporne należności od M. S.A., będącego znaczącym kontrahentem Spółki są dochodzone, natomiast Sąd pierwszej instancji tę okoliczność pominął. Skarżący podał, że Spółka realizowała roboty drogowe na rzecz tego kontrahenta oraz że problemy ze spłatą zobowiązań podatkowych pojawiły się w październiku 2011 r., kiedy to M. zaprzestał realizacji płatności, a nadto pomimo odbioru przez tę firmę jednego z etapów robót, wypowiedziała ona umowę dopiero w grudniu 2012 r. Skarżący twierdzi, że realizacja robót następowała w sposób prawidłowy, dlatego Spółka nie mogła przewidzieć takiego sposobu zakończenia współpracy z M. Podniósł, że sytuacja w zakresie realizacji zamówień z M. odbiła się szerokim echem w mediach, ponieważ przez to wiele podmiotów gospodarczych znalazło się w bardzo trudnej sytuacji. Skarżący zwrócił uwagę na sprawozdanie sporządzone przez Syndyka (zatwierdzone przez Sędziego Komisarza), w którym stwierdzono, że w masie upadłości znajdują się stosunkowo wartościowe składniki, tj. sprzęt specjalistyczny, walce drogowe, nieruchomość. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji oraz przez skarżącego okoliczności sprawy wynika, iż na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie była znana ostateczna wartość masy upadłości m.in. z tej przyczyny, że według oświadczenia Syndyka z dnia 21 lutego 2017 r. wytacza on powództwo wobec M. (według skarżącego znaczącego kontrahenta Spółki, którego postępowanie doprowadziło ją do problemów finansowych) celem dochodzenia należności Spółki, a jak twierdzi Skarżący odzyskanie tych należności jest realne i zapewni spłatę ciążących na Spółce zaległości. Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać kontroli stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do tej kwestii, ponieważ zgodnie z zarzutem skargi kasacyjnej, nie wypowiedział się on w tym przedmiocie, nie przedstawił stanowiska odnośnie jej znaczenia dla wyniku postępowania upadłościowego – ergo bezskuteczności egzekucji. Wyrażenie stanowiska w tym zakresie było tym bardziej istotne, że według relacji Sądu pierwszej instancji, na etapie postępowania podatkowego egzekucja uniwersalna była w toku. Nie doszło do sprzedaży zidentyfikowanej masy upadłości, natomiast skarżący twierdzi, że należności wciąż są odzyskiwane i zasilają fundusz masy upadłości. Zgodzić się należy ze skarżącym, że obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było skontrolowanie, czy zebrany materiał dowodowy uprawnia do wniosków wyprowadzonych przez organ odwoławczy. Tymczasem Sąd ograniczył się do powtórzenia informacji podanych przez organ odwoławczy i bez ich własnej analizy poprzestał na konkluzji, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną zaspokojone w toku postępowania upadłościowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skutków postępowania upadłościowego (egzekucji uniwersalnej) nie można ocenić na podstawie tych informacji, którymi posłużył się Sąd pierwszej instancji. Otóż Sąd stwierdził, że sporządzona przez Syndyka na dzień 25 września 2017 r. lista wierzytelności obejmuje 100 wierzycieli, natomiast Skarżący zauważa, iż owa lista wciąż posiada status projektu i powołuje się na pismo Syndyka z 25 września 2017 r., w którym wskazał on na konieczność jej zatwierdzenia przez Sąd i zweryfikowania przez Upadłego. Skarżący utrzymuje, że lista ta stanowi zestawienie wierzycieli dołączone do wniosku o ogłoszenie upadłości, sporządzone w oderwaniu od dokumentacji księgowej Spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro Sąd pierwszej instancji uznał, że ilość wierzycieli ma istotne znaczenie przy ocenie wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, to przede wszystkim powinien dysponować odpowiednimi dowodami zaświadczającymi o rzetelności tej informacji, czyli o tym, że jest to już zweryfikowana ich ilość, podobnie jak i wierzytelności przez nich zgłoszone. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 243 ust. 1 u.p.u.n. syndyk sprawdza, czy zgłoszona wierzytelność znajduje potwierdzenie w księgach rachunkowych lub innych dokumentach upadłego albo we wpisach w księdze wieczystej lub rejestrach, oraz wzywa upadłego do złożenia w zakreślonym terminie oświadczenia, czy wierzytelność uznaje. Z kolei według postanowień ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy zgłoszona wierzytelność nie znajduje potwierdzenia w księgach rachunkowych lub innych dokumentach upadłego albo we wpisach w księdze wieczystej lub rejestrach, syndyk wzywa wierzyciela do złożenia w terminie tygodnia dokumentów wskazanych w zgłoszeniu wierzytelności pod rygorem odmowy uznania wierzytelności. Stanowisko Sądu pierwszej instancji nie pozwala na zweryfikowanie, w oparciu o nie, twierdzeń Skarżącego odnośnie do statusu listy wierzytelności, a tym samym i wysokości wierzytelności, które mają podlegać zaspokojeniu z masy upadłości. Nie wiadomo, czy Sąd pominął okoliczność, iż takich informacji nie ma w aktach sprawy, czy też uznał tę okoliczność za nieistotną. Jeśli jednak Sąd przyjął, że ilość wierzycieli, która przecież pozostaje w związku z wysokością zgłoszonych wierzytelności, ma ważkie znaczenie przy ocenie możliwych efektów egzekucji uniwersalnej, to powinien był oprzeć się na zweryfikowanych informacjach i dać temu wyraz w uzasadnieniu wyroku. Wskazać warto, że zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.u.n. listę wierzytelności zatwierdza sędzia-komisarz. Uzyskanie informacji przez organ odnośnie do statusu listy wierzytelności nie powinno stanowić problemu i z pewnością mieści w granicach postępowania dowodowego w sprawie, w której przedmiotem postępowania jest odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zwrócenia uwagi wymaga też, że ilość wierzycieli sama w sobie nie powinna być przesądzająca przy ocenie, czy wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Istotna jest bowiem kategoria, do której należność została zakwalifikowana, ponieważ ta decyduje o kolejności zaspokajania należności (art. 342-344 u.p.u.n.). Podatki i inne daniny publiczne zostały zaliczone do drugiej kategorii, zatem znaczenie ma wysokość należności zaliczonych do pierwszej i drugiej kategorii w stosunku do wartości funduszy masy upadłościowej. Sąd pierwszej instancji powołał się na informację Syndyka, iż kwota wierzytelności uprzywilejowanych, w tym Skarb Państwa, w zestawieniu z wartością funduszy masy upadłości wskazują na częściowe zaspokojenie. W tym samym akapicie Sąd powołał się na informację Syndyka o problemach ze sprzedażą majątku upadłej Spółki (co sugeruje, że można nie osiągnąć kwoty według szacowanej wysokości) i na informację o wartości funduszy masy upadłości, a przecież informacje te wykluczają się. Zgodnie z art. 335 u.p.u.n. fundusze masy upadłości obejmują sumy uzyskane z likwidacji masy upadłości oraz dochód uzyskany z prowadzenia lub wydzierżawienia przedsiębiorstwa upadłego, a także odsetki od tych sum zdeponowanych w banku, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zatem o funduszach masy upadłości można mówić, gdy nastąpi likwidacja masy upadłości. Co do zasady fundusze te tworzą wszystkie środki pieniężne uzyskane z realizacji wszelkich tytułów prawnych związanych ze składnikami masy upadłości. W sytuacji, gdy nastąpiła likwidacja masy upadłości, zbędne są rozważania dotyczące wartości składników majątku upadłej Spółki i rokowania odnośnie do ich sprzedaży. Istotna jest wyłącznie kwota uzyskana na skutek likwidacji masy upadłości oraz wysokość uznanych wierzytelności i kolejność ich zaspokajania. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że likwidacja masy upadłości jest w toku, dlatego przywołana przez ten Sąd informacja Syndyka nawiązująca do wartości funduszy masy upadłości powinna stanowić sygnał, iż stan faktyczny sprawy wymaga wyjaśnienia. Konieczne jest bowiem uzyskanie informacji m.in. o etapie postępowania upadłościowego, jego wynikach (wysokości uzyskanych środków pieniężnych), ostatecznej ilości zatwierdzonych wierzycieli i wysokości wierzytelności. Niewątpliwie w stanie faktycznym sprawy przedstawionym w zaskarżonym wyroku występuje niespójność, która wymaga usunięcia. Do decyzji Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę należy ocena, czy jest to możliwe na podstawie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z zarzutem skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego informację o częściowym zaspokojeniu wierzytelności Skarbu Państwa utożsamił z całkowitym brakiem ich zaspokojenia, a przecież w rzeczy samej właśnie to uczynił. Nie wiadomo więc jaki tok rozumowania doprowadził Sąd do wniosku, że z pewnością należności podatkowe Spółki, za które odpowiedzialnością został obarczony zaskarżoną decyzją skarżący nie zostaną zaspokojone w postępowaniu upadłościowym. Zważywszy na uzasadnienie zaskarżonego wyroku przyjąć należy, że Sąd antycypował sposób w jaki zostaną zaspokojone należności Skarbu Państwa. Tymczasem wydaje się oczywiste, iż dla skarżącego zasadnicze znaczenie ma, czy w postępowaniu upadłościowym zostaną zaspokojone te należności, za które został on obarczony odpowiedzialnością. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w stanie faktycznym przedstawionym w zaskarżonym wyroku, nie można było przewidzieć, które konkretnie należności Skarbu Państwa zostaną zaspokojone z funduszy masy upadłości. Informacja Syndyka, iż zostanie zaspokojona tylko część tych należności nie uprawnia do przyjęcia stanowiska, iż egzekucja uniwersalna zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Jak już powiedziano, informacje podane w zaskarżonym wyroku nie dają podstaw do wyprowadzenia takiego wniosku, szczególnie że pośród nich nie ma danych dotyczących wysokości należności podlegających zaspokojeniu przed należnościami podatkowymi, a nawet odnośnie do wysokości należności podatkowych. Zastrzec należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego, iż bezskuteczność egzekucji "wymaga formalnego stwierdzenia". Podziela natomiast wyrażany w orzecznictwie pogląd, że analiza przebiegu konkretnego postępowania upadłościowego, w szczególności liczby wierzycieli uprawnionych do zaspokojenia z masy upadłości, zawartości i struktury listy wierzytelności oraz kolejności zaspokajania wierzycieli, może jeszcze przed formalnym zakończeniem postępowania wskazywać w sposób niebudzący wątpliwości na brak możliwości zaspokojenia z funduszów masy upadłości (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 2015 r., II CSK 402/14; LEX nr 1657663). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego informacje, którymi posłużył się Sąd pierwszej instancji nie uprawniają do stwierdzenia, że została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji. Wyjaśnić warto, że bezskuteczność egzekucji należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 maja 2009 r., I UZP 4/09; OSNP 2009/23-24/319). Naczelny Sąd Administracyjny jako błędne ocenił stanowisko skarżącego, iż organ podatkowy nie jest właściwy do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Skarżący powołał się na art. 15 § 1 O.p., który stanowi, że organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Z pewnością z przepisu tego nie wynika, że organ podatkowy nie jest właściwy w powyżej wskazanym przedmiocie postępowania. Stwierdzić więc należy, że skarżący nie uzasadnił należycie swojego stanowiska. Niemniej jednak wskazać można, że stosownie do postanowień art. 16 O.p. właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. Bezsprzecznie prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki należy do organu podatkowego, a skoro jedną z przesłanek orzeczenia o tej odpowiedzialności jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, to ocena, czy takowa wystąpiła należy do tego organu – pozostaje w jego właściwości. Natomiast za zasadne należy uznać zastrzeżenia skarżącego odnośnie do dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli w zakresie przyjętego w zaskarżonej decyzji czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, czyli zagadnienia dotyczącego wystąpienia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności za zaległości Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Również i w tym przypadku Sąd powtórzył za organem odwoławczym, że Spółka powinna złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości "najpóźniej licząc do dnia 6 lipca 2007 r.", jako że termin płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania upływał z dniem 28 czerwca 2007 r. Sąd poprzestał na tym ogólnikowym stwierdzeniu, bez analizy faktur, z których zobowiązania miały wynikać, w oderwaniu od kwot wynikających z tych faktur i bez weryfikacji, czy rzeczywiście kwoty z nich wynikające podlegały zapłacie i nie zostały zapłacone. Skarżący twierdzi zaś, że owa druga faktura wystawiona przez W. K. [...] z 28 czerwca 2007 r. (termin płatności 5 lipca 2007 r.) za wycenę nieruchomości opiewała na kwotę 1 545.33 zł brutto. Spółka zapłaciła kwotę netto 1 266.66 zł (wyciąg bankowy [...]). Kwota 278,67 zł stanowiła podatek VAT, który nie został odliczony, ponieważ nie podlegał odliczeniu - faktura była błędnie wystawiona i należało ją skorygować, o co Spółka występowała do wystawcy faktury, ale nie zostało to wykonane z przyczyn niezależnych od Spółki - ze względu na śmierć wystawcy (nie byłoby nawet komu przekazać należności). Według skarżącego błędem księgowości Spółki było jedynie to, że po upływie 5 lat nie została ona wyksięgowana i zdjęta z rejestru. Z kolei należność z 2004 r. wierzyciela E. O. [...] stanowiła kaucję gwarancyjną za prace zieleniarskie wykonane przy budowie ciągu pieszo-rowerowego w G. w dniu 12 grudnia 2003 r. Prace te nie zakończyły się protokołem odbioru końcowego po tzw. okresie pielęgnacji i nie mogły zostać rozliczone (zwrócone). Tu również błędem księgowości było to, że po upływie 5 lat faktura nie została wyksięgowana - zdjęta z rejestru. Skarżący zaznaczył, iż jego twierdzenia wynikają z zapisów kont Spółki, które znajdują się w aktach sprawy. Zdaniem skarżącego okoliczności te zaświadczają, że organy podatkowe błędnie przyjęły te dokumenty jako wystarczające dla ustalenia czasu kiedy wystąpiła niewypłacalność Spółki. Te informacje podane przez skarżącego, podobnie jak i wcześniej przedstawione, bezsprzecznie wymagają weryfikacji, ale najpierw powinien przeprowadzić ją Sąd pierwszej instancji, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z tą zasadą decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie tylko daje podstawy do powzięcia wątpliwości o przeprowadzeniu prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, ale daje pewność, że takowa nie została przeprowadzona. Zaświadcza temu, oprócz wcześniej omówionych nieprawidłowości, chociażby jednozdaniowa wypowiedź Sądu na temat okoliczności, które zdecydowały o przyjęciu stanowiska, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony "najpóźniej licząc do dnia 6 lipca 2007 r.". Sąd nawet nie podał daty pierwszej faktury, która stanowiła punkt wyjścia do wykazania, że Spółka nie regulowała w terminie zobowiązań. Tymczasem według informacji skarżącego była to faktura z 2004 r. Zauważenia wymaga, że następna faktura, której doszukały się organy, jako niezapłaconej, została wystawiona w 2007 r. Wydaje się, że gdyby Sąd pierwszej instancji poddał właściwej kontroli stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie, to zwróciłoby jego uwagę, że w okresie trzech lat Spółka nie zapłaciła należności zaledwie z dwóch faktur, przy czym być może z drugiej z nich do zapłacenia pozostało 278,67 zł, ale brak zapłaty tej kwoty jest uzasadniony. Trudno założyć, iż Sąd mógłby uznać, że tej wysokości kwota mogła zdecydować o konieczności postawienia Spółki w stan upadłości. Odnośnie do pierwszej z faktur Sąd nie podał żadnych informacji, zatem istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie znał jej treści. Wiele wskazuje, że bez wiedzy o wysokości kwoty w niej wykazanej, rodzaju zobowiązania z niej wynikającego i terminie płatności, a nawet bez weryfikacji, czy rzeczywiście kwota ta nie została uiszczona, Sąd przyjął, że określone w niej zobowiązanie jest pierwszym nieuregulowanym. Według informacji skarżącego była w niej wykazana kaucja gwarancyjna, więc nie była to "typowa" należność jak zdaje się założył to Sąd pierwszej instancji. Nie sposób przyjąć, iż racjonalny ustawodawca wprowadził tego rodzaju rozwiązania, że o ogłoszeniu upadłości może decydować nie zapłacenie zobowiązania w kwocie 278,67 zł, czy nawet w kwocie 1 545.33 zł, jeśli okazałoby się, że jednak faktura z 28 czerwca 2007 r. nie została opłacona, a przecież to właśnie kwota wynikająca z drugiej faktury przesądziła, według Sądu pierwszej instancji, o konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Poza tym w sytuacji, kiedy odstęp pomiędzy jedną a drugą nieopłaconą fakturą (nieopłaconą według stanowiska Sądu pierwszej instancji) wynosił trzy lata, należało wziąć pod uwagę przyczyny braku zapłaty i kondycję finansową Spółki. W orzecznictwie przyjmuje się, że treść art. 11 ust. 1 u.p.u.n. oraz jego cel i funkcja jednoznacznie wskazują, że krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu tego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia »nie wykonuje« swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość »niewykonywania« oraz użycie liczby mnogiej »zobowiązań«. Wskazuje się, że niewątpliwie celem ustawodawcy nie było ogłaszanie upadłości w sytuacji niespłacenia z jakichkolwiek przyczyn jednego długu. Z tego wynika, że krótkotrwałe powstrzymanie płacenia długu, wskutek przejściowych trudności, nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. W takim przypadku można mówić o tzw. trwałym, a nie krótkotrwałym zaprzestaniu spłacania długów. Przyjmuje się również, że same występujące opóźnienia w płatnościach zobowiązań, ich przeterminowanie, nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku spółki, istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości. Oceny w tym zakresie należy dokonywać przy uwzględnieniu obiektywnych kryteriów dotyczących sytuacji finansowej spółki, gdyż czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ustalany jest w oparciu o okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i musi za każdym razem odnosić się do stanu finansowego, majątkowego konkretnej spółki (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016 r., III UK 13/16 i powołane tam orzecznictwo; LEX nr 2183503). Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie rozważył dostatecznie, a przynajmniej nie dał temu wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, okoliczności związanych z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W rozpoznanej sprawie były złożone dwa wnioski o ogłoszenie upadłości, pierwszy przez Spółkę, drugi złożył wierzyciel. Na skutek drugiego wniosku postępowanie upadłościowe zostało wszczęte, a postanowieniem z dnia 7 listopada 2013 została ogłoszona upadłość Spółki. Sąd uznał, że wniosek Spółki z dnia 20 lutego 2012 r. "niewątpliwie był spóźniony", ponieważ został oddalony ze względu na to, że jej majątek nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Natomiast odnośnie do drugiego wniosku, złożonego w niedługim czasie po wniosku Spółki, Sąd zauważył, że wniósł go wierzyciel oraz że stan funduszy masy upadłości nie pozwoli na zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Sąd nie wyjaśnił jakie znaczenie ma którakolwiek z tych okoliczności dla ustalenia czasu właściwego. W orzecznictwie przyjmuje się, że żadna z nich. Trudno w tej sytuacji uznać za zupełnie pozbawione racji stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej, iż skoro Sąd uznał w okresie późniejszym, że Spółka posiada majątek na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, to fakt ten nie może być poczytywany inaczej niż zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 20 lutego 2012 r. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest kwestię tę poddać należytym rozważaniom. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał w szczególności zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 116 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.